Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Zutreffend hat das beklagte FA die geltend gemachten Vorsteuerbeträge vermindert, soweit sie auf die an die X- GmbH vermietete 1. Etage des Objektes in M entfallen.

Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG).

1. Option nach § 9 Abs. 1 UStG

Im Streitfall hat die Klägerin aus dem Gebäude in Magdeburg grundsätzlich umsatzsteuerfreie Vermietungsumsätze i.S.d. § 4 Nr. 12 Buchstabe a) UStG erzielt. Allerdings kann der Unternehmer gemäß § 9 UStG auf die Steuerbefreiung verzichten (Option), wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird (§ 9 Abs. 1 UStG).

2. Einschränkung der Option nach § 9 Abs. 2 UStG

Der Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 UStG ist aber bei der Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken (§ 4 Nr. 12 Buchstabe a) UStG nur dann zulässig, wenn der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Der Unternehmer hat die Voraussetzungen nachzuweisen (§ 9 Abs. 2 UStG). Diese Einschränkung der Option ist unionsrechtlich zulässig. Sie ergibt sich aus Art. 137 MwStSystRL, wonach die Mitgliedstaaten den Umfang des Optionsrechts einschränken und die Modalitäten der Ausführung bestimmen können (BFH-Urt. v. 5.1.2005 - V B 181/04, BFH/NV 2005,1155; Nieuwenhuis, in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 9 Rz. 72). Bezogen auf den Streitfall bedeutet dies, dass die Klägerin nicht nur hinsichtlich der Vermietung des Erdgeschosses an ein Bistro, sondern auch der 1. Etage an die X- GmbH grundsätzlich auf die Steuerfreiheit verzichten konnte, wenn die weiteren Voraussetzungen des § 9 UStG erfüllt sind.

3. "Das Merkmal "ausschließlich" in § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG

Allerdings ist der erkennende Senat zu der Auffassung gelangt, dass eine wirksame Option hinsichtlich dieser Fläche nicht möglich ist, weil das Ausschließlichkeitserfordernis des § 9 Abs. 2 UStG nicht erfüllt ist. Unstreitig erzielte die Mieterin im Streitjahr vorsteuerabzugsschädliche Umsätze von 20,62%. Damit sind jedenfalls nach dem Wortlaut des § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG die Voraussetzungen für eine wirksame Option der Klägerin hinsichtlich der 1. Etage des Gebäudes nicht erfüllt, denn damit wird das Objekt nicht ausschließlich für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.

Zweck dieser Regelung war es ursprünglich sog. Vorschaltmodelle zu verhindern, bei denen Unternehmer mit steuerfreien Umsätzen zur Anschaffung oder Herstellung eines Gebäudes Dritte vorschieben, die das Gebäude dann errichten bzw. erwerben und unter Ausübung der Option steuerpflichtig an einen Unternehmer vermieten (BT-Drucks. 12/6530, S. 87; dazu auch Heidner, in Bunjes, Kommentar zum UStG, 11. Aufl., § 9 Rz. 12 m.w.N.). Diese dem § 4 Nr. 28 UStG nachempfundene Gesetzesformulierung wird im Schrifttum teilweise als "Fehlleistung des Gesetzgebers" oder als "verunglückt" bezeichnet (vgl. dazu Stöcker, in Peter/Burhoff/Stöcker, UStG, § 9 Rz. 321; Klenk, in Sölch/Ringleb, Kommentar zum UStG, § 9 Rz. 174). Nach Auffassung von Klenk (a.a.O.) ist das Tatbestandsmerkmal "ausschließlich" auszulegen: Gemeint habe der Gesetzgeber "fast ausschließlich" oder "ganz überwiegend".

4. Bagatellgrenze

Die Finanzverwaltung hat wohl auch aus diesem Grund in Abschn. 9.2. Abs. 3 UStAE eine Bagatellgrenze von 5% eingeführt. Dort heißt es:

"Verwendet der Leistungsempfänger das Grundstück bzw. einzelne Grundstücksteile nur in sehr geringem Umfang für Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen (Ausschlussumsätze), ist der Verzicht auf Steuerbefreiung zur Vermeidung von Härten weiterhin zulässig. 2 Eine geringfügige Verwendung für Ausschlussumsätze kann angenommen werden, wenn im Falle der steuerpflichtigen Vermietung die auf den Mietzins für das Grundstück bzw. für den Grundstücksteil entfallende Umsatzsteuer im Besteuerungszeitraum (...) höchstens zu 5% vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen wäre (Bagatellgrenze). (...)"

Der Senat ist der Auffassung, dass es sich bei dieser Regelung im UStAE um eine Auslegung des Gesetzes und nicht etwa um eine Billigkeitsregelung handelt (vgl. dazu Klenk, in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 9 Rz. 174, der darauf hinweist, dass die Frage der Auslegung oder Billigkeitsregelung nicht eindeutig aus Abschn. 9.2. Abs. 3 UStAE hervorgehe; Brockmann, in: Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 9 Rz. 120 spricht demgegenüber von einer Billigkeitsregelung der Finanzverwaltung). Das bedeutet jedenfalls, dass der Senat an diese Auffassung der Finanzverwaltung grundsätzlich nicht gebunden ist.

Selbst wenn man aber eine solche Bagatellgrenze aus dem Merkmal der Ausschließlichkeit herauslesen könnte, ergäbe sich daraus jedenfalls für den Streitfall keine abweichende Entscheidung. Stellt man auf die vom Leistungsempfänger (X-GmbH) erzielten vorsteuerabzugsschädlichen Umsätze ab, so folgt daraus, dass die Bagatellgrenze von 5% mit 20,62% bei Weitem überschritten wäre.

5. Teiloption bezogen auf die Gesamtfläche

Im Schrifttum wird im Hinblick auf den Wortlaut des § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG z.T. die Auffassung vertreten, aus der Formulierung "soweit" ergebe sich die Möglichkeit einer Teiloption (Brockmann, in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 9 Rz. 123). Der Verzicht auf die Steuerbefreiung sei auch dann zulässig, "soweit" er auf abgrenzbare Grundstücksteile begrenzt werde. Diese abgrenzbaren Teilflächen müsse der Leistungsempfänger dann ausschließlich für Umsätze verwenden, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Abgrenzbar seien Gebäude, Gebäudeteile, einzelne Stockwerke sowie einzelne Räume (Brockmann, in Hartmann/Metzenmacher, a.a.O.).

In diesem Zusammenhang ist schon fraglich, ob tatsächlich ausschließlich der von der Klägerin bezeichnete Raum (teilweise) für vorsteuerabzugsschädliche Umsätze verwendet wird. Eine konkrete Abgrenzung - wie dies z.B. bei einer Zahnarztpraxis und einem Zahnarztlabor i.d.R. der Fall ist (vgl. dazu das Beispiel 6 in Abschn. 9.2. Abs. 1 UStAE) - ist der Grundrissskizze nicht zu entnehmen. Selbst wenn man dies aber unterstellt, läge die Fläche von 16,75 qm im Verhältnis zur Gesamtfläche von 295qm mit 5,68% oberhalb der von der Finanzverwaltung angenommenen Bagatellgrenze. Der Senat folgt nicht der Auffassung der Klägerin, dass dieser Raum nochmals "aufteilbar" ist, soweit er von den dort tätigen Arbeitnehmer/innen zur Ausführung von vorsteuerabzugsschädlichen und vorsteuerabzugsunschädlichen Umsätzen verwendet wird. Die insofern offenbar von der Klägerin vorgenommene "hälftige Aufteilung" ist für den Senat in keiner Weise nachvollziehbar.

6. Teiloption bezogen auf einzelne Räume

Eine Teiloption bezogen auf einzelne Räume der 1. Etage führt zu keinem anderen Ergebnis. Es muss sich dann jedenfalls um einzelne abgrenzbare selbstständige Funktionsbereiche dieser Gebäudefläche handeln. Ein in diesem Sinn abgrenzbarer Bereich liegt im Streitfall nicht vor. Der Senat ist insofern der Auffassung, dass ein abgrenzbarer Funktionsbereich lediglich dann angenommen werden kann, wenn dieser Gegenstand eines selbstständigen Mietvertrags sein könnte (so auch Brockmann, in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 9 Rz. 123). Brockmann (a.a.O.) verweist insofern auf eine Bank, die ihre Wertpapierverwaltung von einem speziellen Büro aus betreibt. Im Streitfall hat die Klägerin Büroflächen im Umfang von 295 qm an die X-GmbH "zur Nutzung als Immobilienbüro" vermietet. Eine mietvertragliche Aufteilung in Flächen für die Verwaltung eigenen Vermögens einerseits und fremden Immobilienvermögens andererseits erschiene in diesem Fall nicht nur unüblich, sondern geradezu auch weltfremd.

Im Ergebnis hat die Klägerin somit hinsichtlich der Bürofläche in der 1. Etage des Gebäudes nicht wirksam optiert, so dass hinsichtlich dieser Fläche der Vorsteuerabzug zu versagen war.

Die Klage hat damit insgesamt keinen Erfolg.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO im Hinblick auf die Auslegung des § 9 Abs. 2 UStG zugelassen.