Entscheidungsgründe

Die Klage hat keinen Erfolg, da sie teilweise unzulässig und im Übrigen unbegründet ist.

I. Die Klage der Klägerin zu 2. ist unzulässig, da der Kläger zu 1. sie im Namen der Eheleute erhoben, seine Bevollmächtigung jedoch nicht nachgewiesen hat.

Gem. § 62 Abs. 1 FGO können Beteiligte vor dem Finanzgericht den Rechtsstreit selbst führen. Sie können sich gem. § 62 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 FGO auch durch volljährige Familienangehörige (§ 15 AO) vertreten lassen. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 AO sind Angehörige auch der Ehegatte. Gem. § 62 Abs. 6 Satz 1 FGO ist die Vollmacht schriftlich zu den Gerichtsakten einzureichen. Sie kann gem. § 62 Abs. 6 Satz 2 FGO nachgereicht werden; hierfür kann das Gericht eine Frist bestimmen. Das Gericht hat den Mangel der Vollmacht von Amts wegen zu berücksichtigen, wenn nicht als Bevollmächtigter eine nach § 62 Abs. 2 Satz 1 FGO bezeichnete Person oder Gesellschaft auftritt (vgl. § 62 Abs. 6 Satz 4 FGO).

Der Kläger zu 1. hat die Klage zwar im Namen der Eheleute erhoben, da er sie auf dem Briefkopf der Eheleute verfasst hat und auch im Namen beider Eheleute darum bat, die Klage anzunehmen. Der Kläger zu 1. hat jedoch trotz Aufforderung durch das Gericht seine Bevollmächtigung - obwohl es sich bei ihm nicht um eine in § 62 Abs. 2 Satz 1 FGO bezeichnete Person (Rechtsanwalt, Steuerberater, Steuerbevollmächtigter, Wirtschaftsprüfer oder vereidigten Buchprüfer) handelt - nicht nachgewiesen. Bei einer Vertretung durch Personen i.S.d. § 62 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 FGO i.V.m. § 15 Abs. 1 Nr. 2 AO ist der Mangel der Vollmacht von Amts wegen zu berücksichtigen. Die Klage durch den Kläger zu 1. im Namen der Klägerin zu 2. ist daher unzulässig.

II. Die Klage des Klägers zu 1. ist zulässig, aber unbegründet.

1. Der Kläger ist - obwohl es sich um einen Zusammenveranlagungsbescheid handelt und er sich nur allein dagegen gewendet hat - beschwert und daher nach § 40 Abs. 2 FGO klagebefugt (vgl. BFH-Urteil vom 14. Dezember 2021 VIII R 16/20, BFH/NV 2022, 364). Er ist auch insoweit klagebefugt, als er Fehler in dem den anderen Ehegatten betreffenden Bereich des Zusammenveranlagungsbescheids geltend macht (vgl. BFH-Urteil vom 2. Oktober 1987 VI R 149/84, BFHE 151, 78, BStBl II 1987, 852; Braun in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 261. Lfg. Stand: Feb. 2021, § 40 FGO Rn. 252; von Beckerath in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. Aufl. 1995, 166. Lfg. Stand: 5/2018, § 40 Rz. 204; im Ergebnis auch Krumm in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 165. EGL Stand: 4/2021 § 40 Rz. 81).

2. Der Einkommensteuerbescheid 2018 vom 8. Juni 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. April 2021, geändert durch Bescheid vom 21. September 2021, ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte durfte den Einkommensteuerbescheid 2018 im Rahmen der Einspruchsentscheidung zum Nachteil der Kläger ändern. Er durfte auch am 21. September 2021 in einem Änderungsbescheid die elektronischen Daten aus den Niederlanden berücksichtigen. Zudem war der Beklagte mangels Nachweises der Zahlung der niederländischen Steuer nicht verpflichtet, niederländische Steuern auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen.

a. Die Klage ist nicht bereits deshalb begründet, weil der Beklagte im Rahmen der Einspruchsentscheidung vom 30. April 2021 eine Änderung zum Nachteil der Kläger vorgenommen hat.

Nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO kann der Verwaltungsakt auch zum Nachteil der Einspruchsführer geändert werden, wenn diese auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihnen Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu äußern.

Der Beklagte hat in seinem Schriftsatz vom ... Dezember 2020 ausführlich dargestellt, welche Einkünfte er beabsichtigte, zu berücksichtigen und welche Änderungen er vornehmen wollte. Er hat dem Schreiben zudem eine Probeberechnung, in der die angekündigten Änderungen des Einkommensteuerbescheides 2018 dargestellt wurden, beigefügt. Die Kläger wurden somit unter Angabe von Gründen auf die Möglichkeit der Verböserung hingewiesen und ihnen wurde auch eine angemessene Frist zur Äußerung eingeräumt. Die Änderung zum Nachteil der Kläger erfolgte erst nach dem Ablauf der gesetzten Frist, da keine Rückmeldung der Kläger erfolgte.

b. Aufgrund der aus den Niederlanden erhaltenen elektronischen Daten erfolgte die Änderung des Einkommensteuerbescheides 2018 am 21. September 2021 durch den Beklagten zu Recht.

aa. Der Änderungsbescheid vom 21. September 2021 ist gem. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Klageverfahrens geworden. Der Kläger kann sich - obwohl nur er eine zulässige Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 2018 erhoben hat - insgesamt gegen den Zusammenveranlagungsbescheid wenden, weil der gegen beide Ehegatten ergangene Zusammenveranlagungsbescheid ein zusammengefasster Bescheid nach § 155 Abs. 3 AO ist, der gegen jeden der beiden Ehegatten als Gesamtschuldner gerichtet ist (vgl. BFH-Urteil vom 2. Oktober 1987 VI R 149/84, BFHE 151, 78, BStBl II 1987, 852).

bb. Die Änderung erfolgte hinsichtlich der AOW-Rente der Klägerin sowie der A-Rente und der B-Rente des Klägers zu Recht aufgrund nachträglich bekannt gewordener Tatsachen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, da die Änderung insoweit zu einer höheren Steuer führte. Der Beklagte hat die Änderung hinsichtlich der AOW-Rente des Klägers allerdings zu Unrecht auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt.

(1) Gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit neue Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Tatsache in diesem Sinne ist, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Tatbestands sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (BFH-Urteil vom 21. Februar 2017 VIII R 46/13, BFHE 257, 198, BStBl II 2017, 745). Für die Frage, ob eine Tatsache nachträglich bekannt wird, ist grundsätzlich auf die abschließende Zeichnung des Eingabewertbogens für die maschinelle Bearbeitung des Bescheids als Ausdruck der abschließenden Willensbildung abzustellen (BFH-Urteil vom 27. November 2001 VIII R 3/01, BFH/NV 2002, 473).

(2) Im Streitfall sind neue Tatsachen nachträglich bekanntgeworden.

Ein nachträgliches Bekanntwerden neuer Tatsachen ist zu bejahen, da der Beklagte erst durch die elektronisch übermittelten Daten im August 2021 Kenntnis davon erlangt hat, dass der Kläger die AOW-Rente in Höhe von ... EUR, die A-Rente in Höhe von ... EUR und die B-Rente in Höhe von ... EUR erhalten hat. Bei den zuvor vom Beklagten angesetzten Werten handelte es sich um bloße Schätzungen nach § 162 AO aufgrund der Vorjahreswerte. Zudem erlangte der Beklagte aufgrund der elektronisch übermittelten Daten erstmals Kenntnis davon, dass die Klägerin im Streitjahr die AOW-Rente in Höhe von ... EUR erhalten hat.

Zu dem Zeitpunkt des Eingangs der elektronischen Daten beim Beklagten war die abschließende Willensbildung für die maschinelle Bearbeitung des Einkommensteuerbescheides 2018 vom 8. Juni 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. April 2021 bereits erfolgt.

(3) Es führt auch jeweils zu einer höheren Steuer, dass die AOW-Rente der Klägerin erstmals und die A-Rente und der B-Rente des Klägers mit den nunmehr übermittelten Werten angesetzt worden sind. Die Berücksichtigung der geänderten Werte der AOW-Rente des Klägers führte dagegen gerade nicht zu einer höheren Steuer.

(a) Die Berücksichtigung der AOW-Rente des Klägers nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG in Höhe der elektronisch übermittelten Werte führte gerade nicht zu einer höheren Steuer.

(aa) § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 1 EStG bestimmt, dass Leibrenten und andere Leistungen, die u.a. aus den gesetzlichen Rentenversicherungen erbracht werden, nach näherer Maßgabe der Sätze 2 bis 8 der Vorschrift grundsätzlich mit dem Besteuerungsanteil zu erfassen sind.

(bb) Für die Einordnung der AOW-Rente als "andere Leistung" ist zum einen entscheidend, ob die ausländische Versorgungseinrichtung (Sociale Verzekeringsbank) nach ihrer Art und Struktur und den von ihr im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen bei rechtsvergleichender Betrachtung der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung entspricht. Zum anderen ist für die Vergleichbarkeitsprüfung nicht nur die ausländische Vorsorgeeinrichtung, sondern auch die von dieser ausgezahlte Leistung in den Blick zu nehmen. Da eine völlige Identität zwischen in- und ausländischen Rentenversicherungssystemen unwahrscheinlich ist, sind maßgebliche Gesichtspunkte der Vergleichbarkeitsprüfung die wesentlichen Merkmale des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, also deren Funktion und Struktur nach nationalem Verständnis (BFH-Urteile vom 14. Juli 2010 X R 37/08, BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628; vom 23. Oktober 2013 X R 33/10, BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103; vom 26. November 2014 VIII R 38/10, BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657 [BFH 26.11.2014 - VIII R 31/10]).

(cc) Prägend für Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist, dass sie der sog. ersten Schicht des von der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (- Sachverständigenkommission -, Schriftenreihe des BMF Bd. 74) der Neuregelung zugrunde gelegten "Drei-Schichten-Modells" zuzurechnen sind und der Basisversorgung des Versicherten dienen (BFH-Urteil vom 26. November 2014 VIII R 38/10, BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657 [BFH 26.11.2014 - VIII R 31/10]).

Wesentliche Merkmale der Basisversorgung sind die Zahlung von Renten erst bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze bzw. bei Erwerbsunfähigkeit und die Funktion als Entgeltersatzleistung in der Grundkonzeption der Lebensunterhaltssicherung (vgl. BFH-Beschluss vom 25. März 2010 X B 142/09, BFH/NV 2010, 1275; BFH-Urteile vom 14. Juli 2010 X R 37/08, BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628; vom 23. Oktober 2013 X R 33/10, BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103, und die dort zitierte Rechtsprechung des Bundessozialgerichts - BSG -, z.B. Urteile vom 21. Juli 2009 B 7/7a AL 36/07 R, juris, und vom 18. Dezember 2008 B 11 AL 32/07 R, BSGE 102, 211). Diese Funktion der Lebensunterhaltssicherung von Altersrenten wird nach deutschem Regelungsmodell dadurch sichergestellt, dass die Rentenversicherungsansprüche nicht beleihbar, nicht vererblich, nicht veräußerbar, nicht übertragbar und nicht kapitalisierbar sind (BFH-Urteil vom 26. November 2014 VIII R 38/10, BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657 [BFH 26.11.2014 - VIII R 31/10] m.w.N.).

Weitere Kennzeichen einer gesetzlichen Basisversorgung sind, dass die Beitragszahlungen auf einer gesetzlichen Anordnung beruhen, die Versicherung für den betroffenen Personenkreis obligatorisch ist und die Leistungen als Leistungen öffentlich-rechtlicher Art zu erbringen sind (BFH-Urteil vom 26. November 2014 VIII R 38/10, BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657 [BFH 26.11.2014 - VIII R 31/10] m.w.N.).

(dd) Zwar trägt bei der Änderung von Steuerbescheide nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO die Finanzbehörde die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen neuer Tatsachen. Die Änderung setzt grundsätzlich voraus, dass aufgrund nachträglich bekannt gewordener Tatsachen feststeht, dass die bestandskräftigen Bescheide unrichtig sind. Anders verhält es sich aber, wenn die Steuerpflichtigen die ihnen obliegende Pflicht zur Mitwirkung an der Aufklärung des der Besteuerung zugrunde zu legenden Sachverhalts verletzten. Dies ist keine Besonderheit des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, sondern Ausfluss der allgemeinen Beweislastverteilung im Besteuerungsverfahren. Zu den maßgeblichen Regeln über die objektive Beweislast bzw. Feststellungslast gehört deshalb auch, dass aus einer Weigerung des Steuerpflichtigen, seiner Mitwirkungspflicht aus § 90 AO zu genügen, für ihn nachteilige Schlüsse gezogen werden können. Die Verletzung der Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen führt zu einer Verringerung des Beweismaßes. Ist der Sachverhalt mittels der reduzierten Ermittlungspflicht der Finanzbehörde wegen der unzureichenden Mitwirkung des Steuerpflichtigen nicht aufzuklären, kann sich die Behörde mit einem geringeren Grad an Überzeugung begnügen (BFH-Beschluss vom 22. November 2006 II B 6/06, BFH/NV 2007, 395, m.w.N). Sind aber die allgemeinen Regeln über die objektive Beweislast (Feststellungslast) auch maßgebend, wenn es darum geht, ob eine nachträglich bekannt gewordene Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO vorliegt, dann gilt auch in diesem Zusammenhang die Verringerung des Beweismaßes wegen verweigerter Mitwirkung (BFH-Beschluss vom 22. November 2006 II B 6/06, BFH/NV 2007, 395; Niedersächsisches FG-Urteil vom 19. Januar 2016 15 K 155/12, EFG 2016, 2020).

(ee) Bei Anwendung dieser Grundsätze ist der Beklagte zu Recht davon ausgegangen, dass die AOW-Rente des Klägers als andere Leistung i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit dem Besteuerungsanteil zu besteuern ist.

Der Kläger selbst hat für das Streitjahr keine Angaben zu der AOW-Rente gemacht. Es stehen daher nur die Informationen aus den elektronisch übermittelten Daten sowie die Unterlagen aus den Vorjahren (jaaropgave 2016 und jaaropgave 2017) zur Verfügung.

Die Rente in den Niederlanden besteht aus drei Säulen. Zum einen gibt es einen Anspruch auf eine Grundrente, die sogenannte Algemene Ouderdomswet (AOW). Sie deckt das Existenzminimum ab und sieht vor, dass Alleinstehende bis zu 70 Prozent des Mindestlohns als staatliche Rente bekommen. Daneben gibt es eine betriebliche Altersversorgung. Die Betriebsrenten sind quasi flächendeckend ausgebaut. So gut wie alle abhängig Beschäftigten zahlen gemeinsam mit den Arbeitgebern in einen Pensionsfonds ein. Mit steigendem Einkommen steigen auch die Beiträge. Als dritte Säule gibt es zudem noch die Möglichkeit der privaten Vorsorge (Quelle: https://www.mdr.de/nachrichten/deutschland/politik/rente-rentensystem-niederlande-oesterreich-schweden-100.html, Stand: 6. Mai 2022).

Nach Informationen der Deutschen Rentenversicherung (vgl. Flyer "Meine Zeit in den Niederlanden - Arbeit und Rente europaweit - Die niederländischen Rentenarten", 5. Aufl. 5/2018) handelt es sich bei der Volksversicherung nach dem "allgemeinen Altersgesetz" (Algemene Ouderdomswet - AOW -) um eine Volksversicherung für Einwohner der Niederlande, die bei Erreichen der gesetzlichen Altersgrenze eine Altersrente zahlt. Die Altersgrenze wird seit 2013 schrittweise von 65 Jahre auf 67 Jahre und 3 Monate angehoben. Es handelt sich um eine Art Grundversorgung im Alter und bildet die Basis für eine ergänzende gesetzliche oder private Vorsorge. Zur Altersrentenversicherung müssen vom Arbeitnehmer jeweils Beiträge in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes von dem in den Niederlanden steuerpflichtigen Einkommen gezahlt werden - allerdings nur bis zu einem bestimmten Jahreshöchstbetrag. Bei Arbeitnehmern und Sozialleistungsempfängern werden die Beiträge zu den Volksversicherungen zusammen mit der Lohnsteuer an das zuständige niederländische Finanzamt abgeführt. Ansprechpartner für die AOW-Rente ist die Sociale Verzekeringsbank.

Die Sociale Verzekeringsbank ist nach diesen allgemein zugänglichen Informationen nach ihrer Art und Struktur und den von ihr im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen mit der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar. Auch die ausbezahlte AOW-Rente erfüllt nach diesen Informationen die Merkmale der Basisversorgung, da sie erst ab dem Erreichen einer gesetzlich bestimmten Altersgrenze ausgezahlt wird und die Beitragszahlung auf gesetzlicher Anordnung beruht.

Der Beklagte hat die AOW-Rente des Klägers daher zu Recht als andere Leistung i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG der deutschen Besteuerung unterworfen.

(ff) Als Besteuerungsanteil hat der Beklagte nach der Tabelle in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG zutreffender weise 66 % angenommen.

Zwar hat der Kläger im Rahmen seines Änderungsantrags angegeben, dass er ab dem Jahr 2014 die AOW-Rente erhalten habe. Dem Beklagten liegen - nach seinen Angaben - jedoch elektronische Daten vor, welche dafürsprechen, dass der Kläger für das Jahr 2014 bereits vollständig, also für die gesamten zwölf Monate, die AOW-Rente bezogen hat. Die niederländische gesetzliche Altersgrenze für eine Altersrente beträgt bei Versicherten, die vom 1. Januar 1948 bis 30. November 1948 geboren worden sind, 65 Jahre und 1 Monat. Die Altersrente kann somit ab dem Jahr 2013 gezahlt werden (vgl. Flyer "Meine Zeit in den Niederlanden - Arbeit und Rente europaweit - Die niederländischen Rentenarten", 5. Aufl. 5/2018, S. 7). Der Beklagte hat daher - aufgrund des durch die mangelnde Mitwirkung des Klägers reduzierten Beweismaßes - zu Recht angenommen, dass der Kläger bereits ab dem Jahr 2013 die Rente bezogen hat und daher einen Besteuerungsanteil von 66 % angenommen.

(gg) Allerdings führt der Ansatz der übermittelten Daten gerade nicht zu einer höheren Steuer.

Aufgrund der elektronischen Daten aus den Niederlanden stand fest, dass die AOW-Rente des Klägers tatsächlich niedriger war (... EUR) als in der Einspruchsentscheidung vom 30. April 2021 geschätzt (... EUR). Der Ansatz des übermittelten Werts, also die nachträglich bekannt gewordene Tatsache, führte somit gerade nicht zu einer höheren Steuer.

(b) Die erstmalige Berücksichtigung der AOW-Rente der Klägerin nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG in Höhe der elektronisch übermittelten Höhe von ... EUR führte hingegen zu einer höheren Steuer.

Auch bei der AOW-Rente der Klägerin handelt es sich um Einkünften i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG, da die Soziale Verzekeringsbank nach ihrer Art und Struktur und den von ihr im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen mit der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar ist und die AOW-Rente die Merkmale einer Basisversorgung erfüllt (vgl. hierzu auf die AOW-Rente der Klägerin übertragbare Ausführungen unter II. 2.b.bb.(3)(a)(aa) bis (ee) zur AOW-Rente des Klägers).

Der Beklagte hat hier, den Angaben der Klägerin folgend, einen Besteuerungsanteil von 74 % nach der Tabelle in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG angenommen, da die Klägerin den Rentenbeginn mit dem 1. Juni 2017 angegeben hat.

Der erstmalige Ansatz der Rente in Höhe von ... EUR (steuerpflichtiger Teil der Rente in Höhe von ... EUR) führte auch zu einer höheren Steuer, da die AOW-Rente der Klägerin zuvor noch gar nicht im Einkommensteuerbescheid 2018 berücksichtigt worden war.

(c) Der geänderte Ansatz der Höhe der B-Rente des Klägers nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG führte ebenfalls zu einer höheren Steuer.

(aa) Der Beklagte ist auch hinsichtlich der B-Rente zu Recht davon ausgegangen, dass es sich um eine andere Leistung handelt, welche unter § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG fällt.

Der Kläger hat zwar für das Streitjahr keine Unterlagen zu der B-Rente vorgelegt, jedoch liegen Rentennachweise für die Vorjahre 2016 und 2017 (Jaaropgave 2016 und Jaaropgave 2017) vor. Laut diesen Unterlagen wurde die Rente von dem Pensioenfonds B ausgezahlt. Die Website des Leistungspflichtigen lautet nach den Angaben auf den vorliegenden Rentennachweisen für die Vorjahre: www....

Laut der Website des Pensioenfonds B (https://www....) wird als Beitrag zu dem Pensionsfonds ein bestimmter Prozentsatz von dem in den Niederlanden steuerpflichtigen Einkommen gezahlt. Die Hälfte der Beiträge übernimmt der Arbeitnehmer und die andere Hälfte der Arbeitgeber. Die Rente wird ab dem Ersten des Monats gezahlt, der auf den Monat folgt in dem der Arbeitnehmer spätestens das 67. Lebensjahr vollendet. Die Rente wird auch während der Krankheits- und Urlaubsabwesenheiten des Arbeitnehmers aufgebaut.

Es handelt sich bei der B-Rente somit um eine betriebliche Altersversorgung aus den Niederlanden. Nach den allgemein zugänglichen Informationen ist der Pensioenfonds B als Leistungserbringer nach seiner Art und Struktur und den von ihm im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen mit der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar. Auch die ausbezahlte B-Rente erfüllt nach diesen Informationen die Merkmale der Basisversorgung, da sie erst ab dem Erreichen einer gesetzlich bestimmten Altersgrenze ausgezahlt wird und die Beitragszahlung auf gesetzlicher Anordnung beruht. Es ist zudem nicht erkennbar, dass sie beleihbar, vererblich, veräußerbar, übertragbar oder kapitalisierbar wäre.

(bb) Es wäre insofern sogar unschädlich, wenn die Leistungen des Pensioenfonds B über das gesetzliche Minimum hinausgehen sollten.

Wenn Leistungen eines ausländischen Versorgungsträgers über ein gesetzlich garantiertes Minimum hinausgehen, steht dies der Einordnung einer ausländischen Versicherung als Bestandteil der Basisversorgung nach deutschem Vorstellungsbild nicht entgegen, da auch die deutsche gesetzliche Rentenversicherung in der Vergangenheit eine Höherversicherung kannte (vgl. § 234 des Sechsten Buchs Sozialgesetzbuch - SGB VI - in der bis zum 31. Dezember 1997 geltenden Fassung). Ebenso ermöglichen die - ebenfalls der sog. ersten Schicht zuzurechnenden - inländischen berufsständischen Versorgungswerke eine freiwillige Höherversicherung und erbringen zudem in der Regel höhere Leistungen als die gesetzliche Rentenversicherung (vgl. zum Ganzen BFH-Urteile vom 26. November 2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710; vom 23. Oktober 2013 X R 33/10, BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103; vom 23. Oktober 2013 X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58). Aus der Einordnung der berufsständischen Versorgungswerke in die inländische Basisversorgung lässt sich nach der vorstehenden Rechtsprechung ableiten, dass auch ausländische kapitalgedeckte Altersabsicherungen aus deutscher Sicht der Basisversorgung zuzurechnen sein können (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 2014 VIII R 38/10, BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657 [BFH 26.11.2014 - VIII R 31/10] m.w.N.).

(cc) Der Beklagte ist auch zu Recht von einem Besteuerungsanteil von 66 % nach der Tabelle in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG ausgegangen.

Zwar hat der Kläger im Rahmen seines Änderungsantrags angegeben, dass er die B-Rente ab dem Jahr 2014 erhalten habe. Dem Beklagten liegen - nach seinen Angaben - jedoch elektronische Daten vor, welche dafürsprechen, dass der Kläger für das Jahr 2014 bereits vollständig, also für alle zwölf Monate die Rente bezogen hat. Die niederländische gesetzliche Altersgrenze für eine Altersrente beträgt bei Versicherten, die vom 1. Januar 1948 bis 30. November 1948 geboren worden sind, 65 Jahre und 1 Monat. Die Altersrente kann somit ab dem Jahr 2013 gezahlt werden (vgl. Flyer "Meine Zeit in den Niederlanden - Arbeit und Rente europaweit - Die niederländischen Rentenarten", 5. Aufl. 5/2018, S. 7). Der Beklagte hat daher - aufgrund des durch die mangelnde Mitwirkung des Klägers reduzierten Beweismaßes - zu Recht angenommen, dass der Kläger bereits ab dem Jahr 2013 die Rente bezogen hat und daher einen Besteuerungsanteil von 66 % angenommen.

(dd) Der Ansatz der elektronischen Daten aus den Niederlanden führte dazu, dass insgesamt ein um ... EUR höherer steuerpflichtiger Teil der Rente angenommen werden musste, so dass die neue Tatsache auch zu einer höheren Steuer führte.

(d) Ebenso führte der geänderte Ansatz der Höhe der A-Rente des Klägers nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu einer höheren Steuer.

(aa) Der Beklagte ist hinsichtlich der A-Rente ebenfalls zu Recht davon ausgegangen, dass es sich um eine andere Leistung handelt, welche unter § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG fällt.

Der Kläger hat für das Streitjahr keine Unterlagen für die A-Rente vorgelegt. Aus den Unterlagen für die Vorjahre 2016 und 2017 (Jaaropgaaf 2016, Pensioenspecificatie December 2016 und Pensioenspecificatie December 2017) ergibt sich jedoch, dass die Rente von dem A Pensioenfonds gezahlt worden ist. Zudem ergibt sich aus den Unterlagen, dass der Bruttobetrag der Rente (im Jahr 2016 ... EUR und im Jahr 2017 ... EUR) deutlich höher war als der im Rahmen der elektronischen Übermittlung gemeldete Betrag (für 2016 ... EUR). Aus den Unterlagen ergibt sich zudem, dass nur ein Teil des Bruttobetrags in den Niederlanden besteuert worden ist (für 2016 ... EUR und für 2016 ... EUR). Es ist somit sowohl im Jahr 2016 als auch im Jahr 2017 vom Kläger nur ein Anteil von 49,53 % der A-Rente in den Niederlanden versteuert worden.

Aus den auf der Website des A Pensioenfonds (https://www...) zur Verfügung stehenden Informationen ergibt sich, dass die Beiträge zu dem Pensionsfonds monatlich sowohl vom Arbeitnehmer als auch vom Arbeitgeber geleistet werden und die Rente ab dem Zeitpunkt des Renteneintritts gezahlt wird. Die Rente beginnt grundsätzlich mit 68, es kann jedoch bereits ab dem Alter von 55 eine teilweise Rente bezogen werden. Es handelt sich bei der Leistung des Pensionsfonds - auch nach den Angaben des Leistungserbringers - um die zweite Säule der niederländischen Altersversorgung, also die betriebliche Altersversorgung. Ebenfalls sichergestellt sind die Hinterbliebenenversorgung und Leistungen im Fall der Berufsunfähigkeit des Arbeitnehmers.

Nach diesen allgemein zugänglichen Informationen ist der Leistungserbringer, der A Pensioenfonds, nach seiner Art und Struktur und den von ihm im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen mit der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar. Auch die ausbezahlte A-Rente erfüllt nach diesen Informationen die Merkmale der Basisversorgung, da sie erst ab dem Erreichen einer bestimmten Altersgrenze ausgezahlt wird und die Beitragszahlung auf gesetzlicher Anordnung beruht. Soweit ersichtlich ist sie auch nicht beleihbar, nicht vererblich, nicht veräußerbar, nicht übertragbar und nicht kapitalisierbar.

Der Beklagte ist daher zu Recht davon ausgegangen, dass die A-Rente einer Basisversorgung entspricht und nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu besteuern ist.

Aufgrund der mangelnden Mitwirkung des Klägers durfte der Beklagte - aufgrund des verringerten Beweismaßes und aufgrund der aus den Vorjahren zur Verfügung stehenden Unterlagen - zudem den von den niederländischen Behörden im Rahmen der elektronischen Daten übermittelten Betrag in Höhe von ... EUR hochrechnen auf den geschätzten Bruttobetrag der A-Rente von ... EUR. Da aus den Vorjahren bekannt ist, dass die Meldung nur den in den Niederlanden besteuerten Teil der A-Rente betrifft, die Rente aber tatsächlich höher ist, bestehen gegen dieses Vorgehen keine Bedenken.

Dies gilt insbesondere auch vor dem Hintergrund, dass der Kläger selbst im Rahmen seines Änderungsantragsaus dem Mai 2021 ausgeführt hat, dass nur ca. 50% der A-Rente in den Niederlanden besteuert werden. Es bestehen zudem keine Anhaltspunkte dafür, dass sich die Rentenzahlung im Streitjahr 2018 nur noch auf den in den Niederlanden versteuerten Teil der A-Rente beschränkt hätte, da der Kläger selbst beantragt hat die Hälfte der A-Rente der deutschen Besteuerung zu unterwerfen.

(bb) Der Beklagte ist auch zu Recht von einem Besteuerungsanteil von 50 % nach der Tabelle in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG ausgegangen.

Der Beklagte ist davon ausgegangen, dass der Rentenbeginn bis 2005 erfolgt ist. Dies entspricht der Angabe des Klägers im Rahmen des Änderungsantrags, dass er die Rente seit 2003, also seit einem Alter von ... Jahren, erhält.

cc. Die Änderung hinsichtlich der AOW-Rente des Klägers erfolgte ebenfalls zu Recht. Zwar nannte der Beklagte die falsche Änderungsvorschrift im Änderungsbescheid vom 21. September 2021, eine Änderung war aber dennoch gem. § 177 Abs. 1 AO möglich.

(1) Der Beklagte nahm die Änderung auch im Hinblick auf die AOW-Rente des Klägers fälschlicherweise gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO vor, obwohl die nachträglich bekannt gewordene Tatsache gerade nicht zu einer höheren, sondern zu einer niedrigeren Steuer führte (vgl. hierzu bereits Ausführungen unter II.2.b.bb.(3)(a)).

(2) Die Änderung durfte auch nicht nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO erfolgen.

(a) Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO stehen.

Als grobes Verschulden hat der Steuerpflichtige Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit zu vertreten. Grobe Fahrlässigkeit ist anzunehmen, wenn er die ihm nach seinen persönlichen Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt. Ein grobes Verschulden kann vorliegen, wenn der Steuerpflichtige seine Erklärungspflicht schlecht erfüllt, indem er unzutreffende oder unvollständige Erklärungen abgibt (BFH-Urteil vom 28. März 1985 IV R 159/82, BFHE 144, 521, BStBl II 1986, 120 m.w.N.).

Ein unmittelbarer oder mittelbarer Zusammenhang zwischen Tatsachen, die zu einer höheren, und Tatsachen, die zu einer niedrigeren Steuer führen, liegt dann vor, wenn der steuererhöhende Vorgang nicht ohne den steuermindernden Vorgang denkbar ist (BFH-Beschluss vom 19. Oktober 2009 X B 110/09, BFH/NV 2010, 169 m.w.N.). Ein rein zeitliches Zusammentreffen von steuererhöhenden und steuermindernden Tatsachen reicht nicht aus (vgl. BFH-Urteile vom 28. März 1985 IV R 159/82, BFHE 144, 521, BStBl II 1986, 120; vom 8. August 1991 V R 106/88, BFHE 165, 424, BStBl II 1992, 12).

(b) Obwohl die nachträglich bekannt gewordene Tatsache zu einer niedrigeren Steuer führt, durfte der Beklagte die Änderung nicht nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO vornehmen, da den Kläger ein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsache erst nachträglich bekannt geworden ist. In seiner Einkommensteuererklärung hat der Kläger als gesetzliche Rente aus den Niederlanden einen nach DBA steuerfreien Betrag in Höhe von ... EUR erklärt. Dieser Betrag wurde vom Kläger unzutreffend als nach DBA steuerfrei erklärt und zudem erschließt sich auch die Höhe des Betrages nicht. Der Kläger hat insofern seine Erklärung unzutreffend abgegeben. Davon dass es sich wohl tatsächlich um zwei zusammengefasste Renten handelte, welche gerade nicht nach DBA steuerfrei sind, hat der Beklagte erst nach der abschließenden Willensbildung für die maschinelle Bearbeitung des Einkommensteuerbescheides 2018 erfahren.

Einen unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit den Tatsachen i.S.d. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gab es im vorliegenden Fall gerade nicht, da der Kläger seine Renten unabhängig voneinander bezogen hat und nur zufällig die Meldung der elektronischen Daten aus den Niederlanden zeitlich zusammenfiel. Es kam insofern auf das Verschulden des Klägers an.

(3) Die Änderung durfte jedoch nach § 177 Abs. 1 AO erfolgen.

(a) Nach § 177 Abs. 1 AO sind, wenn die Voraussetzungen für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids zuungunsten des Steuerpflichtigen vorliegen, soweit die Änderung reicht, zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen solche Rechtsfehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Aufhebung oder Änderung sind. Nach § 177 Abs. 3 AO sind materielle Fehler alle Fehler einschließlich offenbarer Unrichtigkeiten im Sinne des § 129 AO, die zur Festsetzung einer Steuer führen, die von der kraft Gesetzes entstandenen Steuer abweicht.

(b) Werden nachträglich steuererhöhende und steuermindernde Tatsachen oder Beweismittel bekannt und führen die steuererhöhenden Tatsachen und Beweismittel zur Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, so sind unabhängig von einem groben Verschulden des Steuerpflichtigen im Rahmen der Änderung die steuermindernden Tatsachen gem. § 177 zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 5. August 1986 IX R 13/81, BFHE 148, 394, BStBl II 1987, 297). Denn die Fehlerberichtigung tritt neben eine Berücksichtigung steuermindernder Tatsachen nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO (vgl. BFH-Urteil vom 10. April 2003 V R 26/02, BFHE 202, 211, BStBl II 2003, 785; Rüsken in: Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 177 Rn. 7a; Koenig in: Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 177 Rn. 20).

Bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten gilt dies auch, wenn bei dem einen Ehegatten steuererhöhende und bei dem anderen Ehegatten steuermindernde Tatsachen oder Beweismittel bekannt werden (vgl. BFH-Urteil vom 5. August 1986 IX R 13/81, BFHE 148, 394, BStBl II 1987, 297); die Saldierungsmöglichkeit umfasst also materielle Fehler bei einem Ehegatten aufgrund einer lediglich auf den anderen Ehegatten bezogenen Änderungsvorschrift (vgl. BFH-Urteil vom 22. April 2015 X R 24/13, BFH/NV 15, 1334; Rüsken in: Klein, AO, 15. Auflage 2020, § 177 Rn. 7b).

(c) Da vorliegend hinsichtlich der AOW-Rente der Klägerin sowie der A-Rente und der B-Rente des Klägers eine Änderung zuungunsten des Steuerpflichtigen vorgenommen werden konnte (Erhöhung der Einkünfte insgesamt um ... EUR), war eine Änderung - trotz Nichtvorliegens der Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO - auch hinsichtlich der Höhe der AOW-Rente des Klägers (Reduzierung der Einkünfte um ... EUR) möglich, da die Änderung innerhalb des von § 177 AO gesteckten Saldierungsrahmens blieb.

(4) Es ist unerheblich, dass der Beklagte den Änderungsbescheid vom 21. September 2021 auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt hat. Für die Rechtmäßigkeit eines Änderungsbescheids ist nicht entscheidend, ob die zutreffende Änderungsnorm genannt ist, sondern dass die Voraussetzungen einer Änderungsvorschrift erfüllt sind, die das Finanzamt zur Änderung verpflichtet (BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 X R 49/08, BFH/NV 2010, 2225 m.w.N.). Dies ist hier der Fall, weil die Voraussetzungen des § 177 Abs. 1 AO erfüllt sind.

dd. Die Änderung des Einkommensteuerbescheides 2018 am 21. September 2021 im Hinblick auf die elektronisch übermittelten Daten aus den Niederlanden zu den Renten des Klägers sowie der Rente der Klägerin ist somit insgesamt zu Recht erfolgt.

c. Der Beklagte hat - trotz der vorliegenden Doppelbesteuerung - zu Recht die in den Niederlanden einbehaltene Steuer nicht auf die deutsche Einkommensteuer angerechnet, da der Kläger keinen Nachweis über die Steuerzahlung in den Niederlanden vorgelegt hat.

aa. Für die Renten des Klägers hatten sowohl Deutschland als auch die Niederlande ein Besteuerungsrecht.

Nach Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-NL hat grundsätzlich der Staat, in dem eine Person ansässig ist, das Besteuerungsrecht für Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen sowie Renten, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person gezahlt werden. Gleiches gilt nach Art. 17 Abs. 1 Satz 2 DBA-NL für Sozialversicherungsrenten.

Ungeachtet dessen hat nach Art. 17 Abs. 2 DBA auch der Staat, aus dem das Ruhegehalt, die ähnliche Vergütung, die Rente oder Sozialversicherungsrente bezogen wird, das Besteuerungsrecht, wenn ihr gesamter Bruttobetrag in einem Kalenderjahr die Summe von 15.000 EUR übersteigt. Nach Nr. XIII. (zu Art. 17) des Protokolls zum DBA-NL bezieht sich der in Art. 17 Abs. 2 DBA-NL genannte Schwellenwert von 15.000 EUR auf die Summe der Bruttobeträge aller von Art. 17 Abs. 2 DBA-NL erfassten Renten.

Der Kläger hat seinen Wohnsitz in Deutschland. Er ist daher eine in Deutschland ansässige Person i.S.d. Art. 3 Abs. 1 Buchst. d i.V.m. Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA-NL. Im vorliegenden Fall hatten somit für die Renten des Klägers sowohl Deutschland nach Art. 17 Abs. 1 DBA-NL als auch die Niederlande nach Art. 17 Abs. 2 DBA-NL das Besteuerungsrecht, da die Summe der Bruttobeträge aller Renten des Klägers 15.000 EUR im Kalenderjahr 2018 überstiegen hat.

bb. Hinsichtlich der AOW-Rente der Klägerin hatte hingegen ausschließlich Deutschland das Besteuerungsrecht nach Art .17 Abs. 1 DBA-NL. Laut den vorliegenden Unterlagen (Beschikking 2018) haben die Niederlande auf die AOW-Rente der Klägerin auch keine Steuer erhoben.

cc. Die hinsichtlich der Renten des Klägers entstandene Doppelbesteuerung soll nach Art. 22 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. ee DBA-NL dadurch vermieden werden, dass auf die deutsche Steuer vom Einkommen für die Einkünfte, die in den Niederlanden nach Art. 17 Abs. 2 DBA-NL besteuert werden können, unter Beachtung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts über die Anrechnung ausländischer Steuern die niederländische Steuer angerechnet wird, die nach niederländischem Recht und in Übereinstimmung mit dem DBA-NL für diese Einkünfte gezahlt worden ist.

Voraussetzung für die Anrechnung ist, dass die niederländische Steuer tatsächlich gezahlt worden ist (vgl. auch Engers/Stevens in: Wassermeyer, DBA, Stand 156. EL Jan. 2022, Art. 22 DBA NL Rn. 40). Die niederländische Steuer muss zudem auch auf die im Veranlagungszeitraum bezogenen Einkünfte entfallen (§ 34c Abs. 6 Satz 2 i.V.m. § 34c Abs. 1 Satz 5 EStG). Den Nachweis über die Höhe der festgesetzten und gezahlten niederländischen Steuer muss der Steuerpflichtige durch Vorlage von Urkunden (z.B. Steuerbescheid, Quittung über die Zahlung) führen (§ 34c Abs. 7 Nr. 2 EStG i.V.m. § 68b Satz 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV -).

§ 34c Abs. 7 Nr. 2 EStG i.V.m. § 68b EStDV bestimmt ausdrücklich, dass die entrichtete ausländische Steuer durch Urkunden vom Steuerpflichtigen nachzuweisen ist. Daten, die den Finanzbehörden möglicherweise in anderer Weise bekannt geworden sind, genügen demnach nicht (BFH-Beschluss vom 15. Mai 2007 I B 17/07, juris).

Hinsichtlich der Renten des Klägers steht zwar aufgrund der elektronisch übermittelten Daten fest, dass Einbehalte vorgenommen worden sind. Es ist jedoch nicht klar, ob diese in voller Höhe auf die niederländische Lohnsteuer i.S.d. Art. 2 Abs. 3 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-NL entfallen sind. Der Steuerbescheid für das Jahr 2019 (Aanslag 2019) kann insofern nicht berücksichtigt werden, da dieser nicht die im hier streitigen Veranlagungszeitraum 2018 bezogenen Einkünfte betrifft. Für das Streitjahr hat der Kläger somit keine Nachweise zur tatsächlichen Zahlung niederländischer Steuer vorgelegt.

Die Nichterfüllung der dem Kläger auf der Grundlage von § 34c Abs. 7 Nr. 2 EStG i.V.m. § 68b EStDV für eine ihm günstige Steuerermäßigung aufgebürdeten Darlegungs- und Feststellungslasten durch Vorlage entsprechender Nachweise geht zu Lasten des Klägers.

Der Beklagte hat daher zu Recht keine niederländische Steuer auf die deutsche Steuer angerechnet.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 und 2 FGO.

Die Kosten des Klageverfahrens sind insgesamt dem Kläger zu 1. aufzuerlegen. Er hat die Klage auf dem Briefkopf der Eheleute eingelegt und im Namen beider Eheleute ("wir") darum gebeten die Klage anzunehmen. Für die Klägerin zu 2. hat er jedoch auch nach Aufforderung durch das Gericht keine Vollmacht vorgelegt. Daher ist davon auszugehen, dass er das erfolglose Verfahren insoweit als vollmachtloser Vertreter veranlasst hat (vgl. u.a. BFH-Beschlüsse vom 16. März 1994 V B 4/94, BFH/NV 1995, 538; vom 13. August 1996 II B 73/96, BFH/NV 1997, 57; vom 13. November 1998 XI R 35-37/98, BFH/NV 1999, 649).