Die Klage ist unbegründet. Das FA hat zu Recht der von der Klägerin geleisteten Umsatztantieme sowie den gezahlten Aufwendungen für Übernachtung und Verpflegung des Gesellschafter-Geschäftsführers F. anläßlich seiner Reisen zu den Orten, in denen die Klägerin Betriebsstätten unterhält, die Anerkennung als Betriebsausgaben versagt und dieser Aufwendungen als vGA behandelt.

Gemäß § 7 Abs. 1 und 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) bemißt sich die Körperschaftsteuer nach dem zu versteuernden Einkommen, wobei für den Einkommensbegriff und die Ermittlung des Einkommens gemäß § 8 Abs. 1 KStG die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) zugrundezulegen sind, VGA dürfen gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG das Einkommen der Körperschaft nicht mindern.

Eine vGA ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluß beruht. Im Regelfall ist eine einkommensändernde Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14. März 1990 I R 6/89, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1990, 795; vom 24. Januar 1989 VIII R 74/84, BStBl II 1989, 419; vom 9. Mai 1985 IV R 76/83, BStBl II 1985, 683).

Die Rechtsprechung hat unter Zugrundelegung der Betrachtungsweise eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters die Anerkennung von Umsatztantiemen als Leistungsvergütung für Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft von besonderen Voraussetzungen abhängig gemacht. So setzt die Anerkennung einer Umsatztantieme voraus, daß für eine derartige Vereinbarung besondere Gründe vorliegen müssen. Ein besonderer Grund in diesem Sinne kann z.B. sein, daß die Kapitalgesellschaft sich in einer Aufbau- oder Umstellungsphase befindet und dem Geschäftsführer ein besonderer Anreiz geboten werden soll, sich für die geschäftliche Entwicklung der Kapitalgesellschaft einzusetzen. In einem solchen Falle bietet wegen fehlender Gewinne ein gewinnabhängiger Vergütungsanteil möglicherweise keine hinreichende Motivation (vgl. Urteil des BFH vom 19. Mai 1993 I R 83/92, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1994, 124). Allerdings ist in der Vereinbarung über eine Umsatztantieme den Risiken, mit denen eine Umsatztantieme für eine Kapitalgesellschaft verbunden ist, Rechnung zu tragen. Diese Risiken bestehen darin, daß Umsätze zu Lasten der Rentabilität gesteigert werden und eine Gewinnabsaugung eintreten kann, die Kapitalgesellschaft jedoch darauf bedacht sein muß, nicht nur Verluste zu vermeiden, sondern Gewinn zu erzielen. Um die Risiken einer Umsatztantieme einzugrenzen, verlangt deshalb die Rechtsprechung, daß sichergestellt ist, daß eine Umsatztantieme auf die Aufbau- oder Umstellungsphase begrenzt bleibt und der Höhe nach limitiert ist (Urteil des BFH vom 19. Mai 1993 I R 93/92, a.a.O., und Beschluß des BFH vom 30. August 1995 I B 114/94, BFH/NV 1996, 265). Dabei ist nach Auffassung der Rechtsprechung unerheblich, ob sich die mit einer Umsatztantieme verbundenen besonderen Risiken später tatsächlich verwirklicht haben oder nicht. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter werde soweit möglich sicherstellen, daß die Risiken kalkulier- und steuerbar bleiben. Er verlasse sich nicht darauf, daß die Risiken sich schon nicht verwirklichen würden.

Die Vereinbarung der Klägerin mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer F. in § 2 des Anstellungsvertrages vom 30. September 1982 erfüllt nicht die von der Rechtsprechung geforderten Kriterien für die steuerrechtliche Anerkennung einer Umsatztantieme.

Abgesehen davon, daß ein Prozentsatz in Höhe von 4 v.H. des jährlichen Umsatzes schon der Höhe nach Bedenken begegnet, fehlt es an anderen von der Rechtsprechung geforderten vertraglichen Eingrenzungen für die Leistung der Umsatztantieme. So ist nicht sichergestellt, daß die Gewährung der Umsatztantieme auf die Aufbauphase der Klägerin begrenzt ist. Ferner nimmt die Vereinbarung keinen Bedacht auf die Förderung einer positiven Ertragssituation der Klägerin. Der Umstand, daß die Gewährung der Umsatztantieme davon abhängig gemacht ist, daß die Klägerin keinen Verlust ausweist, genügt dieser Anforderung nicht. Es reicht nicht aus, das Entstehen von Verlusten zu verhindern, vielmehr müßte dem Interesse der Klägerin, für die Zukunft eine positive Ertragslage mit Steigerungsmöglichkeiten erreichen zu können, Rechnung getragen werden. Hierfür enthält die Vereinbarung keine Anhaltspunkte, nicht einmal in Gestalt einer allgemeinen Anpassungsklausel.

Daß die Ertragstage der Klägerin in den Streitjahren, auch mit Leistung der Umsatztantieme, tatsächlich positiv war, führt zu keiner anderen Beurteilung.

Ebenso ist unbeachtlich, daß die Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers F. unter Einbeziehung seines Festgehaltes und der Umsatztantieme der Höhe nach als angemessen anzusehen ist. Zwar hat der BFH mit Urteil vom 12. Oktober 1995 I R 27/95, Der Betrieb 1996, 307 entschieden, daß Raum für die teilweise Anerkennung einer Tantieme ist, soweit eine Tantieme der Höhe nach als angemessen anzusehen ist, diese Entscheidung ist jedoch hinsichtlich der Beurteilung einer gewinnabhängigen Tantieme ergangen. Im vorliegenden Fall kann der erkennende Senat nicht zu einer teilweisen Anerkennung der Umsatztantieme gelangen, etwa durch eine Herabsetzung des Prozentsatzes von bisher 4 v.H. des Umsatzes auf einen niedrigeren Prozentsatz, weil die Vereinbarung dem Grunde nach mit dem Mangel behaftet ist, daß keine das Risiko für die Klägerin begrenzenden Regelungen - etwa in der Art einer "Kappungsgrenze" - enthalten sind. Dem Senat ist es auch verwehrt, eine teilweise Anerkennung der Leistungen in der Weise vorzunehmen, daß er vom Ergebnis her eine Uminterpretation in eine gewinnabhängige Tantiemeregelung vornähme. Denn damit würde der erkennende Senat nicht mehr eine bestehende Vereinbarung beurteilen, sondern eine von der Art der Bemessungsgrundlage her dem Grunde nach andere Vereinbarung begründen, deren Wahl allein den Vertragsbeteiligten obliegt.

Ebenso stellen die Aufwendungen für Übernachtung und Verpflegung, die der Höhe nach zwischen den Beteiligten unstreitig sind und die anläßlich der Fahrten zu den Betriebsstätten der Klägerin entstanden sind, keine Betriebsausgaben dar.

Gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG i.V. mit § 7 Abs. 1, § 8 Abs. 1 KStG dürfen Aufwendungen für Fahrten des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit sie die sich in entsprechender Anwendung von § 9 Abs. 1 Nr. 4 und 5 und Abs. 2 EStG ergebenden Beträge übersteigen, den Gewinn nicht mindern. Die Rechtsprechung hat diese gesetzliche Regelung dahingehend ausgelegt, daß eine Geschäftsreise, und daraus folgend die Anerkennung von Übernachtungskosten und Verpflegungsmehraufwand, voraussetzt, daß sich ein Steuerpflichtiger von dem Ort, an dem sich seine Betriebsstätte befindet zu beruflichen Zwecken an einen anderen Ort - ohne eine Betriebsstätte - begibt (Urteil des BFH vom 29. März 1979 IV R 137/77, BStBl II 1979, 700). Diese Rechtsprechung findet ihre Begründung darin, daß es einem Steuerpflichtigen möglich ist, Vorrichtungen zu treffen, die es ihm gestatten, am Ort seiner ständigen beruflichen oder betrieblichen Tätigkeit Kosten so gering wie möglich zu gestalten. Dies gilt nach Auffassung des BFH für die ständige Betriebsstätte genau so wie für weitere Betriebsstätten, an die der Unternehmer seine Haupttätigkeit verlegt oder die er mit Regelmäßigkeit aufsucht.

Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung an. Auf den Vortrag der Klägerin, der Geschäftsführer F. habe sich anläßlich der Besuche in W., F. und S. nicht in den Betriebsstätten aufgehalten, sondern sich außerhalb mit Kunden oder Auftraggebern getroffen, kommt es nach Auffassung des Senats nicht an. Entscheidendes Kriterium ist es, ob es dem Geschäftsführer möglich war, Vorrichtungen zu treffen, die Kosten gering zu gestalten. Davon ist im vorliegenden Fall auszugehen, insbesondere ist weder vorgetragen noch ersichtlich, daß die Betriebsstätten z.B. so unzureichend ausgestattet waren oder an ihnen kein nennenswertes betriebliches Leben stattgefunden habe, etwa wegen nicht vorhandener anderer Arbeitnehmer, daß diese Betriebsstätten nicht als Orte betrieblicher Tätigkeit hätten angesehen werden können und nicht die Möglichkeit eröffnet hätten, Vorkehrungen für eine günstige Gestaltung der Kosten zu treffen. Die Höhe der Kosten legt vielmehr nahe, daß der Geschäftsführer der Klägerin sich jährlich sehr häufig an den verschiedenen Betriebsstättenorten aufgehalten haben muß, so daß nicht davon auszugehen ist, er habe diese nicht aufgesucht.

Der Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) bedarf es nicht, weil die Frage der steuerlichen Anerkennung von Umsatztantiemen nicht mehr höchstrichterlich klärungsbedürftig ist (Beschluß des BFH vom 28. September 1995 I B 201/94, BFH/NV 1996, 365).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.