Der Antrag ist gemäß § 47 VwGO zulässig. § 9 Buchst. e der Vergnügungssteuersatzung der Stadt Celle vom 5. Dezember 1985 in der Fassung vom 13. Juli 1989 - VergnStS - ist eine Rechtsvorschrift im Sinne des § 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO, deren Überprüfung im Wege der Normenkontrolle nach § 7 des Niedersächsischen Verwaltungsgerichtsgesetzes beantragt werden kann. Die Antragstellerin ist auch gemäß § 47 Abs. 2 Satz 1 antragsbefugt, weil sie von der Antragsgegnerin aufgrund des § 9 Buchst. e VergnStS zur Vergnügungssteuer herangezogen wurde und dadurch einen Nachteil erlitten hat.

Der Antrag ist jedoch unbegründet. § 9 Buchst. e VergnStS ist mit höherrangigem Recht vereinbar. Diese Vorschrift der Vergnügungssteuersatzung der Antragsgegnerin findet in §§ 2 und 3 NKAG eine ausreichende gesetzliche Ermächtigung. Weder die satzungsrechtliche Bestimmung als solche noch ihre Ermächtigungsgrundlage verstoßen gegen höherrangiges Recht.

1. § 3 Abs. 2 NKAG, der durch Art. 1 Nr. 3 des Änderungsgesetzes zum NKAG vom 2. Juli 1985 (Nds. GVBl S. 207) neu gefaßt worden ist, ermächtigt die Gemeinden zur Erhebung von Vergnügungssteuern. Diese Ermächtigung genügt dem verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgebot und dem Vorbehalt des Gesetzes (Urt. d. Sen. v. 28. 8. 1991 - 9 L 4593/91 -).

Die von der Beklagten erhobene Vergnügungssteuer ist eine Aufwandsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2 a GG. Durch sie wird der Aufwand des Spielers, der sich vergnügt, für seine persönliche Lebensführung besteuert; die Steuerlast wird von dem aus steuertechnischen Gründen als Steuerschuldner bestimmten gewerblichen Automatenaufsteller in den Spieleinsatz einkalkuliert und so abgewälzt. Dazu, daß die Vergnügungssteuer eine auf den Benutzer abwälzbare Aufwandsteuer ist, hat der Senat in seinem Urteil vom 28. August 1991 (9 L 4593/91) ausgeführt:

"Die von der Beklagten erhobene Vergnügungssteuer für den Betrieb von Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen in Höhe von 250,-- DM ist ebenso wie die für sonstige Geräte ohne Gewinnmöglichkeit erhobene Vergnügungssteuer von 20,-- DM sowie die für Geräte mit Gewalt und Krieg verherrlichendem Charakter erhobene Vergnügungssteuer von 300,-- DM eine auf den Benutzer abwälzbare Aufwandssteuer. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (Urt. v. 10. 5. 1962 - 1 BvL 31/58 - BVerfGE 14, 76, 96) [BVerfG 10.05.1962 - 1 BvL 31/58] genügt es, wenn die Steuer in dem Sinne "kalulatorisch" auf den Spieler abgewälzt werden kann, daß der Steuerpflichtige den von ihm zu zahlenden Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiergegen die zur Aufrechterhaltung der zur Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann (BVerfG, aaO). Dabei ist auf den Spielereinsatz und Gewinn der besteuerten Geräte abzustellen, weil der Steuerpflichtige nicht darauf verwiesen werden kann, Gewinne aus anderen rentablen Betriebssparten für die Zahlung der Steuer verwenden zu müssen (vgl. BVerfG, Beschl. v. 1. 4. 1971 - BvL 22/67 -, BVerfGE 31, 8, 21 f.) [BVerfG 01.04.1971 - 1 BvL 22/67]. Die verbindlichen Vorgaben des § 13 SpielVüber den höchstzulässigen Spieleinsatz und die Mindestgewinnausschüttung bei Geldspielgeräten setzen der Abwälzbarkeit Grenzen, schließen sie aber nicht aus. Kalkulatorische Abwälzung in diesem Sinne bedeutet nämlich nicht, daß der Unternehmer eine Anhebung der Vergnügungssteuer in jedem Falle ohne Schmälerung des bisher erzielten Gewinns an den Spieler weitergeben können muß, vielmehr ist ausschlaggebend, ob die Steuerlast letztlich vom Spieler durch den Spieleinsatz finanziert wird und in der Kalkulation des Geräteaufstellers nur einen durchlaufenden Posten darstellt (vgl. OVG Lüneburg, Urt. v. 20. 6. 1990 - 13 A 42/88 -). Solange die Steuerlast in der Kalkulation des Aufstellers nicht zu einem Verlust führt, sondern beim Aufsteller ein Gewinn verbleibt, ist es der Spieler, der mit seinem Einsatz neben diesem Gewinn auch die Steuer finanziert."

Die Erhebung der Vergnügungssteuer nach § 9 Buchst. e VergnStS hat keine erdrosselnde Wirkung. Weder wird das Grundrecht der Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG) verletzt, insbesondere für Angehörige des maßgeblichen Berufes die Freiheit der Berufswahl eingeschränkt, noch hat die Besteuerung in dem Sinne "erdrosselnde" Wirkung, daß sie ersichtlich darauf ausginge, die Erfüllung des Steuertatbestandes praktisch unmöglich zu machen (BVerfG, Beschl. v. 1. 4. 1971 - 1 BvL 22/67 - E 31, 8 ff, 23). Für die Beurteilung der Frage, ob die Freiheit der Berufswahl durch die Erhebung der Spielautomatensteuer betroffen ist, ist - entgegen der Ansicht der Antragstellerin - der Beruf des Automatenaufstellers insgesamt in den Blick zu nehmen, das Berufsbild des Aufstellers von "Killerautomaten" existiert nicht. Die erhöhte Besteuerung des Betriebs von "Killerautomaten" betrifft mithin nicht die Freiheit der Berufswahl, sondern allein diejenige der Berufsausübung, zu deren Beschränkung vernünftige Erwägungen des Gemeinwohls ausreichen (BVerfG, Urt. v. 11. 6. 1958 - 1 BvR 596/56 - E 7, 377 ff). Als solche sind die finanzpolitischen Interessen der Antragsgegnerin ebenso tragfähig wie das ordnungspolitische Interesse, die Aufstellung von "Killerautomaten" einzudämmen ("Edukationseffekt"), ohne daß es auf das Rangverhältnis der Interessen ankommt (BVerwG, Beschl. v. 17. 7. 1989 - 8 NB 2/89 - NVwZ 1989, 1176). Hinzuzufügen ist, daß auch keine genügenden Anhaltspunkte dafür ersichtlich sind, daß die erhöhte Besteuerung von "Killerautomaten" die Aufstellung solcher Spielgeräte praktisch unmöglich macht. Denn, wie in der mündlichen Verhandlung erörtert, werden solche Geräte weiterhin betrieben, und zwar auch bei einem Steuersatz von 600,-- DM monatlich. Das Gegenteil kann auch nicht daraus geschlossen werden, daß die Antragstellerin die in ihrem Betrieb in Celle aufgestellten acht "Killerautomaten" Anfang 1993 abgegeben hat, weil hierfür auch andere Ursachen maßgeblich gewesen sein können. Selbst die von der Antragstellerin kurz vor dem Termin zur mündlichen Verhandlung vorgelegten Zahlen belegen ihren diesbezüglichen Vortrag nicht: Die mit Schriftsatz vom 26. Mai 1983 vorgelegten Zahlen betreffen lediglich zwei der ursprünglich acht Spielgeräte dieser Art. Nach den mitgeteilten Zahlen zu Kasseneinnahmen und Kosten - die im übrigen nicht belegt sind - ergibt sich, daß eines der Geräte auch unabhängig von der Vergnügungssteuer nicht mit Gewinn betrieben werden konnte. Dies macht deutlich, daß für den Rückgang der Erlöse auch "vergnügungssteuerfremde" Gründe maßgebend sind.

Es begegnet auch keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, daß die Erhebung einer erhöhten Vergnügungssteuer auf "Killerautomaten" nicht nur der Erzielung von Einnahmen, sondern auch anderen Zwecken dient. Dies ist nach § 3 Abs. 1 AO zulässig; auch nach § 3 Abs. 3 Satz 2 NKAG gilt die Einschränkung, daß Kommunen Steuern nur erheben sollen, soweit ihre sonstigen Einnahmen zur Deckung der Ausgaben nicht ausreichen, für die Erhebung der Vergnügungssteuer ausdrücklich nicht. Im übrigen ist es verfassungsrechtlich anerkannt, daß die Zuständigkeit der Länder zur Gesetzgebung über eine bestimmte Steuer auch die Kompetenz zu einem Steuergesetz einschließt, das Nebenzwecke auf Gebieten verfolgt, die nach der allgemeinen Zuständigkeitsregelung der Gesetzgebung der Länder entzogen sind (BVerfG, Urt. v. 10. 5. 1962 - 1 BvL 31/58 - E 14, 76 ff, 99). Für den vorliegenden Fall gilt auch nicht deshalb etwas anderes, weil etwa das Land den Hauptzweck eines Steuergesetzes, Einnahmen zu erzielen, zurückgestellt und eine Regelung, die ihm nach den allgemeinen Kompetenzvorschriften versagt ist, mißbräuchlich in das Gewand eines Steuergesetzes gekleidet hat. Denn einerseits ist es schon fraglich, ob neben dem mit der erhöhten Besteuerung der "Killerautomaten" verfolgten "Edukationseffekt" deren Finanzierungsfunktion zurücktritt. Vielmehr ist davon auszugehen, daß die Antragsgegnerin eine schon vorher zur Erzielung von Einnahmen genutzte Steuerquelle nur intensiver in Anspruch genommen hat. Andererseits ist es vor allem unzutreffend, daß der "Edukationseffekt" der erhöhten Besteuerung von "Killerautomaten" nur der Wirtschaftslenkung diene. Vielmehr stehen ordnungspolitische Aspekte (vgl. OVG Lüneburg, Urt. v. 15. 2. 1989 - 13 C 2/87 - NVwZ 1989, 591) und auch solche der Kulturpolitik und des Städtebaus im Vordergrund.

2. Die Erhebung von Vergnügungssteuer in Anwendung von § 9 Buchst. e VergnStS verstößt auch nicht gegen Art. 33 der 6. Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedsstaaten über die Umsatzsteuern - gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage - 77/388/EWG - (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 145/1 vom 13. 6. 1977). Art. 33 lautet:

"Unbeschadet anderer Gemeinschaftsbestimmungen hindern die Bestimmungen dieser Richtlinie einen Mitgliedsstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, auf Spiele und Wetten, Verbrauchssteuern, Grunderwerbsteuern, sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen."

Ein Verstoß gegen diese Vorschrift ist nicht gegeben. Die Vergnügungssteuer ist der Umsatzsteuer nicht gleichartig (BVerwG, B. v. 17.7.89 - 8 NB 2/89 - NVwZ 1989, 1176). Entscheidend ist, daß die vorliegend zu überprüfende Vergnügungssteuer nicht in dem in Art. 33 Richtlinie 77/338 gemeinten Sinne den Charakter von Umsatzsteuern hat. Zur Beantwortung dieser Frage ist - wie auch die Antragstellerin meint - der Sinn des durch Art. 33 Richtlinie 77/388 begründeten Verbots durch Auslegung zu ermitteln und das Ergebnis mit dem Wesen der gemäß § 9 Buchst. e VergnStS erhobenen Vergnügungssteuer zu vergleichen. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften beruht das gemeinsame Mehrwertsteuersystem auf dem Grundsatz, "daß auf Gegenstände und Dienstleistungen bis zur Einzelhandelsstufe einschließlich, ungeachtet der Zahl der Umsätze, die auf den vor der Besteuerungsstufe liegenden Produktions- und Vertriebsstufen bewirkt wurden, eine allgemeine, zum Preis der Gegenstände und Dienstleistungen genau proportionale Verbrauchsteuer anzuwenden ist. Jedoch wird bei allen Umsätzen die Mehrwertsteuer nur abzüglich des Mehrwertsteuerbetrages geschuldet, der die verschiedenen Kostenelemente unmittelbar belastet hat" (Urt. des Gerichtshofes vom 19. 3. 1991, Rechtssache C-109/90, Sammlung der Rechtsprechung des Gerichtshofes 1991-3, I-1385, 1397 f). Danach sind die hier bedeutsamen Merkmale einer Umsatzsteuer im Sinne von Art. 33 der Richtlinie 77/388, daß sie eine allgemeine Steuer ist, die auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe erhoben wird und die sich auf den bei jedem Umsatz erzielten Mehrwert bezieht. Diese Merkmale weist die vorliegend zu überprüfende Vergnügungssteuer nicht auf. Sie bezieht sich insbesondere nicht auf den bei jedem Umsatz erzielten Mehrwert, sondern wird als Pauschsteuer ohne Rücksicht auf die erzielten Mehrwerte erhoben. Es kommt also auf den Betrag der Einnahmen des Steuerpflichtigen überhaupt nicht an. Hierzu hat der Gerichtshof schon in seinem Urteil vom 3. März 1988 (Rechtssache 252/86, Sammlung der Rechtsprechung des Gerichtshofes, 1988-3, 1367 ff, 1372) entschieden, daß "eine Steuer, die lediglich auf die Bereitstellung eines Gegenstandes für die Öffentlichkeit gelegt wird, ohne daß es auf dessen tatsächliche Benutzung ankommt, und die nicht von den durch diese Bereitstellung erzielten Einnahmen abhängt ... nicht die Merkmale einer allgemeinen Verbrauchsteuer" aufweist und daß eine solche Steuer zu einem festen Satz, deren Steuersatz nicht aufgrund einer objektiven Bewertung der Einnahmen festgelegt wurde, nicht den Charakter einer Umsatzsteuer hat. Auch danach ist die von der Antragsgegnerin als Pauschsteuer erhobene Vergnügungssteuer mit der innerhalb der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft in einheitlicher Weise erhobenen Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer) nicht vergleichbar, sie hat nicht den Charakter von Umsatzsteuern im Sinne des Art. 33 der Richtlinie 77/388.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.

Gegen diese Entscheidung ist nach § 136 VwGO die Revision ausgeschlossen. Gründe für eine Vorlage an das Bundesverwaltungsgericht gemäß § 47 Abs. 5 VwGO sind nicht gegeben.

v. Alten

Richter am Oberverwaltungsgericht

Dr. Claaßen ist wegen Urlaubs an der Unterzeichnung verhindert.

v. Alten

Berthold