Finanzgericht Niedersachsen
Urt. v. 11.10.2018, Az.: 5 K 64/16

Umsatzsteuerliche Behandlung von Zahlungen einer Gemeinde an einen eingetragenen Sportverein

Bibliographie

Gericht
FG Niedersachsen
Datum
11.10.2018
Aktenzeichen
5 K 64/16
Entscheidungsform
Urteil
Referenz
WKRS 2018, 73359
Entscheidungsname
[keine Angabe]
ECLI
[keine Angabe]

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die umsatzsteuerliche Behandlung von Zahlungen einer Gemeinde an den Kläger. Gegenstand des Verfahrens sind die Umsatzsteuerbescheide für ... bis ... jeweils vom ... in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... sowie der in der mündlichen Verhandlung am ... vom Beklagten geänderte Umsatzsteuerbescheid für ....

Der Kläger ist ein eingetragener Sportverein.

Aufgrund eines Nutzungsvertrages vom ... nutzte der Kläger seither die Sportanlagen der Gemeinde .... Nach § ... des Vertrages war hierfür vom Kläger keine Gebühr zu entrichten. Nach § ... des Vertrages war die Sportanlage dem Kläger zur kostenlosen Nutzung für zunächst ... Jahre zur Verfügung gestellt worden. Der Kläger war berechtigt, das auf dem Grundstück der Sportanlage belegen Sportheim zu verpachten. Der Vertrag sollte sich anschließend jeweils um ein Jahr verlängern, falls er nicht mit einer Frist von ... gekündigt wurde (§ ...des Vertrages). Vereinbarungen zur Form von Vertragsänderungen enthielt der Vertrag nicht.

Der Kläger hatte gegen pauschale Kostenerstattung die Bewirtschaftung der gesamten Sportanlage übernommen. Im Einzelnen hatte sich der Kläger verpflichtet, das Sportheim zu reinigen und die hierfür erforderlichen Reinigungsmittel zur Verfügung zu stellen, auf dem Grundstück die Schneeräumung und den Streudienst durchzuführen, die Gebühren und Entgelte für die Lieferung von Energie, insbesondere für Beleuchtung und Wasserversorgung und Abwasserbeseitigung zu tragen, die Grünflächen und sonstigen Außenanlagen instand zu halten sowie die Kosten für kleinere Verbrauchsmaterialien ... zu tragen. Dagegen blieb das Mähen und Düngen der gesamten Grünfläche nach den Vertrag zunächst Sache der Gemeinde.

Die Höhe der dem Kläger von der Gemeinde für die Bewirtschaftungsleistungen zu zahlenden Entschädigung betrug bei Vertragsabschluss jährlich ..., sollte aber durch Beschluss des Verwaltungsausschusses der Gemeinde im Einvernehmen mit dem Kläger den sich ändernden wirtschaftlichen Verhältnissen angepasst werden.

Maßnahmen zur Erhaltung der Bausubstanz hatte der Verein mit "den üblichen Anträgen an Gemeinde und Landkreis" zu regeln.

Am ...... schlossen der Kläger, acht weitere Sportvereine sowie die Samtgemeinde ... mit einem landwirtschaftlichen Lohnunternehmen als Auftragnehmer einen Vertrag über Rasenpflege. Darin verpflichtete sich der Auftragnehmer, unter anderem den Rasen der vom Kläger genutzten Sportanlage ... regelmäßig zu mähen. Der Kläger verpflichtete sich, hierfür als Alleinschuldner jährlich ...Euro zuzüglich Mehrwertsteuer an den Auftragnehmer zu bezahlen. Der Vertrag enthielt eine Regelung zur Preisanpassung nach den amtlichen statistischen Werten des Verbraucherpreisindexes für Deutschland, erstmalig im Jahr .... Die Vertragslaufzeit endete vereinbarungsgemäß am ... und verlängerte sich danach jeweils um ein Jahr, falls der Vertrag nicht innerhalb nicht mit einer Frist von ... gekündigt wurde.

Am ... schloss der Kläger mit einer Pächterin einen Pachtvertrag für das Sportheim auf der Sportanlage.

Mit Vertrag vom ... hoben der Kläger und die Gemeinde den Nutzungsvertrag vom ...mit Wirkung zum ... auf und schlossen für die Zeit danach einen neuen Nutzungsvertrag ab. Auch danach war der Kläger berechtigt, die Sportanlage der Gemeinde kostenlos zu nutzen. Der Umfang der Verpflichtungen des Klägers zur Bewirtschaftung der Sportanlage blieb unverändert. Der von der Gemeinde zu zahlende Betriebskostenzuschuss für die Übernahme der Bewirtschaftung durch den Kläger wurde auf ... jährlich bestimmt, daneben verpflichtete sich die Gemeinde, einen Zuschuss für den Platzwart in Höhe von ... jährlich sowie einen Zuschuss für die Platzpflege (Düngearbeiten) in Höhe von jährlich ... je Platz zu zahlen. Instandhaltung- und Sanierungsmaßnahmen zur Erhaltung der Bausubstanz oblagen nach dem Vertrag der Gemeinde; der Kläger solle insoweit die üblichen Anträge an die Gemeinde und den Landkreis stellen. Auch dieser Pachtvertrag enthielt keine Vereinbarungen zur Form von Vertragsänderungen.

Der Kläger gab am ... eine Umsatzsteuererklärung für ...ab, aus dem sich ein verbleibender Überschuss in Höhe von ... sowie ein Erstattungsanspruch in Höhe von ... ergaben. Das Finanzamt stimmte der Erklärung zunächst zu, ein Umsatzsteuerbescheid für ...erging zunächst nicht.

Am ... gab der Kläger eine Umsatzsteuererklärung für das Folgejahr ab, aus dem sich ein verbleibender Überschuss in Höhe von ... sowie ein Erstattungsanspruch in Höhe von ...ergaben. Das Finanzamt stimmte der Erklärung zunächst wiederum zu, ein Umsatzsteuerbescheid für ... erging zunächst ebenfalls nicht.

Die Umsatzsteuererklärung des Klägers für ... ging am ... beim Finanzamt ein. Darin hatte der Kläger einen verbleibenden Überschuss in Höhe von ... sowie ein Erstattungsanspruch in Höhe von ... erklärt. Der Kläger hatte der Erklärung eine Anlage beigefügt, in der er die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen dargestellt hatte. Danach hatte der Kläger die von der Gemeinde erhaltenen Zuschüsse nicht als steuerbare Umsatzerlöse behandelt. Die Vorsteuer aus den Aufwendungen für die Platzpflege hatte der Kläger zu ... v.H. als abziehbar behandelt, weil er aufgrund einer für ... vorgenommenen Ermittlung davon ausging, dass die Sportanlage in entsprechendem Umfang von Mannschaften zum Sportbetrieb genutzt worden war, für deren Spiele der Kläger Eintrittsgelder von den Zuschauern erhob. Das Finanzamt stimmte der Erklärung zunächst wiederum zu, ein Umsatzsteuerbescheid für ... erging zunächst nicht.

Mit Schreiben vom ... bat der Kläger das Finanzamt um Erteilung einer Auskunft zur umsatzsteuerlichen Behandlung des dem Kläger von der Gemeinde gewährten Zuschusses. Der Kläger teilte mit, er erhalte zur Finanzierung der mehr Arbeiten von der Gemeinde einen jährlichen Zuschuss in Höhe von .... Dies entspreche dem Bruttobetrag, der dem Kläger von dem Auftragsunternehmen für die Mäharbeiten in Rechnung gestellt worden sei der Kläger bat um Auskunft, ob der Zuschuss der Gemeinde als umsatzsteuerpflichtige Einnahme zu behandeln sei. Aus seiner Sicht erfolge zwischen Gemeinde und Verein kein Leistungsaustausch.

Mit Bewilligungsbescheiden vom ... und ... bewilligte die Gemeinde dem Kläger Zuschüsse in Höhe von ... für die Erneuerung der ...anlage sowie für diverse ...arbeiten am Sportheim und in Höhe von ... für die Erneuerung der ... und der ... am Sportheim. Mit beiden Bescheiden wurde der Kläger aufgefordert, bis zum Jahresende ... die ihm tatsächlich entstandenen Aufwendungen nachzuweisen, weil nur insoweit ein Zuschuss gewährt werden könne.

Mit weiterem Schreiben vom ... bat der Kläger um Auskunft auch dazu, wie mit dem allgemeinen Betriebskostenzuschuss zu verfahren sei, den die Gemeinde an ihn zahle. Außerdem bat der Kläger um Auskunft zum umsatzsteuerlichen Umgang mit einem außerordentlichen Zuschuss der Gemeinde an den Kläger für die Erneuerung der ...anlage im Sportheim des Vereins. Der Kläger legte hierzu die Zusage der Gemeinde über einen Zuschuss in Höhe von ... vom ... vor.

Mit Schreiben vom ... teilte das Finanzamt dem Kläger mit, bei den vertraglichen Zahlungen der Gemeinde für die übernommene Bewirtschaftung der Sportanlagen sowie dem Zuschuss für die Mäharbeiten handele es sich jeweils um umsatzsteuerpflichtige Zuschüsse, da diese im Rahmen eines Leistungsaustausches gewährt würden. Die Zuschüsse unterlägen dem Regelsteuersatz in Höhe von 19 %. Dies gelte auch für die Vorjahre. Auch der Zuschuss für die Renovierung der ...anlage unterliege dem Regelsteuersatz.

Die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes kommen nicht in Betracht, weil der Kläger die betreffenden Leistungen innerhalb eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ausgeführt habe, der kein Zweckbetrieb sei.

Daneben sei der bisher vorgenommene Vorsteuerabzug zu beanstanden. Der Kläger wurde aufgefordert, korrigierte Umsatzsteuererklärungen für ... und ... zu übersenden, in denen steuerpflichtige Zuschüsse erfasst und die Vorsteuern auf den unternehmerischen und den nichtunternehmerischen Bereich nach Maßgabe einer sachgerechten Schätzung aufgeteilt seien.

Mit Schreiben an das Finanzamt vom ... meldete sich der Prozessbevollmächtigte für den Kläger. Sowohl die Sportanlage als auch die verpachtete Vereinsgaststätte gehörten zum Zweckbetrieb und zur Vermögensverwaltung des Klägers. Der Zuschuss der Gemeinde für die Bewirtschaftung der Sportanlage sei kein Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustausches. Der Kläger erbringe keine individualisierbare Leistung an die Gemeinde, sondern betreibe die Sportanlage im Interesse seiner Mitglieder. Das gleiche gelte für den Zuschuss für die Mäharbeiten. Auch insoweit erbringe der Kläger keine Leistung an die Gemeinde. Bei dem Vertragsverhältnis zwischen Kläger und Gemeinde handele es sich um einen Geschäftsbesorgungsvertrag. Wesentliches Merkmal eines solchen Vertrages sei dessen Unentgeltlichkeit. Dem stünden Ansprüche auf Aufwendungsersatz nicht entgegen. Schließlich sei auch im Zusammenhang mit dem Zuschuss der Gemeinde für die Erneuerung der ...anlage keine Leistung des Klägers an die Gemeinde zu erkennen. Sofern gleichwohl von Leistungen des Klägers an die Gemeinde auszugehen sei, seien diese ungeachtet der Regelungen des Umsatzsteuergesetzes nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m der Mehrwertsteuersystemrichtlinie der Europäischen Union (MwStSystRL) von der Umsatzsteuer befreit.

Die Aufteilung des Vorsteuerabzugs durch den Kläger sei nicht zu beanstanden. Die Vorsteueraufteilung auf der Grundlage der wirtschaftlichen Zurechnung nach Nutzungszeiten der Sportanlage sei wesentlich genauer als nach Umsatzschlüssel.

Das Finanzamt hielt mit Schreiben vom ... daran fest, dass der Kläger von der Gemeinde Leistungsentgelte bezogen habe. Insoweit liege auch kein steuerbefreiter wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (Zweckbetrieb) vor, da der Verein insoweit zu nicht begünstigten Betrieben derselben Art in größerem Umfang in Wettbewerb getreten sei. Aus diesem Grund komme auch eine Steuerbefreiung nach der Mehrwertsteuersystemrichtlinie nicht in Betracht. Die Klägerin wurde aufgefordert, anzugeben, in welcher Höhe die Gemeinde ihr Zahlungen für die Betriebskosten, Mäharbeiten, Platzwart usw. für die Kalenderjahre ... bis ... geleistet habe.

Mit Schreiben vom ... übersandte der Kläger eine entsprechende Aufstellung. Danach hatte der Kläger in den Jahren ... bis ... jeweils Zuschüsse für Betriebskosten in Höhe von ..., für den Platzwart in Höhe von ..., für die Platzpflege in Höhe von ... und für Mäharbeiten in Höhe von ... erhalten. Aus dem Gesamtbetrag in Höhe von ... jährlich errechnete der Beklagte ein Netto-Entgelt in Höhe von ... jährlich sowie eine Umsatzsteuer zum Regelsteuersatz in Höhe von jährlich ....

In der am ... beim Finanzamt eingegangenen berichtigten Umsatzsteuererklärung des Klägers für ... berücksichtigte der Kläger die von der Gemeinde gezahlten Zuschüsse nicht als steuerpflichtige Erlöse. Er hatte für ... einen verbleibenden Überschuss in Höhe von ... ermittelt, der dem erklärten Erstattungsanspruch entsprach.

Mit Schreiben vom ... wiederholte das Finanzamt seine Rechtsauffassung und forderte den Kläger auf, nähere Angaben zu den Besteuerungsgrundlagen auch für ... zu machen. Der Kläger übersandte daraufhin eine Einnahmenüberschussermittlung, aus der sich unter anderem ergab, dass der Kläger einen Zuschuss für Baumaßnahmen von der Gemeinde in Höhe von ... erhalten hatte. Die Aufwendungen des Klägers für diese Baumaßnahmen hatten ... betragen

Das Finanzamt erließ am ... geänderte Umsatzsteuerbescheide für ... bis .... Den Festsetzungen lagen jeweils zusätzliche Erlöse zum Regelsteuersatz in Höhe von netto ... zugrunde. Den Vorsteuerabzug änderte das Finanzamt nicht. Die geänderten Bescheide standen weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Mit Schreiben vom ... beantragte der Kläger die Änderung der Bescheide vom ... und verwies zur Begründung auf das Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom ....

Mit Bescheid vom ... lehnte das Finanzamt den Antrag unter Hinweis auf die in seinem Schreiben vom ... enthaltene Begründung ab. Hiergegen legte der Kläger am ... Einspruch ein und verwies wiederum auf die bereits dargelegte Begründung.

Für den Veranlagungszeitraum ... stimmte das Finanzamt der Umsatzsteuererklärung des Klägers nicht zu, sondern erließ am ... einen Umsatzsteuerbescheid für ..., dem neben den erklärten Erlösen der bereits in den Vorjahren vom Finanzamt berücksichtigte Netto-Zuschussbetrag in Höhe von ... sowie das in dem Baukosten-Zuschuss bei Berücksichtigung des Regelsteuersatzes enthaltene Netto-Entgelt in Höhe von ... enthalten war.

Gegen den Umsatzsteuerbescheid für ... legte der Kläger am ... ebenfalls Einspruch ein.

Mit zwei Schreiben vom ... nahm das Finanzamt zu beiden Einspruchsverfahren Stellung. Wegen der Bewirtschaftung der Sportanlagen, der Mäharbeiten und für ... auch der Baukosten für die ...anlage erbringe der Kläger entgeltliche Leistungen an die Gemeinde. Es liege keine unentgeltliche Geschäftsbesorgung vor, vielmehr seien vertragliche Entgelte vereinbart. Die Kostenerstattungen durch die Gemeinde sei nicht nach § 4 Nr. 22 Buchst. b) UStG steuerbefreit, da es sich nicht um Entgelte für die Teilnahme an sportlichen Veranstaltungen handele. Der Kläger könne sich auch nicht auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. m) MwStSystRL berufen. Die Leistungen der Klägerin würden nicht an Sport treibende Personen erbracht, sondern an die Gemeinde als Eigentümerin der Sportanlagen. Ungeachtet dessen stünde der Steuerbefreiung auch Art. 133 Buchst. d) MwStSystRL entgegen, wonach Befreiungen nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung zum Nachteil von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen führen dürften. Die vom Kläger vorgenommene Vorsteueraufteilung werde hingegen nicht mehr beanstandet.

Am ... erließ das Finanzamt erneut geänderte Umsatzsteuerbescheide für ... bis ..., in denen jeweils lediglich der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wurde. Der Kläger legte hiergegen am ... Einspruch ein und berief sich auf seinen bisherigen Standpunkt.

In dem Einspruchsverfahren für ... machte der Kläger mit Schreiben vom ... geltend, trotz des Einlenkens des Beklagten wegen der Vorsteuer sei diese in dem Bescheid für ... lediglich mit ... berücksichtigt, während der Kläger aufgeteilte Vorsteuer in Höhe von ... erklärt habe. Dem Schreiben war eine Anlage zur Korrektur der Umsatzsteuererklärung für ... beigefügt, in der der Kläger seine Einnahmen und Vorsteuern umfassend aufgegliedert hatte. Unter anderem ging aus der Anlage hervor, dass der Kläger für die Renovierung der ...brutto ... aufgewandt hatte und für die Renovierung der ...anlage brutto .... Der Vorsteueraufteilung durch den Kläger lag zugrunde, dass die Sportanlage zu ... v.H. für Veranstaltungen im Rahmen seines Zweckbetriebs genutzt werde, für die der Kläger von den Besuchern Eintrittsgelder erhebe. Der Kläger hatte einige Aufwendungen direkt dem Zweckbetrieb zugeordnet und die Vorsteuer aus den übrigen Aufwendungen mit Ausnahme derjenigen für die Vereinsgaststätte zu ...v.H. abgezogen. Für die Renovierung der ...anlage im Vereinsgebäude hatte der Kläger unter Berücksichtigung der Nutzungen des Gebäudes für den Gaststättenbetrieb und für den Sportbetrieb einen gemischten Abzugsanteil in Höhe von ... ermittelt.

Das Finanzamt prüfte daraufhin seinen Standpunkt zum Umfang des Vorsteuerabzugs für ... und gelangte zu der Auffassung, dass dem Kläger ein weiterer Vorsteuerabzug in Höhe von ... zu gewähren sei. Dabei berücksichtigte das Finanzamt die Vorsteuer aus den Aufwendungen des Klägers für Mäharbeiten und für die Renovierung der ...anlage jeweils in vollem Umfang, die Vorsteuern in Höhe von ... aus den Rechnungen für die ... weiterhin zu ... v.H.

Mit Einspruchsentscheidung zur Umsatzsteuer für ... vom ... hob das Finanzamt den Vorbehalt der Nachprüfung auf, setzte die Umsatzsteuer wegen der weiteren von ihm berücksichtigten Vorsteuern um ... herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Zur Begründung der Zurückweisung wiederholte er seinen bereits mitgeteilten Standpunkt, wonach die Zuschüsse der Gemeinde steuerpflichtig seien. Mit der gleichen Begründung wies das Finanzamt den weiteren Einspruch vom ... wegen der vorbehaltslosen Umsatzsteuerfestsetzungen für ... bis ... als unbegründet zurück.

Hiergegen richtet sich die Klage, mit der der Kläger begehrt, die vom Finanzamt der Umsatzsteuer unterworfenen Zuschüsse der Gemeinde in Höhe von jeweils ... für ... bis ... sowie in Höhe von insgesamt ... für ... steuerfrei zu stellen. Zur Begründung verweist der Kläger auf seine Ausführungen aus dem Verwaltungsverfahren und macht daneben geltend, dass nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs von einem sehr weit verstandenen unmittelbaren Zusammenhang auszugehen sei, wenn zu entscheiden sei, ob eine Tätigkeit einer Haupttätigkeit bzw. Gesamttätigkeit zuzuordnen sei. Die bezuschussten Leistungen seien den Vereinsmitgliedern im Rahmen des Vereinszwecks des Klägers zugutegekommen, nicht der Gemeinde.

Der Satzungszweck des Klägers habe nicht anders erfüllt werden können als durch Übernahme der Platzbewirtschaftung. Die Konkurrenz des Klägers zu gewerblichen Unternehmen sei auf den zur Erfüllung des Satzungszwecks unvermeidbaren Umfang beschränkt. Die Leistungen des Klägers seien daher, soweit sie denn als entgeltlich anzusehen seien, jedenfalls im Rahmen eines Zweckbetriebs erbracht worden.

Wegen der in allen Streitjahren in gleicher Höhe von der Gemeinde gezahlten Zuschüssen zu Aufwendungen für einen Platzwart und für Platzpflege sei außerdem zu berücksichtigen, dass diese zumindest bis zum ... nicht auf pachtvertraglicher Grundlage erbracht worden seien. Lediglich der vom ... an geltende Pachtvertrag habe in § ... des Vertrages eine entsprechende Vereinbarung enthalten.

Als Rechtsgrundlage für die Zahlungen der Gemeinde für die Renovierung der ...anlage im Sportheim und die Herrichtung der ... sei in beiden Pachtverträgen bestimmt, dass Maßnahmen zur Erhaltung der Bausubstanz des Sportheims durch Anträge auf Zuschüsse finanziert werden sollten. Die Zuschussbewilligungsbescheide brächten zur Ausdruck, dass die Gemeinde hier einen echten Zuschuss und kein Leistungsentgelt gewährt habe.

Das müsse in gleicher Weise für die Erneuerung der ... gelten.

Der Kläger beantragt,

die Umsatzsteuerbescheide für ... - ..., jeweils vom ..., sowie den Umsatzsteuerbescheid für ... vom ... unter Aufhebung der Einspruchsentscheidungen vom ... in der Weise zu ändern, dass die Umsätze des Klägers zum Regelsteuersatz für ... - ... jeweils um brutto ... und für ... um brutto ... vermindert und die Umsatzsteuer für die Streitjahre jeweils entsprechend herabgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das Finanzamt hält an dem bereits im Verwaltungsverfahren vertretenen Standpunkt fest, wonach die im Streit stehenden Zahlungen der Gemeinde zum Regelsteuersatz der Umsatzsteuer unterliegen.

In der mündlichen Verhandlung am ... hat der Vertreter des Beklagten den Umsatzsteuerbescheid für ... dahin geändert, dass weitere Vorsteuer in Höhe von ... berücksichtigt und die festgesetzte Umsatzsteuer entsprechend um diesen Betrag herabgesetzt wird.

Dem Senat haben zur Prüfung zwei Bände Steuerakten und drei Halbhefter des Beklagten vorgelegen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

1. Der Senat kann über die Rechtmäßigkeit auch des geänderten Umsatzsteuerbescheids für ... entscheiden, der nach § 68 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden ist. Dem steht nicht entgegen, dass der Kläger seinen zu Beginn der mündlichen Verhandlung gestellten Klageantrag nach der Änderung des Bescheids nicht ausdrücklich auf diesen Bescheid bezogen hat. Denn das Gericht darf zwar über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO). Im Wege der Auslegung des Klageantrags ergibt sich zweifelsfrei, dass der Kläger die Überprüfung des geänderten Bescheids erstrebt.

2. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide für ... bis ... sind rechtmäßig und verletzten den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Insbesondere hat der Beklagte zu Recht die Zuschüsse der Gemeinde zum Regelsteuersatz der Umsatzsteuer unterworfen.

a) Bei den von der Gemeinde an den Kläger gezahlten Zuschüssen handelt es sich um steuerbare Leistungsentgelte, die gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG die Bemessungsgrundlage für die aufgrund der Leistungen des Klägers an die Gemeinde entstandene Umsatzsteuer bilden.

aa) Sonstige Leistungen sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und unterliegen gem. Art. 2 Abs. 1 Buchst. c) MwStSystRL dem Anwendungsbereich der Steuer, wenn zwischen der Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, der sich aus einem zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet (BFH-Urteil vom 19. November 2009 V R 29/08, BFH/NV 2010, 701 m. w. N.). Steuerbar sind dabei z.B. auch Leistungen, die gegen Aufwendungsersatz erfolgen (BFH-Urteil vom 27. November 2008 V R 8/07, BStBl II 2009, 397, m.w.N.).

bb) Der für die Steuerbarkeit erforderliche Leistungsaustausch ist dagegen bei Zahlungen aus öffentlichen Kassen zu verneinen, wenn diese Zahlungen lediglich dazu dienen, die Tätigkeit des Zahlungsempfängers allgemein zu fördern, nicht aber als Gegenwert für eine Leistung des Zahlungsempfängers an den Träger der öffentlichen Kassen anzusehen sind.

Anders ist es jedoch auch bei Zahlungen aus öffentlichen Kassen, wenn diese zur Ausführung bestimmter Leistungen im Interesse des Zuwendenden geleistet werden. Erbringt ein Unternehmer aufgrund eines gegenseitigen Vertrages Leistungen zur Erfüllung der von ihm übernommenen Aufgaben einer juristischen Person des öffentlichen Rechts gegen Entgelt, ist grundsätzlich von einem Leistungsaustausch auszugehen (BFH-Urteil vom 19. November 2009 V R 29/08, BFH/NV 2010, 701; und Urteil vom 18. Dezember 2008 V R 38/06, BStBl II 2009, 749; jeweils m. w. N.).

Ohne Bedeutung ist dabei, ob es sich bei der übernommenen Tätigkeit um eine grundsätzlich der betreffenden Körperschaften des öffentlichen Rechts obliegende Pflichtaufgabe handelt oder ob die Leistung dem Nutzen der Allgemeinheit dient, denn die Motive für die Begründung des Leistungsaustausches stellen den für den Leistungsaustausch erforderlichen Zusammenhang nicht in Frage (vgl. zu beiden vorstehenden Gesichtspunkten BFH-Urteil vom 2. September 2010 V R 23/09, BFH/NV 2011, 343 [BFH 15.09.2010 - X R 33/08], jeweils m.w.N.).

cc) Bei Anwendung dieser Grundsätze stehen die von dem Kläger vertraglich geschuldeten und erbrachten Leistungen, die städtische Sportanlage zu bewirtschaften und zu pflegen (vgl. § ...), und die von der Gemeinde für die Erbringung dieser Leistungen gem. § ... des Nutzungsvertrages geschuldeten Entgelte in einem Gegenseitigkeitsverhältnis. Das gleiche gilt für die Bezuschussung der Aufwendungen des Klägers für ... und ..., die die Gemeinde im Streitjahr ... aufgrund eines entsprechend mit dem Kläger abgeschlossenen Geschäftsbesorgungsvertrages als Entgelt für die auf eigene Rechnung vom Kläger insoweit durchgeführten Arbeiten geleistet hat.

(1) Die vom Kläger selbst oder durch das landwirtschaftliche Lohnunternehmen bzw. die an der Erneuerung von ... und ... beteiligten Handwerksunternehmen erbrachten grundstücksbezogenen Leistungen der Grundstücks- und Gebäudebewirtschaftung kamen der Gemeinde als Grundstückseigentümerin zugute. Die ...anlage ging als Gebäudebestandteil in das Eigentum der Gemeinde über. Die Gemeinde war Empfängerin dieser Leistungen des Klägers. Durch die Leistungen des Klägers konnte sich die Gemeinde von der Verpflichtung befreien, die dem Sport gewidmete Sportanlage selbst zu betreiben.

(2) Die hiergegen vom Kläger erhobenen Einwendungen können der Klage nicht zum Erfolg verhelfen.

(a) Soweit der Kläger wegen der Zuschüsse für Platzwart und Platzpflege für die Zeiträume vor dem ... darauf verweist, dass es an einer entsprechenden pachtvertraglichen Grundlage für diese Zahlungen gefehlt habe, ist der Senat zu der Überzeugung gelangt, dass die Vertragsbeteiligten des Pachtvertrages eine entsprechende Vereinbarung formfrei getroffen haben. Das gleiche gilt für die Übernahme der Kosten des Rasenmähens.

(b) Soweit der Kläger wegen der Zahlungen der Gemeinde für die Aufwendungen des Klägers wegen der Renovierung von ...anlage und ... des Sportheims darauf verweist, dass der Pachtvertrag wegen solcher Leistungen ausdrücklich bestimmt, der Kläger solle insoweit Zuschüsse beantragen, steht dem nach der Überzeugung des Senats die vertragliche Vereinbarung der Leistungserbringung gegen Entgelt nicht entgegen. Vielmehr ergibt sich gerade aus dem Vertrag, dass der Kläger durch die Beauftragung und Bezahlung von Baumaßnahmen auf dem Sportgelände eine der Gemeinde obliegende Aufgabe erfüllte, die die Arbeiten an dem ihr gehörenden Grundstück aufgrund der Leistungsübernahme durch den Kläger nicht selbst ausschreiben, beauftragen und beaufsichtigen musste. Dem steht auch nicht entgegen, dass dem Kläger insoweit Zuschüsse förmlich bewilligt worden sind. Diese Bewilligung erfolgte in Erfüllung der vertraglichen Verpflichtung der Gemeinde. Allein dies trägt die umsatzsteuerliche Einordnung der Zuwendungen als Entgelt.

Hinzu kommt ergänzend, dass Kläger und Gemeinde von der in den Bewilligungsschreiben enthaltenen Vorgabe abgewichen sind, wonach die Zuwendungen der Gemeinde die tatsächlichen Aufwendungen des Klägers nicht übersteigen dürfen. Der Kläger erhielt für die Renovierungsarbeiten eine seine Aufwendungen um ... übersteigende Zuwendung. Auch hierin zeigt sich die Entgeltlichkeit des Leistungsaustauschs zwischen Kläger und Gemeinde.

(3) Die Leistungen des Klägers an die Gemeinde und die von dieser an den Kläger gezahlten Zuschüsse der Streitjahre standen auch in einem Gegenseitigkeitsverhältnis. Die Zuschüsse waren an den voraussichtlichen Aufwendungen des Klägers bemessen. Die Abhängigkeit von Leistung und Gegenleistung wird darüber hinaus insbesondere durch § ... des Nutzungsvertrages festgeschrieben. Danach kann die Stadt den Nutzungsvertrag kündigen, wenn Vertragsbestimmungen durch den Kläger nicht eingehalten werden, insbesondere wenn die Verpflichtung zur vertragsgemäßen Pflege nicht erfüllt werden.

Der Kläger erbrachte insbesondere keine dieser Leistungen gegenüber seinen Mitgliedern, den Teilnehmern oder den Besuchern des Trainings- und Wettkampfbetriebs auf dem gepachteten Grundstück. Zwar kommt ein Auseinanderfallen der Richtungen von Leistung und Entgelt in solchen besonderen Fällen in Betracht, in denen der Entgeltverpflichtete dem Leistenden Vorgaben hinsichtlich der Höhe der bei der Nutzung der Einrichtung zu entrichtenden Entgelte vorgibt und sich zur Verlustdeckung verpflichtet. Auch unionsrechtlich gehört zur Bemessungsgrundlage nicht nur das vom Leistungsempfänger gezahlte Entgelt, sondern alles, was der Leistende für seine Umsätze vom Empfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis der Umsätze zusammenhängenden Subventionen (Art. 73 MwStSystRL). In einem solchen Fall kann der Entgeltverpflichtete als Dritter anzusehen sein, der das Entgelt des Leistungsempfängers lediglich auffüllt, aber nicht die Leistung empfängt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 18. Juni 2009 V R 4/08, BStBl II 2010, 310, m.w.N.). Im Streitfall haben die Pachtvertragsparteien aber eine solche Vereinbarung über die Entgeltbegrenzung und die Auffüllung der Entgelte nicht getroffen.

dd) Die im Streit stehenden Zuschüsse der Gemeinde für Mäharbeiten, Grundstücksreinigung und -pflege sowie die Bewirtschaftung von Grundstück und Gebäude durch den Kläger sind daher sämtlich in der den angefochtenen Bescheiden zugrundeliegenden Höhe Entgelte im Sinne des Umsatzsteuerrechts. Das gleiche gilt für den Zuschuss der Gemeinde zu den Kosten des Klägers für die Erneuerung von ... und ....

3. Die Leistungen sind nicht von der Umsatzsteuer befreit.

a) Es bedarf keiner näheren Erläuterung, dass die bezuschussten Leistungen des Klägers nicht gemäß § 4 Nr. 22 Buchstabe a) oder b) UStG steuerfrei ist. Weder handelt es sich bei den grundstücks- und gebäudebezogenen Leistungen des Klägers um Leistungen, die im Rahmen von Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art erbracht worden wären (Buchstabe a) der Vorschrift), noch sind die Leistungen als sportliche Veranstaltungen anzusehen, bei denen das Entgelt in einer Teilnehmergebühr besteht (Buchstabe b) der Vorschrift).

b) Auch aus den Vorschriften der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie ergibt sich für den Streitfall nicht, dass die Leistungen des Klägers an die Gemeinde umsatzsteuerfrei wären. Zwar kann sich der Steuerpflichtige unmittelbar auf eine ihm günstigere Richtlinienregelung berufen, wenn der besteuernde Mitgliedsstaat das europäische Umsatzsteuerrecht insoweit nicht vollständig in nationales Recht umgesetzt hat. Es kann jedoch im Streitfall offenbleiben, ob und inwieweit dies für das Umsatzsteuergesetz der Fall ist, da die Leistungen des Klägers an die Gemeinde nicht die Voraussetzungen der Steuerbefreiungstatbestände der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie erfüllen.

aa) Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL befreien die Mitgliedsstaaten unter anderem bestimmte, in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen von der Umsatzsteuer, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben.

bb) Im Streitfall hat - wie oben dargelegt - der Kläger die von der Gemeinde bezuschussten Leistungen nicht an diejenigen erbracht, die bei ihm Sport oder Körperertüchtigung ausüben. Es kann deshalb offenbleiben, wie eng der Zusammenhang zwischen den Leistungen des Klägers an die Gemeinde und dem auf der Sportanlage betriebenen Sport ist.

cc) Andere Steuerbefreiungsvorschriften des Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL sind im Streitfall offensichtlich nicht einschlägig.

Die Zuschüsse der Gemeinde sind daher vom Beklagten zu Recht als steuerpflichtige Entgelte behandelt worden.

4. Zu Recht hat der Beklagte die sonstigen Leistungen auch dem Regelsteuersatz unterworfen.

a) Insbesondere kommt eine Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung nicht in Betracht. Nach dieser Vorschrift ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 AO). Dies gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ausgeführt werden.

b) Danach ist der ermäßigte Steuersatz nicht anzuwenden, weil der Verein seine Leistungen im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes, der kein Zweckbetrieb ist, ausgeführt hat.

aa) Wann ein Zweckbetrieb vorliegt, ist in den §§ 65 bis 68 AO geregelt. Nach § 65 AO - der im Streitfall allein in Betracht kommt, da es sich bei den im Streit stehenden Leistungen des Klägers offensichtlich nicht um sportliche Veranstaltungen im Sinne des § 67 a AO handelt - ist ein Zweckbetrieb gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten Zwecke der Körperschaft zu erfüllen (§ 65 Nr. 1 AO), die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (§ 65 Nr. 2 AO) und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt (§ 65 Nr. 3 AO), als es bei der Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

bb) Danach kommt eine Anwendung des ermäßigten Steuersatzes vorliegend nicht in Betracht. Die Voraussetzungen des § 65 Nr. 2 und Nr. 3 AO liegen nicht vor.

(1) Die steuerbegünstigten Zwecke des Klägers können nicht, wie § 65 Nr. 2 AO es verlangt, nur durch den vom Kläger unterhaltenen Geschäftsbetrieb erreicht werden. Die Verwirklichung des klägerischen Satzungszwecks hängt nicht davon ab, dass der Kläger die im Streit stehenden Leistungen gegen Entgelt erbringt. Satzungszweck des Klägers ist nach § ... seiner Satzung die Förderung des Sports und des .... Der Satzungszweck wird nach § ... der Satzung verwirklicht insbesondere durch die Förderung sportlicher Übungen und Leistungen im Breitensport sowie ....

Entgeltliche Leistungen des Klägers an die Gemeinde der vorliegenden Art zur Pflege von Sportanlagen, zum Betrieb und zur Reinigung von Gebäuden und Grundstücken sowie Handwerksleistungen an Grundstücken und Gebäuden sind hingegen für die Verwirklichung des Satzungszwecks nicht erforderlich. Dem steht nicht entgegen, dass ein gemähter Rasen Voraussetzung für den Trainings- und Wettspielbetrieb der Fußballsparte des Klägers ist. Nicht erforderlich ist der Umstand, dass der Kläger den Rasen im Rahmen eines Geschäftsbetriebs gegen Entgelt erbringt.

(2) Auch tritt der Kläger damit entgegen § 65 Nr. 3 AO in Konkurrenz zu solchen Unternehmen, so dass auf die von ihm erbrachten Leistungen eine Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auch aus Gründen des Konkurrenzschutzes nicht in Betracht kommt (vgl. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteile vom 7. Oktober 2010 5 K 68/09, juris; vom 7. November 2013 5 K 79/12, juris.).

(a) Es kommt nicht darauf an, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Klägers im Hinblick auf alle einzelnen Leistungen in größerem Umfang mit Dritten in einen Wettbewerb tritt. Ausreichend ist allein, dass im Wesentlichen diese Tätigkeiten von Dritten ausgeübt werden können. Der Begriff der "vergleichbaren Leistungen" wird im Gesetz nicht definiert und unterliegt daher einem Beurteilungsspielraum (Gersch in Klein, AO, 13. Aufl. 2016, § 65 Rz. 6). Entscheidend und ausreichend für die Feststellung der Vergleichbarkeit der Leistungen ist hierbei, dass die Leistungen durch Dritte an sich erbracht werden können und damit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Klägers nicht unvermeidbar in einem Wettbewerb mit Dritten tritt.

(b) Soweit der Zuschuss zu den Kosten der Mäharbeiten sowie zu den Kosten von ... und ... betroffen ist, zeigt bereits der zu beurteilende Sachverhalt selbst die vorhandene Konkurrenz zum privatwirtschaftlichen Wettbewerb. Der Beklagte hat die Mäharbeiten nicht selbst erbracht, sondern seinerseits von einem landwirtschaftlichen Lohnunternehmen bzw. von Handwerksunternehmen durchführen lassen.

(c) Aber auch die übrigen Reinigungs- und Instandhaltungsleistungen können sämtlich von privaten Wettbewerbern aus dem Bereich der Grundstücksverwaltung oder des privaten, gewerblichen Betriebs von Sportstätten erbracht werden.

(3) Die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG in Verbindung mit § 65 Nrn. 2 und 3 AO für einen Zweckbetrieb sind daher hinsichtlich der im Streit stehenden Leistungen des Klägers an die Gemeinde nicht gegeben.

5. Einwendungen gegen die Höhe der in den angefochtenen Bescheiden in Gestalt der Einspruchsentscheidungen berücksichtigten Vorsteuern hat der Kläger über die vom Beklagten vorgenommene Teilabhilfe für ... hinaus nicht geltend gemacht, so dass der Senat von Ausführungen hierzu absieht.

Nach allem war die Klage in vollem Umfang abzuweisen.

6. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 FGO und entspricht dem Verhältnis von Obsiegen und Unterliegen. Dem steht der Urteilsausspruch zur Hauptsachen nicht entgegen. Da der Beklagte mit seiner Teilabhilfe für ... nicht wegen eines abtrennbaren Verfahrensgegenstands voll abgeholfen hat und der Kläger keinen Anlass hatte, an der Klage für ... nicht weiter festzuhalten, musste die - einheitlich zu treffende - Kostenentscheidung dem teilweisen Obsiegen des Klägers Rechnung tragen.

7. Gründe für die Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO) sind nicht ersichtlich.

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