I. Der Senat konnte entscheiden, ohne weiteren Beweis zu erheben. An dem Antrag, den Steuerfahnder O als Zeugen zu vernehmen, haben die Kläger nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme nicht mehr festgehalten. Die Vernehmung des D als Zeugen konnte nicht erfolgen, weil er als Beweismittel nicht erreichbar war. Nachdem die Kläger im Strafverfahren beantragt hatten den D über den Bundesnachrichtendienst zu laden, dieser aber mitgeteilt hatte, dass ihm die Anschrift des D nicht bekannt sei, konnten auch die Kläger in der mündlichen Verhandlung keine ladungsfähige Anschrift für D angeben oder sonstige Hinweise dazu geben, wie dessen Aufenthalt ermittelt werden könne. Andere, insbesondere ausländische Zeugen, die Auskunft zu den hinter der E-Stiftung stehenden Berechtigten hätten geben können, haben die Kläger nicht gestellt oder auch nur benannt.

II. Die zulässige Klage ist nur in geringem Umfang begründet. Für die Jahre 1997, 1998, 2000 und 2001 hat der Beklagte den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden Kapitaleinkünfte der Kläger zugrunde gelegt, die er im Schätzungswege zu hoch ermittelt hat. Die für diese Veranlagungszeiträume ergangenen Einkommensteuerbescheide sind insoweit rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten; sie waren daher abzuändern (§ 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Im Übrigen ist die Klage unbegründet. Der Beklagte war aufgrund nachträglich bekanntgewordener Tatsachen zur Änderung der bereits ergangenen und bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide befugt und hat den Klägern für alle Streitjahre dem Grunde nach und für die Veranlagungszeiträume 1999 und 2002 bis 2007 auch der Höhe nach zu Recht Kapitalnahmen der E-Stiftung als eigene Einkünfte zugerechnet und der Besteuerung für die Streitjahre zugrunde gelegt.

1. Der Senat ist der vollen Überzeugung, dass die auf Blatt ... von Bd. I der Ermittlungsakte wiedergegebenen Daten der E-Stiftung zutreffen und insbesondere nicht gefälscht sind. Der Senat hat diese Überzeugung nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens, insbesondere unter Berücksichtigung der vom Senat durchgeführten Beweisaufnahme gewonnen. Diese Daten unterliegen auch keinem Verwertungsverbot.

a) Der Senat ist nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens davon überzeugt, dass die Daten der C-Bank und der C AG über die Kläger richtig sind. Aus diesen Unterlagen geht hervor, dass die Kläger die allein wirtschaftlich Berechtigten an der 1995 gegründeten E-Stiftung waren. Die E-Stiftung unterlag hinsichtlich ihrer Vermögensverwaltung der Verfügung durch die Kläger. Die Kläger als allein wirtschaftlich Berechtigte hatten Weisungen zur Kommunikation zwischen ihnen und der C AG sowie zur Anlage des Vermögens der E-Stiftung gegeben.

aa) Der Senat ist zunächst der Überzeugung, dass die Dateien, die der Beklagte der Besteuerung der Kläger zugrunde gelegt hat, mit denjenigen identisch sind, die die Steuerverwaltung Nordrhein-Westfalen erworben hat.

Die der Besteuerung zugrunde gelegten Daten stammen von einem Datenträger, den ein Informant an das Land Nordrhein-Westfalen verkauft hat. Der Steuerfahnder P hat als Zeuge ausgesagt, dass er den Original-Datenträger persönlich von dem Informanten entgegengenommen hat. Er hat weiter ausgesagt, dass er unmittelbar nach Erhalt des Datenträgers die darauf enthaltenen Datensätze mit einem Hashfunktions-Algorithmus identifiziert hat, um spätere Änderungen der Dateien nachweisen zu können. Er hat schließlich für die Beteiligten und das Gericht nachvollziehbar unter Zuhilfenahme seines Notebooks und des im Sitzungssaal vorhandenen Beamers gezeigt, dass die von ihm von dem Informanten entgegengenommenen, die E-Stiftung betreffenden TIF-Dateien mit denjenigen identisch waren, die er im Sitzungssaal angezeigt hat und dass die wiederum inhaltlich identisch mit den in den Ermittlungsakten befindlichen Dateiausdrucken waren, die der Beklagte der Besteuerung zugrunde gelegt hat. Der Senat hat keine Zweifel an der Richtigkeit der Angaben des Zeugen.

Der durch seine Tätigkeit als IT-Steuerfahnder sachverständige Zeuge R hat unter Verwendung seines Notebooks und des im Sitzungssaal vorhandenen Beamers anhand der der Besteuerung der Kläger zugrunde gelegten Dateien auf der einen Seite und andererseits anhand von anderen, manipulierten Dateien gezeigt und erläutert, wie Manipulationen an Bilddateien zu erkennen sind und dass Anhaltspunkte für solche Manipulationen an den die E-Stiftung betreffenden Dateien von ihm nicht erkannt worden seien. Soweit der Kläger in der mündlichen Verhandlung gezeigt hat, dass er zwei der die E-Stiftung betreffenden Dateien unter Zuhilfenahme eines OCR-Programmes in Textdokumente umgewandelt und danach verändert hat, hat der Zeuge erläutert, dass die eine vom Kläger erstellte Datei bereits auf den ersten Blick aufgrund abweichender Zeilenumbrüche im Text als nicht mit der Originaldatei identisch zu erkennen sei. Auch bei der zweiten vom Kläger geänderten Datei zeigten sich deutliche optische Abweichungen des Schriftbilds von der Originaldatei, z.B. in den Kopfzeilen.

Der Senat ist nach diesem Ergebnis der Beweisaufnahme überzeugt davon, dass nach dem Erwerb der Dateien der E-Stiftung durch die Finanzverwaltung Nordrhein-Westfalens an diesen Dateien keine Manipulationen vorgenommen worden sind. Neben dem Fehlen äußerlich sichtbarer Anzeichen für Veränderungen bezieht der Senat diese Überzeugung insbesondere aus der Identität der Hashwerte der ursprünglich angekauften und der Dateien, die der Zeuge P in der mündlichen Verhandlung angezeigt hat und von deren Übereinstimmung mit den der Besteuerung zugrunde liegenden Dateien sich der Senat überzeugen konnte.

bb) Der Senat ist darüber hinaus davon überzeugt, dass der Inhalt dieser Dateien auch nicht vor ihrem Verkauf an die nordrhein-westfälische Finanzverwaltung von dem Informanten fiktiv erstellt oder verändert worden, sondern zutreffend ist.

(1) Zwar geht der Senat mit den Beteiligten davon aus, dass digital gespeicherte Dateien wie diejenigen, die der Besteuerung der Kläger zugrunde gelegt worden sind, auch gefälscht werden können. Im Streitfall bestehen aber keine tatsächlichen Hinweise und auch kein vernünftiger Grund für eine solche Manipulation. Der Verkäufer der Dateien hatte offenbar die Möglichkeit, Original-Unterlagen der C abzuspeichern und zu verkaufen. Daneben bestand für ihn kein Anlass, in Einzelfällen solche Daten zu verfälschen oder zu erfinden.

(2) Dementsprechend hat die Beweisaufnahme keine Anhaltspunkte dafür ergeben, dass nach dem Einscannen der Dokumente die hierdurch entstandenen Dateien verändert worden sind.

Auf dem durch die Finanzverwaltung Nordrhein-Westfalens erworbenen Datenträger befanden sich nach Aussage der als Zeugen vernommenen Steuerfahnder P, Q und S Angaben über mehrere Hundert deutsche Steuerpflichtige mit Kapitalanlagen bei der C-Bank und der C AG. Diese Angaben haben nach Aussage des mit der Katalogisierung der angelegten Verfahrensakten betrauten Steuerfahnders R dazu geführt, dass in etwa 700 bis 800 Fällen Steuerstrafverfahren durchgeführt und geänderte Steuerbescheide unter Berücksichtigung der Daten aus Liechtenstein erlassen wurden.

Der Zeuge Q hat ausgesagt, nach seiner Erinnerung habe in keinem weiteren dieser Verfahren einer der Steuerpflichtigen eingewandt, die Daten seien gefälscht. In einer Vielzahl der Fälle habe sich die Richtigkeit der Daten dadurch erwiesen, dass die Steuerpflichtigen aktiv an der Sachverhaltsaufklärung mitgewirkt und die ihnen zur Verfügung stehenden Unterlagen der C-Bank vorgelegt hätten. Zwar habe er nicht alle Verfahren selbst bearbeitet, vielmehr seien hiermit etwa 40 Steuerfahnder befasst gewesen. Als zentral zuständige Stelle für die Fahndungsmaßnahmen hätte er aber Kenntnis von der Erhebung eines solchen Einwands bekommen müssen. Er habe erstmals durch die Ladung des Finanzgerichts Kenntnis von einem solchen Einwand bekommen. An eine von ihm an den Steuerfahnder O gerichtete E-Mail vom ... 2014 erinnere er sich nicht.

Der als Zeuge vernommene Steuerfahnder S hat ausgesagt, in den etwa 25 von ihm selbst bearbeiteten Ermittlungsverfahren hätten sich die von dem Informanten verkauften Daten jeweils als richtig herausgestellt. Seines Wissens sei insgesamt in etwa zwei bis drei Fällen der Vorwurf der Unrichtigkeit bzw. Fälschung der Daten erhoben worden. Er wisse jedoch nicht, wie die anderen dieser Fälle weiter verlaufen seien.

Der Senat ist aufgrund der Aussagen der Zeugen S und Q davon überzeugt, dass die Daten auf dem von der Finanzverwaltung Nordrhein-Westfalens erworbenen Datenträger durchgängig unverfälscht waren. Der Senat hat keine Zweifel daran, dass die Zeugen wahrheitsgemäß angegeben haben, dass ihnen kein einziger Fall bekannt sei, in dem sich die Daten als unrichtig herausgestellt hätten, sondern dass vielmehr in den meisten Fällen die Echtheit der Daten durch die Mitwirkung der Beschuldigten an der Sachverhaltsaufklärung bestätigt worden sei.

Dem steht insbesondere nicht entgegen, dass sich der Zeuge Q nicht an seine E-Mail an den Steuerfahnder O vom ... 2014 erinnern konnte. Es ist nachvollziehbar, dass sich ein Mitarbeiter der Steuerfahndung nicht an einzelne von ihm verfasste E-Mails erinnert. Dagegen hätte der Nachweis, dass ein von einem Informanten angekaufter Datenträger auf einer Fälschung beruht, besonderes Gewicht, und würde deshalb von den mit diesen Ermittlungen befassten Beamten nicht vergessen.

Der Senat hat auch keine Zweifel daran, dass die die E-Stiftung betreffenden Daten sowie die Daten über die wirtschaftliche Berechtigung der Kläger am Vermögen der E-Stiftung ebenfalls zutreffend sind. Für die Existenz der E-Stiftung und das von ihr gehaltene Vermögen gilt dies schon deshalb, weil die Existenz der Stiftung von dem GBOERA in Liechtenstein bestätigt worden ist und weil die E-Stiftung unter Angabe ihres bei der C-Bank gehaltenen Vermögens auch in den Mandantenlisten der C aufgeführt ist, von deren Richtigkeit der Senat ebenfalls überzeugt ist.

Der Senat ist aber auch davon überzeugt, dass die Benennung der Kläger als alleinige wirtschaftlich Berechtigte an der E-Stiftung authentisch und richtig ist. Es ist kein vernünftiger Grund dafür ersichtlich, warum der Informant der nordrhein-westfälischen Finanzverwaltung Unterlagen einer tatsächlich bestehenden Stiftung mit Kapitalanlagen bei der C-Bank in den Bestand der verkauften Daten aufgenommen, dann aber die Angaben zu den wirtschaftlich Berechtigten gefälscht haben sollte.

(3) Die hiergegen gerichteten Einwendungen der Kläger dringen nicht durch.

Die Vermutung der Kläger, der Informant habe Personendaten für Schulungsunterlagen erfunden, kann der Klage nicht zum Erfolg verhelfen. Es erscheint ausgeschlossen, dass der Informant die Namen, Anschriften und Geburtsdaten der Kläger hätte vollständig und richtig erfinden können. Auch die von den Klägern weiter vorgetragene Vermutung, ihre Daten seien von dem Datenhändler aufgrund einer früheren Zusammenarbeit mit einem von den Klägern beauftragten Finanzmakler erlangt worden, ist durch nichts belegt. Schließlich hält der Senat es für ausgeschlossen, dass die Personendaten aufgrund einer früheren Kreditanfrage der Kläger bei der C-Bank für Schulungsunterlagen verwendet worden sind. Es ist abwegig, anzunehmen, dass bei einem Kreditinstitut die Echtdaten tatsächlicher Kunden oder Kreditantragsteller zu Schulungszwecken verwendet oder sonst Echtdaten und Schulungsdaten miteinander vermischt werden, ohne dass dies kurzfristig auffällt.

Soweit die Kläger auf die Zeitpunkte der Erstellung der Bilddateien hinweisen, die außerhalb banküblicher Arbeitszeiten liegen, deutet dies gerade auf die Authentizität der Dateien hin, da der Informant diese Aufzeichnungen außerhalb der Bankarbeitszeiten erstellt haben wird, um nicht aufzufallen.

Soweit die Kläger geltend machen, ihr Fahrtenbuch belege, dass sie am ... 2002 nicht mit ihrem Pkw nach Liechtenstein gefahren seien, steht dies der Richtigkeit des Vermerks der C AG vom ... 2002 nicht entgegen. Die Kläger müssen nicht mit ihrem eigenen Pkw nach Liechtenstein gereist sein. Auch der Hinweis der Kläger auf die Gestaltung des Café L nach Maßgabe von deren aktueller Recherche bei Google Maps dringt nicht durch, da das Café nach den Feststellungen des Senats im Jahr 2010 vollständig umgebaut worden ist. Soweit die Kläger vortragen, das Dokument auf Blatt ... der Ermittlungsakte weise einerseits Honorare und Steuern für 2003 aus, berücksichtige aber andererseits nicht das angebliche Treffen mit der Kundenberaterin am ... 2002, so folgt daraus nicht, dass die Datei gefälscht sein muss. Das Dokument ist nicht datiert. Es kann daher von einem Zeitpunkt vor dem ... 2002 stammen. Der Ausweis der Honorare und Steuern kann auch die nächste Fälligkeit betreffen. Der Senat ist überzeugt, dass es sich bei diesem Dokument wie auch bei den Dokumenten auf Blatt ... der Ermittlungsakte um Original-Dokumente der C handelt und dass die Angaben auf diesen Dokumenten zutreffen.

b) Hinsichtlich der Daten der C-Bank und der C AG, die Anlass für die weiteren Ermittlungen bei den Klägern waren, bestand kein Verwertungsverbot.

aa) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts obliegt die Beurteilung der Frage, welche Folgen ein möglicher Verstoß gegen strafprozessuale Verfahrensfolgen hat und ob hierzu insbesondere ein Beweisverwertungsverbot zählt, in erster Linie den zuständigen Fachgerichten und ist nach den Umständen des Einzelfalls, insbesondere nach der Art des Verbots und dem Gewicht des Verstoßes unter Abwägung der widerstreitenden Interessen zu entscheiden (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 09.11.2010 2 BvR 2101/09, BB 2010, 3025; vom 02.07.2009 2 BvR 2225/08, NJW 2009, 3225). Unter welchen Voraussetzungen ein steuerrechtliches Verwertungsverbot anzunehmen ist, ist im Gesetz nicht geregelt.

bb) Für den Bereich des Steuerverfahrensrechts hat der Gesetzgeber die Festlegung der Voraussetzungen für ein Verwertungsverbot der Rechtsprechung überlassen (Bundestag-Drucksache 7/4292 Seite 25). Der Bundesfinanzhof unterscheidet in ständiger Rechtsprechung bei der Frage, ob rechtswidrig ermittelte Tatsachen einem Verwertungsverbot unterliegen, zwischen verfahrensrechtlichen Mängeln, die grundsätzlich nicht zu einem endgültigen Verwertungsverbot führen, und sog. qualifizierten materiell-rechtlichen Verstößen. Ein qualifiziertes materielles Verwertungsverbot liegt vor, wenn die Ermittlung der Tatsachen einen verfassungsrechtlich geschützten Bereich des Steuerpflichtigen verletzt hat oder wenn die Kenntnis der Tatsachen in strafbarer Weise von der Finanzbehörde erlangt worden ist. Nur die so ermittelten Tatsachen sind schlechthin und ohne Ausnahme unverwertbar. Dagegen besteht im Besteuerungsverfahren kein allgemeines gesetzliches Verwertungsverbot für Tatsachen, die unter Verletzung von Verfahrensvorschriften ermittelt worden sind (grundlegend BFH-Urteil vom 25.11.1997 VIII R 4/94, BStBl II 1998, 461 m.w.N., zuletzt Urteil vom 19. August 2009 I R 106/08, BFH/NV 2010, 5, m.w.N.).

cc) Die Voraussetzungen für ein qualifiziertes materielles Verwertungsverbot liegen im vorliegenden Verfahren nicht vor. Die Kläger können sich nicht darauf berufen, die Auswertung der CD entspreche nicht den verfassungsrechtlich gebotenen Anforderungen (vgl. zum Folgenden FG Köln, Beschluss vom 15. Dezember 2010 14 V 2484/10, EFG 2011, 1215 m.w.N.).

Das Bundesverfassungsgericht hat in seinem Beschluss vom 09.11.2010 (a.a.O.) entschieden, dass der für eine Wohnungsdurchsuchung erforderliche Anfangsverdacht ohne Verfassungsverstoß auf Daten gestützt werden kann, die ein Informant aus Liechtenstein auf einem Datenträger an die Bundesrepublik Deutschland verkauft hat. Selbst für den Fall, dass Amtsträger bei der Beschaffung der Daten nach innerstaatlichem Recht rechtswidrig oder gar strafbar gehandelt oder gegen völkerrechtliche Übereinkommen verstoßen haben, besteht kein Beweisverwertungsverbot. Die Unzulässigkeit oder Rechtswidrigkeit einer Beweiserhebung führt nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts nicht ohne weiteres zu einem Beweisverwertungsverbot. Ein absolutes Beweisverwertungsverbot unmittelbar aus den Grundrechten wird nur in den Fällen anerkannt, in denen der absolute Kernbereich privater Lebensgestaltung berührt ist. Die Verwendung der Daten berührt nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts aber nicht den absoluten Kernbereich privater Lebensgestaltung. Des weiteren sind Beweismittel, die von Privaten erlangt wurden, selbst wenn dies in strafbewehrter Weise erfolgte, nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts grundsätzlich verwertbar, so dass allein von dem Informanten begangene Straftaten bei der Beurteilung eines möglichen Verwertungsverbotes nicht berücksichtigt werden müssen. Eine Verletzung des Trennungsgebots scheidet nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts aus, wenn der Bundesnachrichtendienst die Daten im Wege der Amtshilfe lediglich entgegengenommen und weitergeleitet, nicht aber ihre Herstellung, Beschaffung oder Erfassung veranlasst hat, sondern sich der Informant von sich aus an den Bundesnachrichtendienst gewandt hat.

dd) Ein Beweisverwertungsverbot folgt auch nicht aus behördlicher Straftat. Der Ankauf der Daten war nicht strafbar. Eine Strafbarkeit wegen Hehlerei nach § 259 Abs. 1 StGB scheidet aus, weil Daten keine "Sachen" im Sinne der Vorschrift sind. Es bestehen auch keine Anhaltspunkte dafür, dass die Finanzbehörde Bankangestellte angestiftet hat, Daten auszuspähen.

ee) Ein Verwertungsverbot besteht auch nicht aus völkerrechtlichen Gründen. Ein Beweisverwertungsverbot ergäbe sich nur dann, wenn die Verwertung des außerhalb eines vereinbarten Rechtshilfeverkehrs erlangten Beweismittels selbst völkerrechtswidrig ist (BGH-Beschluss vom 30.04.1990 4 BJs 136/89 - 3 StB 8/90, StB 8/90, BGHSt 37, 30). Diese Voraussetzung ist hier schon deswegen nicht gegeben, weil der Datenverkäufer sich von sich aus mit der Daten-CD an die deutschen Behörden gewandt hat und diese sich dessen Handeln nicht zurechnen lassen müssen.

2. Aufgrund der Daten über die E-Stiftung war die Änderung der bestandskräftigen Bescheide für 1997 bis 2007 unter Berücksichtigung weiterer Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zulässig.

a) Gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit neue Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Tatsache in diesem Sinne ist, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Tatbestands sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996, XI R 36/96, BStBl II 1997, 264). Für die Frage, ob eine Tatsache nachträglich bekannt wird, ist grundsätzlich auf die abschließende Zeichnung des Eingabewertbogens für die maschinelle Bearbeitung des Bescheids als Ausdruck der abschließenden Willensbildung abzustellen (BFH-Urteil vom 27. November 2001, VIII R 3/01, BFH/NV 2002, 473).

b) Im Streitfall sind solche Tatsachen nachträglich bekanntgeworden. Es führt zu einer höheren Steuer, dass die Kläger in allen Streitjahren Einkünfte aus Kapitalvermögen aus einem Wertpapierdepot bezogen haben, das bei der C-Bank für die E-Stiftung geführt wurde und das den Klägern unmittelbar zuzurechnen ist.

aa) Die Erträge aus dem Wertpapierdepot der E-Stiftung sind den Klägern steuerlich zuzurechnen.

(1) Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen sind dem Inhaber der Forderung zuzurechnen, Gewinnanteile im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind nach Absatz 2a Satz 1 (in der seit dem 18. August 2007 geltenden Fassung Abs. 5 Satz 1) der Vorschrift dem Anteilseigner zuzurechnen. Anteilseigner ist nach § 20 Abs. 2a Satz 2 EStG (in der seit dem 18. August 2007 geltenden Fassung Abs. 5 Satz 2) derjenige, dem nach § 39 AO die Anteile an dem Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind. Dies ist nach § 39 Abs. 1 AO grundsätzlich der Eigentümer. Übt aber ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzurechnen. Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO).

(2) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 des Außensteuergesetzes (AStG) in der bis zum 24. Dezember 2008 geltenden Fassung (§ 15 AStG a.F.) werden Vermögen und Einkommen einer Familienstiftung, die Geschäftsleitung und Sitz außerhalb Deutschlands hat, dem Stifter, wenn er unbeschränkt steuerpflichtig ist, sonst den unbeschränkt steuerpflichtigen Personen, die bezugsberechtigt oder anfallsberechtigt sind, entsprechend ihrem Anteil zugerechnet. Familienstiftungen im Sinne dieser Vorschrift sind Stiftungen, bei denen der Stifter, seine Angehörigen und deren Abkömmlinge zu mehr als der Hälfte bezugsberechtigt oder anfallsberechtigt sind (§ 15 Abs. 2 AStG a.F.). Nach Absatz 4 der Vorschrift stehen den Stiftungen sonstige Zweckvermögen, Vermögensmassen und rechtsfähige oder nichtrechtsfähige Personenvereinigungen gleich. Die mit der Anwendung des § 15 AStG a.F. einhergehende Durchbrechung der Abschirmwirkung ausländischer Rechtsträger tritt zurück, wenn die betreffenden Einkünfte aufgrund allgemeiner Regelungen nicht der Stiftung, sondern einer anderen Person - etwa dem Stifter - zuzurechnen sind (BFH-Urteil vom 22. Dezember 2010 I R 84/09, BStBl II 2014, 361, m.w.N.).

(3) Im Streitfall ist der Senat davon überzeugt, dass zwischen der E-Stiftung als Treuhänderin und den Klägern als Treugeber ein Treuhandverhältnis i.S.v. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO bestand. Die Kläger konnten jederzeit über das Vermögen der Stiftung verfügen, die Organe der Stiftung unterlagen den Weisungen der Kläger.

Aber auch wenn das Stiftungsvermögen und die daraus erwirtschafteten Erträge nach § 39 Abs. 1 AO grundsätzlich der E-Stiftung als zivilrechtlicher Eigentümerin zuzurechnen wären, müssten aufgrund der Spezialvorschrift des § 15 AStG a.F. für Zwecke der Einkommensteuer die Erträge der Stiftung bei den Klägern berücksichtigt werden. Bei der E-Stiftung handelt es sich um eine Familienstiftung im Sinne dieser Vorschrift. Die Kläger waren ausweislich der vorliegenden Unterlagen der C AG und der C-Bank gemeinsam in vollem Umfang an der Stiftung bezugsberechtigt. Die Kläger sind in den Unterlagen der C-Bank als Berechtigte an der Stiftung aufgeführt. Aus dem Vermerk der C AG vom ... 2002 geht hervor, dass die Kläger von der C AG als Berechtigte an der Stiftung behandelt worden sind.

bb) Der Bezug dieser Kapitaleinkünfte durch die Kläger führt in allen Streitjahren zu einer höheren Steuer.

(1) Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 7 Einkommensteuergesetz (EStG) in der für die Streitjahre geltenden Fassung gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen u. a. Gewinnanteile, mit denen das Recht am Gewinn und am Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, und die Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder gewährt worden ist.

Die Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen für die einzelnen Streitjahre erfolgt gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG durch Abzug der Werbungskosten von den Einnahmen unter Berücksichtigung des für die einzelnen Veranlagungszeiträume geltenden Sparer-Freibeträge und, soweit die tatsächlichen Werbungskosten nicht höher waren, der Werbungskosten-Pauschbeträge.

(2) Der Senat ist der Überzeugung, dass für alle Streitjahre neue Tatsachen bekanntgeworden sind, die die Änderung der angefochtenen Bescheide unter Berücksichtigung geschätzter Kapitaleinkünfte zulässig und erforderlich machen.

(a) Für die Jahre 2001 und 2002 liegen Unterlagen vor, aus denen sich ergibt, dass die Kläger über die E-Stiftung Kapitalvermögen bei der C-Bank hielten, aus dem sie Erträge erzielten. Die Kläger waren von G gegenüber der C-Bank am 10. Juli 2001 als die allein an dem Vermögen der E-Stiftung berechtigten Personen benannt worden. Diese hatte nach der ersten von dem Zeugen P in der mündlichen Verhandlung dargestellten Mandantenliste zu verschiedenen Stichtagen und nach dem Kontoauszug vom 1. Januar 2002 ein Vermögen in Höhe von ...SFR, ... SFR und ... Euro. Nach dem Vermerk vom ... 2002 hatte sie ein Wertpapierdepot bei der C-Bank. Nach diesem Vermerk hat die Kundenberaterin dem Kläger an jenem Tag eine aktuelle Vermögensaufstellung übergeben. Der Senat zieht daraus den Schluss, dass die Kläger in den Jahren 2001 und 2002 Kapitaleinnahmen aus dem ihnen zuzurechnenden Depot der E-Stiftung bei der C-Bank erzielt haben. Dies ergibt sich bereits daraus, dass die Kläger der C AG die Anweisung erteilt hatten, Wertpapiere "K" zu kaufen, die nach den eigenen Angaben des Klägers im steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahren Erträge in Höhe von 15 v.H. ihres Nennwerts abwarfen.

(b) Für die Streitjahre 1997 bis 2000 steht ebenfalls zur Überzeugung des Senats fest, dass nachträglich Tatsachen bekanntgeworden sind, die den Beklagten zur Änderung der Bescheide für diese Veranlagungszeiträume berechtigt haben. Denn die Kläger haben die E-Stiftung ausweislich der vorliegenden Unterlagen bereits 1995 gegründet. Da die Stiftungsgründung nicht ohne Kapital erfolgen kann, ist der Senat der Überzeugung, dass die Kläger seither und damit auch während der Streitjahre 1997 bis 2000 Kapitalvermögen über die E-Stiftung bei der C-Bank hielten und daraus Erträge erzielten, die erst nach Eintritt der Bestandskraft der ursprünglich erlassenen Bescheide für diese Veranlassungszeiträume bekanntgeworden sind.

(c) Für die nach dem Jahr 2002 liegenden Streitjahre ist der Senat ebenfalls zu der Überzeugung gelangt, dass die Kläger über die E-stiftung Vermögen bei der C-Bank hatten und daraus Kapitaleinnahmen erzielt haben. Diese Überzeugung konnte der Senat bilden, obwohl für die Jahre nach 2002 keine konkreten Feststellungen zu Kapitaleinnahmen der Kläger aus dem Vermögen der E-Stiftung getroffen werden konnten.

(aa) Zwar trägt bei der Änderung bestandskräftiger Steuerbescheide nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO die Finanzbehörde die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen neuer Tatsachen. Die Änderung setzt grundsätzlich voraus, dass aufgrund nachträglich bekannt gewordener Tatsachen feststeht, dass die bestandskräftigen Bescheide unrichtig sind.

(bb) Anders verhält es sich aber, wenn die Steuerpflichtigen die ihnen obliegende Pflicht zur Mitwirkung an der Aufklärung des der Besteuerung zugrunde zu legenden Sachverhalts verletzten. Dies ist keine Besonderheit des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, sondern Ausfluss der allgemeinen Beweislastverteilung im Besteuerungsverfahren. Zu den maßgeblichen Regeln über die objektive Beweislast bzw. Feststellungslast gehört deshalb auch, dass aus einer Weigerung des Steuerpflichtigen, seiner Mitwirkungspflicht aus § 90 AO zu genügen, für ihn nachteilige Schlüsse gezogen werden können. Die Verletzung der Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen führt zu einer Verringerung des Beweismaßes. Ist der Sachverhalt mittels der reduzierten Ermittlungspflicht der Finanzbehörde wegen der unzureichenden Mitwirkung des Steuerpflichtigen nicht aufzuklären, kann sich die Behörde mit einem geringeren Grad an Überzeugung begnügen (BFH-Beschluss vom 22. November 2006 II B 6/06, BFH/NV 2007, 395 [BFH 22.11.2006 - II B 6/06], m.w.N.). Sind aber die allgemeinen Regeln über die objektive Beweislast (Feststellungslast) auch maßgebend, wenn es darum geht, ob eine nachträglich bekannt gewordene Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO vorliegt, dann gilt auch in diesem Zusammenhang die Verringerung des Beweismaßes wegen verweigerter Mitwirkung.

Sind solche Tatsachen i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO - wie im Streitfall Kapitaleinkünfte - betroffen, so liegt eine hinreichende Tatsachenfeststellung durch Finanzbehörde und Finanzgericht gleichwohl nur vor, wenn diese eine Zuordnung von Einnahmen zu einer bestimmten Einkunftsart sowie zu bestimmten Konten des Steuerpflichtigen umfasst und diese Zuordnung auch nachvollziehbar begründet (BFH-Urteil vom 19. November 2014 VIII R 12/12, veröffentlicht in ).

Dabei dürfen Zinsen der Höhe nach bei fehlenden anderweitigen Anhaltspunkten auf der Grundlage nachvollziehbarer Zinssätze im Wege der Schätzung ausnahmsweise auch unter der Annahme bestimmt werden, dass der Steuerpflichtige sein erworbenes Vermögen über einen längeren Zeitraum hinweg nicht für eigene Zwecke verwendet hat. Voraussetzung dafür sind allerdings besondere Anhaltspunkte wie eine besonders ausgeprägte Sparneigung, Existenz umfangreicher anderweitiger liquider Mittel oder die Eigenschaft des Auslandskontos als Aufbewahrungsort für nur schwer in den legalen Wirtschaftskreislauf zurückzuspeisendes Steuerflucht- oder Schwarzgeld (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2011 X R 65/09, BFHE 235, 304, BStBl II 2012, 345 [BFH 19.10.2011 - X R 65/09]; zur Schätzungsbefugnis dem Grunde nach bei Unsicherheit über die zutreffenden Kapitaleinkünfte aufgrund fehlender Mitwirkung des Steuerpflichtigen s. BFH-Beschluss vom 31. Januar 2014 X B 52/13, BFH/NV 2014, 860).

(cc) Im Streitfall haben die Kläger die allein ihnen mögliche Aufklärung des Sachverhalts verweigert. Der Senat ist davon überzeugt, dass die Einlassung der Kläger, sie hätten kein Kapitalvermögen auf die E-Stiftung übertragen, nicht der Wahrheit entspricht. Der Senat und der Beklagte konnten diese Umstände nicht aufklären, weil das Fürstentum Liechtenstein erst unter dem Eindruck der sog. Liechtenstein-Affäre Abkommen über die Rechtshilfe in Steuersachen und über die Vermeidung einer Doppelbesteuerung mit Deutschland abgeschlossen hat, die aber auf die Streitjahre nicht anwendbar sind (Art. 13 Abs. 2 des Abkommens vom 2. September 2009 zwischen der Regierung der Bundesrepublik Deutschland und der Regierung des Fürstentums Liechtenstein über die Zusammenarbeit und den Informationsaustausch in Steuersachen, BGBl II 2010, 950, 954; Art. 33 Abs. 2 des Abkommens vom 17. November 2011 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Fürstentum Liechtenstein zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, BGBl II 2012, 1462 ff.). Unter diesen Umständen war der Senat wie auch der Beklagte berechtigt, davon auszugehen, dass die Kläger auch nach 2002 Kapitaleinnahmen aus ihrem Vermögen bei der C-Bank erzielten. Für diese Annahme spricht, dass die Kläger in den Streitjahren 2003 bis 2007 nicht mit einer Entdeckung ihres Liechtensteiner Vermögens rechnen mussten. Anlagen in Liechtensteiner Familienstiftungen erfolgten - nicht zuletzt wegen der hiermit verbundenen Kosten - vielfach mit dem Ziel langfristiger Thesaurierung von Vermögen, wie der Zeuge S glaubhaft bekundet hat. Auch spricht die Tatsache, dass der Kläger eine ausdrückliche Weisung gab, alle Erträge der Stiftung in Wertpapiere zu investieren, für die Absicht eines langfristigen Vermögensaufbaus.

Außerdem spricht nach den in früheren Verfahren des Senats getroffenen Feststellungen vieles dafür, dass die Kläger bereits Ende der 80er- und in den 90er-Jahren unversteuerte Gewinne aus gewerblichem Grundstückshandel ins Ausland transferiert haben, während sie ihren laufenden Unterhalt in den Streitjahren aus den von der Klägerin erzielten Pachteinkünften bestreiten konnten.

cc) Die zu der höheren Steuer führenden Tatsachen sind im Streitfall nachträglich bekanntgeworden. Im Streitfall liegen die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO für die Änderung der zuvor ergangenen Bescheide danach für alle Streitjahre vor.

3. Die angefochtenen Bescheide ergingen innerhalb der Festsetzungsfrist.

a) Ein Steuer(änderungs)bescheid darf nur innerhalb der in § 169 AO bestimmten Festsetzungsfrist erlassen werden. Mit Ablauf der Festsetzungsfrist kommt es zum Eintritt der Festsetzungsverjährung, durch den der Steueranspruch erlischt (§ 47 AO). Im Anschluss an § 169 AO enthalten die §§ 170, 171 AO Regelungen zu Beginn und Ende der Festsetzungsfrist. Der Eintritt der Festsetzungsverjährung wird hierbei durch Hemmungstatbestände hinausgeschoben.

aa) Der Beginn der Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer wird durch die Abgabe der Steuererklärung gehemmt. Ist der Steuerpflichtige - wie nach § 25 Abs. 3 EStG - zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet, so beginnt die Festsetzungsfrist gem. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO grundsätzlich erst mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung, Steueranmeldung oder Anzeige eingereicht wird (Anlaufhemmung).

bb) Der Ablauf einer einmal angelaufenen Festsetzungsfrist kann aufgrund gesetzlicher Anordnung ebenfalls gehemmt sein. Beginnt die Zoll- oder Steuerfahndung vor Ablauf der ungehemmten Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit der Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen oder wird dem Steuerpflichtigen vor diesem Zeitpunkt die Einleitung eines Steuerstraf- oder Bußgeldverfahrens wegen einer Steuerordnungswidrigkeit bekannt gegeben, läuft nach § 171 Abs. 5 AO die Festsetzungsfrist insoweit erst dann ab, wenn der auf Grund der Ermittlungsergebnisse der Fahndung bzw. des Straf- oder Bußgeldverfahrens erlassene Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist.

cc) Rechtsfriede nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist soll nur in den Fällen eintreten, in denen der Steuerpflichtige sich steuerehrlich verhalten hat. Gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO verlängert sich daher die Festsetzungsfrist im Falle der Steuerhinterziehung (§ 370 AO) auf zehn Jahre und im Falle der leichtfertigen Steuerverkürzung (§ 378 AO) auf fünf Jahre. Für die Verlängerung der Festsetzungsfrist müssen der objektive und der subjektive Tatbestand der Steuerhinterziehung oder leichtfertigen Steuerverkürzung vorliegen. Steuerhinterziehung setzt zumindest bedingten Vorsatz voraus. Dem Täter müssen die Steuerunehrlichkeit seines Verhaltens und die Verkürzung des Steueranspruchs im Zeitpunkt der Tat bewusst sein.

b) Im Streitfall erfolgte die Änderung der Bescheide für die Streitjahre 2003 bis 2007 danach innerhalb der regelmäßigen Festsetzungsfrist. Für 2003 begann die Festsetzungsfrist nach der Abgabe der Einkommensteuererklärung im Jahr 2004 mit Ablauf dieses Jahres. Ihr regelmäßiger Ablauf vier Jahre später, also mit Ablauf des 31. Dezember 2008, wurde gemäß § 171 Abs. 5 AO durch die zuvor den Klägern eröffnete Einleitung des Ermittlungsverfahrens gehemmt. Sie war daher im Zeitpunkt des Erlasses der Bescheide vom 15. Juni 2011 noch nicht abgelaufen.

c) Aber auch die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 1997 bis 2002 war zu diesem Zeitpunkt noch nicht abgelaufen. Sie betrug für diese Streitjahre zehn Jahre. Es steht zur Überzeugung des Senats fest, dass die Kläger Einkommensteuer für die Streitjahre 1997 bis 2002 hinterzogen haben.

aa) Der Maßstab, nach dem im Besteuerungsverfahren vom Vorliegen einer Steuerhinterziehung ausgegangen werden darf, ist seit der Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 5. März 1979 geklärt (vgl. GrS 5/77, BStBl II 1979, 570, 573 [BFH 05.03.1979 - GrS - 5/77], m.w.N. aus der älteren Rechtsprechung). Die für das Vorliegen einer Steuerhinterziehung gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO erforderlichen Feststellungen sind danach zwar nicht nach den Vorschriften der Strafprozessordnung, sondern nach denjenigen der Abgabenordnung und der Finanzgerichtsordnung zu treffen. Indessen ist auch im Besteuerungs- und Finanzgerichtsverfahren der strafverfahrensrechtliche Grundsatz "in dubio pro reo" zu beachten. Dies bedeutet, worauf bereits der Große Senat des BFH hingewiesen hat, keine Übernahme von Grundsätzen des Strafverfahrensrechts, sondern lässt sich daraus ableiten, dass die Finanzbehörde (der Steuergläubiger) im finanzgerichtlichen Verfahren die objektive Beweislast (Feststellungslast) für steueranspruchsbegründende Tatsachen trägt. Es ist bezüglich des Vorliegens einer Steuerhinterziehung kein höherer Grad von Gewissheit erforderlich als für die Feststellung anderer Tatsachen, für die das FA die Feststellungslast trägt.

Bei nicht behebbaren Zweifeln ist die Feststellung einer Steuerhinterziehung mittels reduzierten Beweismaßes --mithin im Schätzungswege-- nicht zulässig. Hängt die Rechtmäßigkeit eines Bescheides davon ab, dass eine Steuerhinterziehung vorliegt, kann das Gericht eine Straftat nur feststellen, wenn es von ihrem Vorliegen überzeugt ist. Es ist ausschließlich § 96 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz FGO anwendbar, der, der Sache nach mit § 261 StPO übereinstimmend, regelt, dass das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden hat (vgl. BFH-Urteil vom 7. November 2006 VIII R 81/04, BStBl II 2007, 364, m.w.N.).

bb) Nach diesen Grundsätzen ist der Senat zu der vollen Überzeugung gelangt, dass die Kläger in den Jahren 1997 bis 2002 Einkünfte aus Kapitalanlagen bei der C-Bank erzielt haben, die sie vorsätzlich bei der Abgabe ihrer Einkommensteuererklärungen verschwiegen und damit gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO Einkommensteuer hinterzogen haben, weil diese nicht festgesetzt wurde (§ 370 Abs. 4 Satz 1 AO). Wegen der Höhe der Kapitaleinkünfte verweist der Senat auf die nachstehenden Ausführungen zu 4. Der Senat ist überzeugt, dass die Kläger die Kapitalanlage in Liechtenstein mit der Absicht vorgenommen haben, ihre Einkünfte daraus der Besteuerung zu entziehen. Den Klägern war die Pflicht zur Erklärung von Kapitaleinkünften bekannt, da sie in allen Streitjahren außer 1999 und 2004 inländische Kapitalerträge in ihren Steuererklärungen angaben. Ihnen war auch die Steuerpflicht ausländischer Kapitaleinkünfte bereits aus dem Klageverfahren ... bekannt. Auch ausweislich des Aktenvermerks der C AG vom ... 2002, von deren Echtheit der Senat überzeugt ist (s. hierzu oben zu 1.), fürchteten die Kläger, ihre Vermögensanlagen bei der C könnten der Steuerfahndung bekannt werden.

Die Festsetzungsfrist von zehn Jahren für das älteste Streitjahr 1997 begann danach mit Ablauf des Jahres der Abgabe der Einkommensteuererklärung 1998 und hätte mit Ablauf des Jahres 2008 geendet, wenn nicht zuvor das steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren eröffnet worden wäre. Den Klägern war vor Ablauf des Jahres 2008 mitgeteilt worden, dass die Ermittlungen der Steuerfahndung sich auch auf die steuerstrafrechtlich verjährten Jahre ab 1997 bezogen. Die Voraussetzungen für die Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 5 AO für alle Streitjahre ab 1997 lagen daher vor.

4. Die Höhe der den Klägern für die einzelnen Streitjahre aus dem von der E-Stiftung angelegten Kapital jeweils zuzurechnenden Einkünfte hat der Senat aufgrund der ihm nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 Abs. 1 und 2 AO eingeräumten Schätzungsbefugnis im Wege der Schätzung ermittelt. Im Streitfall ist nicht bekannt, welcher Art die bei der C für die E-Stiftung gehaltenen Wertpapiere waren und in welcher Höhe tatsächlich Einkünfte daraus erzielt worden sind. Bekannt ist jedoch eine ständige Weisung, sämtliche Gutschriften in bestimmte Wertpapiere (K) zu investieren. Der Senat ist der Überzeugung, dass der Beklagte die von den Klägern aus der E-Stiftung bezogenen Kapitaleinkünfte für die Streitjahre 1999 und 2002 bis 2007 jedenfalls nicht zu hoch geschätzt hat. Für die übrigen Streitjahre hat der Senat die den angefochtenen Bescheiden zugrunde liegende Schätzung des Beklagten durch eine eigene, niedrigere Schätzung ersetzt.

a) Nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie sie nicht ermitteln oder berechnen kann. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind (§ 162 Abs. 1 Satz 2 AO). Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO verletzt.

Ist ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen, der sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes bezieht, so haben die Beteiligten diesen Sachverhalt nach § 90 Abs. 2 Satz 1 AO aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Sie haben dabei alle für sie bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen (§ 90 Abs. 2 Satz 2 AO).

b) Im Streitfall haben die Kläger die Aufklärung des von ihnen in Liechtenstein verwirklichten Sachverhalts verweigert. Sie haben von vornherein und bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung bestritten, dass sie irgendeine Verbindung zu der E-Stiftung oder der C-Bank hätten. Selbst nachdem der Senat aufgrund einer nach der Beweisaufnahme durchgeführten Zwischenberatung in der mündlichen Verhandlung mitgeteilt hat, er sei davon überzeugt, dass die Kläger die Berechtigten an dem Vermögen der E-Stiftung gewesen seien, haben die Kläger dies weiter bestritten. In dieser Lage konnte der Senat davon absehen, die Kläger ausdrücklich zur Vorlage von Unterlagen über solche Verbindungen aufzufordern, und dennoch die Überzeugung bilden, dass die Kläger ihre Pflicht zur Mitwirkung an der Aufklärung des Sachverhalts verletzt haben.

Der Senat ist aufgrund des Gesamtergebnisses des Verfahrens überzeugt davon, dass die Kläger entgegen ihrer Behauptung Kapitalvermögen über die E-Stiftung in Liechtenstein bei der C angelegt und daraus Kapitaleinkünfte erzielt haben. Die Kläger haben diesen ausländischen Sachverhalt nicht aufgeklärt, obwohl er für ihre Besteuerung erheblich war. Der Beklagte und der Senat waren daher berechtigt und verpflichtet, die Höhe der Einkünfte des Beklagten zu schätzen.

c) Ziel der Schätzung gemäß § 162 AO ist der Ansatz derjenigen Besteuerungsgrundlagen, die die größtmögliche Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1984 VIII R 195/82, BStBl II 1986, 226) und damit der Wirklichkeit am nächsten kommen dürften (BFH-Urteil vom 19. Januar 1993 VIII R 128/84, BStBl II 1993, 594). Schätzungsergebnisse müssen insgesamt schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein (BFH-Urteil vom 19. Januar 1993 VIII R 128/84, BStBl II 1993, 594; BFH-Beschluss vom 13. Oktober 2003 IV B 85/02, BStBl II 2004, 25). Sie dürfen nicht den Denkgesetzen und allg. Erfahrungssätzen widersprechen (BFH-Urteil vom 4. Juni 1997 X R 12/94, BStBl II 1997, 740). Das Schätzungsergebnis muss insgesamt plausibel sein (BFH-Beschluss vom 26. Oktober 1995 I B 20/95, BFH/NV 1996, 378).

Diesen Grundsätzen hat der Beklagte im Streitfall durch die Übernahme der Schätzung der FaSt Aachen grundsätzlich Rechnung getragen. Gleichwohl haften dieser Schätzung methodische Mängel an, wegen deren der Senat von seiner eigenen Schätzungsbefugnis Gebrauch machen musste.

aa) Der Senat schließt sich in Wahrnehmung seiner eigenen Schätzungsbefugnis der Schätzung des Beklagten an, was die Annahme der jeweils vollständigen Thesaurierung der Erträge angeht. Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass entgegen dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 25. August 2009 I R 88, 89/07 (BFH/NV 2009, 2047 [BFH 25.08.2009 - I R 89/07]) die Vorschrift des § 18 Abs. 3 AuslInvestmG im Einklang mit höherrangigem Recht steht und dass deshalb ihre Anwendung im Streitfall zu Recht erfolgt ist, was die Besteuerung fiktiver Erträge aus sog. "schwarzen Fonds" betrifft (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juli 2015 VIII R 39/12, veröffentlicht in ).

bb) Was den Anteil sog. "schwarzer Fonds" im Depot der E-Stiftung angeht, hält es der Senat jedoch nicht für zulässig, vom Anlageverhalten der übrigen Kunden der C auf das Anlageverhalten der Kläger zu schließen und die nach den Ermittlungen der Steuerfahndung sich ergebenden - jährlich erheblich differierenden - durchschnittlichen Anteile auch für die E-Stiftung anzunehmen. Der Senat geht deshalb in Ermangelung jeglicher anderer Anhaltspunkte im Schätzungswege griffweise davon aus, dass die E-Stiftung in allen Streitjahren jeweils zur Hälfte solche der Besteuerung nach dem Auslandsinvestmentgesetz bzw. dem Investmentsteuergesetz unterliegenden Anteile im Depot hatte.

Dem steht nicht die Erkenntnis entgegen, dass der Kläger die Weisung erteilt hatte, sämtliche zufließenden Erträge in ein bestimmtes deutsches Wertpapier zu investieren. Denn es ist nicht feststellbar, dass der E-Stiftung aus der Anlage in "schwarzen Fonds" liquide Mittel zuflossen. Der Senat geht im Schätzungswege vielmehr davon aus, dass die Erträge solcher Fonds von diesen typischerweise selbst thesauriert wurden.

Hinsichtlich der Höhe der Erträge aus diesen Fonds berücksichtigt der Senat den nach § 18 Abs. 3 Satz 1 AuslInvestmG für die Jahre 1997 bis 2003 mindestens anzusetzenden Ertrag in Höhe von 10 v.H. und für die Streitjahre 2004 bis 2007 den nach der Nachfolgeregelung in § 6 Satz 1 InvStG mindestens anzusetzenden Ertrag in Höhe von 6 v.H. des letzten Rücknahmepreises.

Zu Unrecht sind die Steuerfahndung und der Beklagte schließlich bei der Abzinsung des auf den 31. Dezember 2001 festgestellten Kapitals davon ausgegangen, dass wegen des im Schätzungswege ermittelten Anteils sog. "schwarzer Fonds" am Wertpapierdepot der E-Stiftung zwar fiktive Erträge zu versteuern, aber tatsächlich gar keine Erträge erzielt wurden mit der Folge, dass mangels Thesaurierung solcher Erträge der Kapitalstock im Depot der E-Stiftung in den Jahren 1997 bis 2001 jeweils weniger stark angestiegen ist, als wenn tatsächlich erzielte Erträge aus sog. "schwarzen Fonds" thesauriert worden wären. Bei der Rückrechnung der Jahresendbestände vom Zeitpunkt 31. Dezember 2001 auf die Zeitpunkte 31. Dezember 2000 bis 31. Dezember 1997 hatte dies zur Folge, dass die Finanzbehörden jeweils von zu hohen Kapitalständen ausgegangen sind. Dementsprechend führte die Schätzung der Erträge bei Anwendung der an sich zulässigen Zinssätze zu zu hohen Erträgen. Wegen der Erträge aus sog. "schwarzen Fonds" geht der Senat in Ermangelung anderer feststellbarer Tatsachen deshalb zugunsten der Kläger davon aus, dass die sich nach dem Auslandsinvestmentgesetz bzw. dem Investmentsteuergesetz ergebenden fiktiven Erträge auch erzielt worden sind und den Kapitalbestand der E-Stiftung erhöht haben.

cc) Im Übrigen hält der Senat es für gerechtfertigt, für die nicht den vorstehend genannten Sondervorschriften unterliegenden Kapitalanlagen in allen Streitjahren einen Zinssatz in Höhe von 7,5 v.H. zum Ansatz zu bringen. Soweit Steuerfahndung und Beklagter demgegenüber von den Zinssätzen für inländische festverzinsliche Wertpapiere ausgegangen sind, berücksichtigen sie nicht, dass die Kläger sowohl nach den Feststellungen für frühere Veranlagungszeiträume als auch nach den Feststellungen im Zusammenhang mit der E-Stiftung (Wiederanlage sämtlicher Erträge in Wertpapieren eines einzigen privaten Schuldners) auch mit höheren Risiken angelegt haben. So haben die Kläger spätestens am ... 2001 der C AG die Weisung erteilt, alle Ertragsgutschriften in das Wertpapier K zu investieren. Dieses am ... 2000 emittierte Wertpapier war mit einer Nominalverzinsung von 15 v.H. ausgestattet und wurde nach den Feststellungen des Senats im Jahr 2001 zu einem Kurs von etwa 200 v.H. ausgegeben, so dass sich eine Effektivverzinsung in Höhe von etwa 7,5 v.H. ergab. Der Senat ist daher überzeugt, dass die Kläger Erträge aus den neben der Anlage in "schwarzen Fonds" in der E-Stiftung gehaltenen Wertpapieren in Höhe von jährlich 7,5 v.H. erzielten und thesaurierten.

Soweit sich danach insgesamt höhere Erträge ergeben als sie den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden zugrunde liegen, verbleibt es jedoch bei den angefochtenen Festsetzungen, weil diese im Klageverfahren entsprechend dessen Funktion zur Gewähr von Rechtsschutz nicht zum Nachteil der Steuerpflichtigen geändert werden können.

dd) Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme sieht sich der Senat auch für die Veranlagungszeitraum 2001 und 2002 zur Schätzung der Kapitaleinnahmen der Kläger aus der E-Stiftung nach der für die übrigen Veranlagungszeiträume angewendeten Methode für berechtigt und verpflichtet. Zwar hatte der Informant der Steuerfahndung Wuppertal unter anderem zwei als "Mandantenliste alphabetisch" überschriebene Dateien übergeben, auf denen die E-Stiftung neben einer Vielzahl anderer Mandanten aufgeführt war und auf denen für die E-Stiftung in den Spalten "Vermög.St." und "... CHF" einmal die Angaben "...2000" und "..." und einmal die Angaben "...2001" und "..." enthalten waren (vgl. hierzu die vom Senat gefertigten Ausdrucke, Bd. II Bl. 67 f. der Gerichtsakte). Der Senat ist aber der Überzeugung, dass es sich bei diesen Beträgen nicht um Jahresendsalden des für die E-Stiftung geführten Depots für die vorstehend genannten Zeitpunkte oder für ein anderes Jahr handelt.

Der Zeuge P hatte hierzu ausgesagt, zu den genaueren Daten der Kontostände könnten seine ebenfalls als Zeugen geladenen Kollegen wohl nähere Angaben machen. Der Zeuge Q hat hierzu ausgeführt, nach dem Ergebnis der auch in anderen Verfahren geführten Ermittlungen sei die Steuerfahndung davon ausgegangen, dass es sich bei dem Stand von ... SFR, der auf der Liste mit der Datumsangabe "...2002" enthalten gewesen sei, um einen Depot-Gesamtwert der E-Stiftung zu genau diesem unterjährigen Zeitpunkt gehandelt habe. Dem in der anderen Liste enthaltenen Bestand in Höhe von ... SFR habe die Steuerfahndung keinen konkreten Zeitpunkt zuordnen können, auch nicht den in der Spalte "Vermög.St." angegebenen Zeitpunkt ... 2000. Die Ermittlungen in anderen Verfahren, in denen die dort beschuldigten Steuerpflichtigen an der Sachverhaltsaufklärung mitgewirkt hätten, hätten ergeben, dass die dort vorgelegten Jahresendbestände zu den in der Spalte "Vermög.St." aufgeführten Zeitpunkten jedenfalls nicht mit den in der Liste daneben unter "... CHF" angegebenen Beträgen übereingestimmt hätten. Die Steuerfahndung sei deshalb davon ausgegangen, dass es sich bei dem für die E-Stiftung neben dem in der Spalte "Vermög.St." angegebenen Datum "...2000" angegebenen Betrag in Höhe von ... SFR um einen Depotstand zu einem nicht feststellbaren Zeitpunkt zwischen dem ... 2001 und dem ... 2002 gehandelt habe.

Bei Anlage der Ermittlungsakten behandelte die Steuerfahndung den Betrag von ... SFR ebenfalls als Depotstand vom ... 2002 und den Betrag von ... SFR als unterjährigen Depotstand, rechnete diesen aber dem Zeitraum zwischen dem ... 2002 und dem Jahresende 2002 zu (Bd. I Bl. 2 der Ermittlungsakte).

Der Senat schließt sich der Überzeugung an, dass es sich bei den Beträgen von ... SFR und von ... SFR jedenfalls nicht um Jahresendbestände handelt. Er hat keinen Anlass, insoweit an der Aussage des Zeugen Q zu dessen Erkenntnissen wegen der Zeitpunkte der Geltung der vorstehend genannten Beträge zu zweifeln. Da für die beiden Beträge ein Geltungszeitpunkt nicht feststellbar ist, kann auch die Annahme, der Betrag von ... SFR sei dem Datum ... 2002 zuzuordnen, nichts zur Schätzung der Jahreserträge beitragen.

ee) Der Senat hat deshalb eine eigene Berechnung vorgenommen, die als Anlage zum Sitzungsprotokoll genommen worden ist und auf die der Senat Bezug nimmt (Bl. 26 Bd. II GA). Nach dem Ergebnis der vom Senat vorgenommenen Schätzung der Kapitaleinkünfte der E-Stiftung waren deren den Klägern zuzurechnende Erträge wie folgt zu mindern:

Die angefochtenen Bescheide für 1999 und für 2002 bis 2007 erweisen sich nach alledem als rechtmäßig, die übrigen angefochtenen Bescheide waren im Umfang des Entscheidungsausspruchs abzuändern.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO). Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO sind nicht ersichtlich.