Die Klage ist unbegründet, die vom Beklagten gewählte Bezeichnung des verwendbaren Eigenkapitals ist nicht zu beanstanden.

Gemäß § 47 Abs. 1 Nr. 1 KStG sind "die nach § 30 KStG ermittelten Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals" gesondert festzustellen. Nach § 30 KStG ist das verwendbare Eigenkapital zu gliedern, wobei der Begriff des verwendbaren Eigenkapitals sich aus § 29 Abs. 2 KStG ergibt. Danach ist verwendbares Eigenkaptial das sich aus der Steuerbilanz ergebende das Nennkapital übersteigende Eigenkapital der Klägerin. Der jährliche Zugang zum verwendbaren Eigenkapital entspricht daher ohne Berücksichtigung von Ausschüttungen dem aus der Steuerbilanz sich ergebenden Gewinn. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist folglich vom zu versteuernden Einkommen im Sinne der §§ 7, 8 KStG auszugehen (vgl. im einzelnen Jünger in Lademann, KStG, vor § 27 Anm. 44 bis 47). Dies ergibt sich auch daraus, daß § 30 KStG von "Einkommensteilen" spricht. Der Begriff "Einkommen" ist hierbei mit denjenigen in § 7 KStG identisch.

§ 33 Abs. 1 KStG ordnet für den Fall eines negativen Ergebnisses an, daß der sich aus der Steuerbilanz ergebende Verlust bei der Ermittlung des EK 02 abzuziehen ist. So ist der Beklagte vorgegangen. Als Gewinn bzw. Verlust ist, wie sich aus den Vorschriften des § 29 Abs. 1 und § 33 Abs. 1 KStG ergibt, das gesamte steuerlich maßgebende Betriebsergebnis zu sehen, und zwar unter Einbeziehung inländischer und ausländischer Einkünfte. Dementsprechend ist der Beklagte auch verfahren, indem er die Beträge der steuerlichen Verluste von 1983 = 1.249.619 DM und 1984 = 911.517 DM beim EK 02 abgezogen hat.

Die von der Klägerin angewandte Verfahrensweise läßt sich nicht mit dem Gesetz vereinbaren. Sie läuft darauf hinaus, das einheitliche Betriebsergebnis aufzusplitten und würde zu einem anderen als dem "Verlust, der sich nach den steuerlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt" (vgl. § 33 Abs. 1 KStG) führen.

Würde beispielsweise einem inländischen Verlust von 100 ein Gewinn aus ausländischen Betriebsstätten von 100 entgegenstehen, so müßten nach der Ansicht der Klägerin EK 01 ein Betrag von 100 und EK 02 ein Betrag von ./. 100 zugeführt werden, obgleich sich das verwendbare Eigenkapital durch das Jahresergebnis von O nicht verändert hat, also auch kein Zugang, der aus Einkommensteilen besteht, erfolgt ist.

Damit entspricht die Auffassung der Klägerin schon nicht dem Wortlaut des Gesetzes. Sie läßt sich auch nicht mit dem systematischen Zusammenhang des Gesetzes in Einklang bringen. Wenn § 30 KStG vom verwendbaren Eigenkapital spricht, so ist nach der Gesetzesdefinition in § 29 Abs. 2 KStG immer das aus der Steuerbilanz abzuleitende Eigenkapital gemeint. Dieses ist aufzuteilen, wobei ein negatives Betriebsergebnis nach § 33 KStG zu behandeln ist.

Rein rechnerisch kommt die Klägerin zum gleichen Ergebnis, da um den von ihr beanspruchten positiven Betrag der Verlust entsprechend zu erhöhen ist. Ein solcher Rechengang ließe sich nur rechtfertigen, wenn § 30 Abs. 2 Nr. 1 KStG systematisch Vorrang vor § 29 und § 33 KStG besäße. Dies ist aber nicht der Fall. Nach § 30 KStG ist das verwendbare Eigenkapital, wie es sich aus der Steuerbilanz ergibt, zu gliedern und nicht, was die Folge der Ansicht der Klägerin wäre, neu zu berechnen. Systematisch würde es gegen die Grundprinzipien des Anrechnungsverfahrens verstoßen, durch Zugang zum EK 01 rechnerisch eine Mehrung des Ausschüttungsvolumens auszuweisen, der tatsächlich keine Mehrung des Gesellschaftsvermögens entspricht.

Auch stützt § 30 Abs. 2 Nr. 1 KStG nicht die von der Klägerin beabsichtigte Folge.

In das sogenannte EK 01 sind gemäß diesen Bestimmungen in Verbindung mit § 30 Abs. 1 Nr. 3 KStG Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals zuzuordnen, die zu Vermögensmehrungen geführt haben, der Körperschaftsteuer nicht unterliegen und die aus ausländischen Einkünften entstanden sind. Zwar handelt es sich um ausländische Einkünfte, doch haben diese weder das Vermögen der Klägerin gemehrt noch haben sie der Körperschaftsteuer unterlegen.

Die positiven ausländischen Einkünfte trugen nicht zur Vermögensmehrung der Klägerin bei, sondern ließen nur die durch den Verlust eingetretene Vermögensminderung geringer ausfallen.

Daß die Auffassung der Klägerin nicht zutreffen kann, zeigt auch folgende Überlegung. Würde es sich beispielsweise bei dem Verlustjahr um das erste Jahr handeln und würde - wie von der Klägerin beantragt - verfahren, so würde im EK 01 ein ausschüttbarer Betrag ergeben, der gemäß § 28 Abs. 3 KStG für eine Ausschüttung zur Verfügung stünde. In der Steuerbilanz wäre hingegen kein verwendbares Eigenkapital ausgewiesen. Eine Ausschüttung könnte nur aus Gewinnen späterer Jahre vorgenommen werden.

Außerdem haben die ausländischen Einkünfte der deutschen Körperschaftsteuer unterlegen. Lediglich wegen der Verluste im übrigen war das steuerpflichtige Einkommen der Jahre 1983 und 1984 insgesamt negativ, so daß die Anwendung der Körperschaftsteuer nicht zu einem Steuerbetrag geführt hat. Dies bedeutet aber nicht, daß die ausländischen Einkünfte nicht der deutschen Steuer unterlegen hätten. § 30 Abs. 1 Ziffer 3 KStG betrifft vielmehr nur solche Einkommensteile, auf die keine deutsche Körperschaftsteuer erhoben wird. Dies ist etwa dann der Fall, wenn aufgrund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die ausländischen Vermögensmehrungen von der deutschen Besteuerung ausgenommen sind. In gleicher Weise ist zu verfahren mit ausländischen Einkünften, die der Körperschaftsteuer unterliegen, bei denen es aber wegen der nach § 26 KStG vorzunehmenden Anrechnung der ausländischen Steuer nicht zur Erhebung einer deutschen Körperschaftsteuer kommt, weil die ausländische anrechenbare Steuer der deutschen Körperschaftsteuer mindestens entspricht. Bei der Anrechnung ausländischer Steuern unterliegt zwar streng genommen der gesamte Betrag der ausländischen Einkünfte der deutschen Steuer, wegen der Anrechnung läßt sich jedoch dieser Gesamtbetrag in einen Teilbetrag der nur der ausländischen Steuer "unterliegt" und einen solchen, der - noch - der deutschen Steuer "unterliegt", gedanklich aufteilen. Aber auch soweit es nach § 32 Abs. 2 Nr. 1 KStG zu einem "nicht mit Körperschaftsteuer belasteten Teilbetrag" kommt, ist eine entsprechende Einordnung in EK 01 vorzunehmen, obgleich im wörtlichen Sinne ein nicht mit Körperschaftsteuer belasteter Teilbetrag nicht als einem der Körperschaftsteuer nicht unterliegenden Teilbetrag gleichgestellt werden kann. Der Sinn dieser Regelung ergibt sich aus dem Zusammenspiel mit § 52 KStG. Danach erhält der ausländische Anteilseigner im Ergebnis Ausschüttungen aus dem EK 01 ohne deutsche Steuerbelastung. Soweit die Beschränkungen des deutschen Steueranspruches oder die Nichterhebung deutscher Steuer wegen bereits gezahlter ausländischer Steuer reicht, kommt dies auch dem ausländischen Anteilseigner zugute. Dadurch wird eine mehrfache Steuerbelastung vermieden, die endgültig eintreten würde, wenn die Ausschüttungsbelastung erhoben würde und dadurch die inländische Steuerbefreiung wegfiele. Da der ausländische Anteilseigner nicht am Anrechnungsverfahren teilnimmt (§ 51 KStG), würde trotz genereller Anrechnung der ausländischen Steuer die deutsche Steuer ohne Rücksicht auf die ausländische Steuer erhoben.

Dieser Sinn des Gesetzes kommt nicht zum Tragen, wenn wie im Streitfall ausländische Einkünfte wegen anderer negativer Einkünfte nicht mit deutscher Steuer belastet werden. Mangels Ausschüttungsvolumens kann keine Ausschüttung vorgenommen werden, so daß auch nicht Gefahr einer doppelten Belastung besteht.

Der Klägerin ist allerdings zuzugestehen, daß ausländische Erträge, die mit ausländischer Steuer belastet sind, in Verlustjahren "verlorengehen". Da wegen des Verlustes keine deutsche Körperschaftsteuer erhoben wird, kann die ausländische Steuer nicht angerechnet werden. Da die ausländischen Erträge durch die Verluste im übrigen aufgezehrt werden, stehen sie auch nicht für Ausschüttungen zur Verfügung. Dies ist jedoch die notwendige Folge der Gewinnermittlungsbestimmungen, bei denen die Ergebnisse der einzelnen wirtschaftlichen Tätigkeiten zu einem Gesamtbetriebsergebnis zusammengefaßt werden. Dies ist Folge der in § 1 KStG angeordneten unbeschränkten Steuerpflicht, die ausländische und inländische Einkünfte in gleicher Weise bei der Einkommensermittlung einbezieht.

Ergänzend wird darauf hingewiesen, daß das Ergebnis eines Verlustrücktrages sich nicht von demjenigen ohne Verlustrücktrag unterscheiden kann. Hätte die Klägerin keinen entsprechenden Antrag gestellt, dann wären die Verluste aus 1983 und 1984 gliederungsmäßig beim EK 02 zu berücksichtigen gewesen und gegebenenfalls durch spätere Gewinne ausgeglichen worden. Zwar hätte dann das EK 01 aus dem Jahre 1982 unangetastet bleiben können, die Klägerin hätte aber nicht die Vorteile des Verlustrücktrages in Anspruch nehmen können.

Die von der Klägerin beantragte Verfahrensweise verkennt letztlich den Sinn der Gliederungsrechnung in § 30 KStG. Diese soll sicherstellen, daß bei Ausschüttungen unabhängig von der prozentualen Tarifbelastung durch Minderungen und Erhöhungen immer eine Belastung des ausgeschütteten Betrages mit 9/16 erfolgt. Nur unter dieser Voraussetzung vermag das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren seinen Zweck zu erfüllen. Daraus ergibt sich die Richtung, unter der die Auslegung der Vorschriften des vierten Teils des Körperschaftsteuergesetzes vorzunehmen ist. Die Gliederung kann sich daher nur auf das für Ausschüttungen zur Verfügung stehende Eigenkapital beziehen.

Der Senat hält auch das vom Beklagten angewandte Verfahren für die Berechnung der Folgen des Verlustrücktrags für zutreffend. Die Klägerin hat es auch nicht angegriffen. Das Gesetz bietet wenig Anhalt, wie der Verlustrücktrag verfahrensmäßig abzuwickeln ist.

Der Beklagte geht von den steuerlichen Verhältnissen ohne Verlustrücktrag aus und berechnet dann die Auswirkungen des Verlustrücktrages. Wegen der per-county-limitation der Anrechnung nach § 26 Abs. 1 KStG in Verbindung mit § 34 e Abs. 1 EStG hat dies länderweise zu geschehen. Es bestehen keine Bedenken dagegen, die einzelnen Beträge aufgrund prozentualen Anteilsberechnungen vorzunehmen. Darin kommt zum Ausdruck, daß sich der Rücktrag des Verlustes auf die einzelnen Einkommenbestandteile in gleicher Weise auswirkt.

Die Kostenentscheidung erfolgt aus § 135 FGO. Die Klägerin ist die unterlegene Partei. Der Senat hat erwogen, ob auf die Kosten des Revisionsverfahrens § 8 Abs. 1 Gerichtskostengesetz (GKG) anzuwenden sei. Er hat dies verneint, weil der vom BFH beanstandete Verfahrensfehler im ersten Rechtszug, der zur Zurückweisung geführt hat, kein offensichtlich schwerer Fehler (vgl. Hartmann, Kostengesetze, 26. Aufl., § 8 Rz. 10, 40) gewesen ist. Vielmehr wollte der erkennende Senat durch Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung vermeiden, daß den Parteien nicht ausreichend rechtliches Gehör gewährt wurde. Dies war eine vertretbare Rechtsansicht, die zwar vom BFH nicht geteilt wurde, aber gleichwohl vom Senat zur Vermeidung eines Verfahrensfehlers gewählt wurde (vgl. Markl. GKG, 2. Aufl., § 8 Rz. 4).

Der Senat hat die Revision wegen der grundsätzlichen Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zugelassen.