Entscheidungsgründe

1. Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Einkommensteuerbescheid 2016 vom xx.xx.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2020 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Tatbestandsvoraussetzungen der Ausnahmeregelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG finden in beiden Alternativen im Streitfall keine Anwendung. Der Beklagte hat zu Recht einen Veräußerungsgewinn nach § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1, § 23 Abs. 3 EStG in Höhe von 170.313 € berücksichtigt und den Einkommensteuerbescheid 2016 gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geändert.

a) Nach § 22 Nr. 2 EStG sind sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) auch Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 EStG. Dazu gehören gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG u. a. Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als 10 Jahre beträgt.

Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Streitfall unstreitig erfüllt. Die Klägerin hat die streitbefangene 4-Zimmer-Wohnung in der ...-straße .. in A-Stadt am xx. April 2010 erworben und mit notariell beurkundeten Kaufvertrag vom xx. Dezember 2016 und damit innerhalb der maßgeblichen Frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG veräußert.

b) Ausgenommen von der Besteuerung sind nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken (1. Alternative) oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken (2. Alternative) genutzt wurden. Eine "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" setzt in beiden Alternativen voraus, dass eine Immobilie zum Bewohnen geeignet ist und vom Steuerpflichtigen bewohnt wird. Der Steuerpflichtige muss das Gebäude zumindest "auch" selbst nutzen; unschädlich ist, wenn er es gemeinsam mit seinen Familienangehörigen oder einem Dritten bewohnt. Eine Nutzung zu "eigenen Wohnzwecken" liegt hingegen nicht vor, wenn der Steuerpflichtige die Wohnung entgeltlich oder unentgeltlich an einen Dritten überlässt, ohne sie zugleich selbst zu bewohnen (Urteil des BFH vom 27. Juni 2017 IX R 37/16, BStBl II 2017, 1192 mit weiteren Nachweisen).

Die Eignung der streitbefangenen Wohnung zu Wohnzwecken ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Auch ist nicht im Streit, dass die Wohnung nicht durch die Klägerin als Eigentümerin persönlich genutzt wurde. Streitig ist jedoch, ob die (unstreitig) erfolgte Nutzung der Wohnung durch die Zwillinge T und O eine "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" im Sinne der Vorschrift darstellt.

aa) Eine "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" ist nach herrschender Auffassung auch dann gegeben, wenn der Eigentümer der Wohnung diese nicht selbst bewohnt, sondern sie einem Kind im Sinne des § 32 Abs. 1 bis 5 EStG unentgeltlich zur Nutzung überlässt (BFH-Urteile vom 26. Januar 1994 X R 94/91, BFHE 173, 345, BStBl II 1994, 544 [BFH 26.01.1994 - X R 94/91] und X R 17/91, BFHE 173, 352, BStBl II 1994, 542 [BFH 26.01.1994 - X R 17/91]; vom 18. Januar 2011 X R 13/10, BFH/NV 2011, 974; BFH-Beschluss vom 29 September 1994 X B 214/94, BFH/NV 1995, 500; Finanzgericht Münster Urteil vom 29. Januar 1997 8 K 5863/94 B, EFG 1997, 798; Niedersächsisches Finanzgericht Urteil vom 4. März 2010 10 K 259/08, EFG 2010, 1133; Hessisches Finanzgericht Urteil vom 30. September 2015 1 K 1654/14, EFG 2016, 201).

Unstreitig handelt es sich bei der unentgeltlichen Überlassung der Wohnung an die Söhne O und T im Zeitraum ab Anschaffung der Wohnung bis Mai 2014 um eine Nutzung der Klägerin zu eigenen Wohnzwecken im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, denn insoweit handelt es sich um die Überlassung der Wohnung zu Wohnzwecken an (ein) Kind(er) im Sinne des § 32 EStG, mithin an Kinder, für die die Klägerin einen Anspruch auf Kindergeld bzw. Kinderfreibetrag hat. In diesen Fällen ist dem Eigentümer der Wohnung die Nutzung durch das Kind als eigene zuzurechnen.

bb) Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken nimmt die Verwaltung jedoch dann nicht mehr an, wenn die Wohnung (teilweise) unentgeltlich an Dritte überlassen wird. Dritte in diesem Sinn sind auch Kinder, sofern für diese kein Anspruch auf Kindergeld oder Kinderfreibetrag mehr besteht (vgl. BMF, 5. Oktober 2000, IV C 3-S 2256-263/00, BStBl I 2000, 1383, Rz 23). Dieser Ansicht hat sich sowohl die Rechtsprechung als auch die Kommentarliteratur weitgehend angeschlossen (vgl. BFH, Urteil vom 18. Januar 2011 X R 13/10, BFH/NV 2011, 974; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 4. April 2016 8 K 2166/14, EFG 2016, 1521; Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 4. März 2010 10 K 249/08, EFG 2010, 1133; Kube in: Kirchhoff, EStG, 19. Aufl. 2020 § 23 Rz. 6; Hoheisel in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht 142. Erg.Lief. April 2020, § 23 Rz. 76; Steiner/Winsel in: Lademann, EStG März 2021, § 23 Rn. 94a; Lindberg in: Frotscher, EStG 203.Lief 2/2018, § 23 Rn. 38ff; Ratschow in: Blümich, EStG 154. Erg.Lief. 7/2020, § 23 Rn. 51f; weitergehend Weber-Grellet in: Schmidt, EStG 40. Aufl. 2021, § 23 Rz. 18). Auch der erkennende Senat folgt dieser Auffassung.

Unter Anwendung dieser Grundsätze lagen im Streitfall die Voraussetzungen für eine der Klägerin zuzurechnende "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" durch die Söhne O und T ab Juni 2014 nicht mehr vor, denn mit der Vollendung des 25. Lebensjahres am xx. Mai 2014 waren die Zwillinge bei der Klägerin nicht mehr als Kinder i.S.d. § 32 EStG einkommensteuerlich zu berücksichtigen. Die Wohnung wurde damit nicht im Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3, 1. Alternative EStG). Ebenfalls scheidet eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren aus (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3, 2. Alternative EStG); wobei für eine Anwendbarkeit der 2. Alternative die Selbstnutzung nicht während des gesamten Kalenderjahres vorgelegen haben muss, es genügt vielmehr ein zusammenhängender Zeitraum der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken, der sich über drei Kalenderjahre erstreckt, ohne sie - mit Ausnahme des mittleren Kalenderjahrs - voll auszufüllen (vgl. BFH-Urteil vom 27. Juni 2017 IX R 37/16, BFHE 258, 490, BStBl II 2017, 1192). Allerdings ist auch diese Alternative im Streitfall aufgrund der Vollendung des 25. Lebensjahres durch die Zwillinge rund zweieinhalb Jahre vor Veräußerung des streitbefangenen Objektes nicht erfüllt.

cc) Entgegen der von den Klägern vertretenen Auffassung, reicht allein das Bestehen einer zivilrechtlichen Unterhaltspflicht der Klägerin gegenüber ihren Söhnen ohne das Vorliegen der Voraussetzungen des § 32 EStG nicht für die Annahme einer "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" aus.

(1) Nach der Rechtsprechung des BFH ist eine "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" im Rahmen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG grds. so zu verstehen wie in § 10e EStG und in § 4 EigZulG (BFH-Urteile vom 21. Mai 2009 10 IX R 6/18, BFH/NV 2019, 1227 [BFH 21.05.2019 - IX R 6/18] und vom 18. Januar 2006 IX R 18/03, BFH/NV 2006, 936). Danach liegt eine "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" auch vor, wenn der Steuerpflichtige die Wohnung gemeinsam mit seinen Familienangehörigen oder einem Dritten bewohnt (BFH-Urteil vom 21. Mai 2019 IX R 6/18, BFH/NV 2019, 1227 [BFH 21.05.2019 - IX R 6/18]) oder sie an ein im Sinne des § 32 EStG zu berücksichtigendes Kind zur alleinigen Nutzung überlässt (BFH-Urteil vom 26. Januar 1994 X R 94/91, BFHE 173, 345, BStBl II 1994, 544 und vom 18. Januar 2011 X R 13/10, BFH/NV 2011, 974). Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken nimmt die Rechtsprechung hingegen nicht an, wenn der Steuerpflichtige die Wohnung entgeltlich oder unentgeltlich an einen Dritten überlässt, ohne sie zugleich selbst zu nutzen (BFH-Urteil vom 27. Juni 2017 IX R 37/13, BFHE 258, 490, BStBl II 2017 1192 [BFH 27.06.2017 - IX R 37/16] m.w.N.). Aus der Bezugnahme auf § 4 EigZulG, welcher in Satz 2 der Vorschrift eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken auch annimmt, soweit eine Wohnung unentgeltlich an einen Angehörigen im Sinne des § 15 AO zu Wohnzwecken überlassen wird, kann nicht geschlossen werden, dass auch im Rahmen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG die (unentgeltliche) Überlassung an Angehörige, unabhängig von ihrer einkommensteuerlichen Berücksichtigung im Sinne von § 32 EStG, den Ausnahmetatbestand auslöst. Vielmehr ist die Regelung in § 4 Satz 2 EigZulG dahin zu verstehen, dass eine Wohnungsüberlassung an Angehörige grundsätzlich gerade nicht mehr vom Wortsinn des Begriffs der "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" erfasst wird. Andernfalls wäre eine derartige sachliche Erweiterung der Eigennutzung in § 4 Satz 2 EigZulG nicht erforderlich gewesen (so auch BFH-Urteil vom 18. Januar 2011 X R 13/10, BFH/NV 2011, 974 Rz. 19). In Bezug auf andere Angehörige ist die besondere Regelung des § 4 Satz 2 EigZulG daher nicht übertragbar (vgl. Lindberg in: Frotscher, EStG, 203. Lfg. 2/2018, § 23, Rn. 38; Ratschow in: Blümich, EStG 154. Erg.Lief. 7/2020, § 23 EStG Rn. 51; Hessisches Finanzgericht, Urteile vom 24. März 2015 1 K 118/15, EFG 2015, 1286 und vom 30. September 2015 1 K 1654/14, EFG 2016, 201).

(2) Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liegt damit grundsätzlich nur dann vor, wenn der Steuerpflichtige Teile einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung oder die Wohnung insgesamt einem einkommensteuerlich zu berücksichtigenden Kind (§ 32 EStG) unentgeltlich zur teilweisen oder alleinigen Nutzung überlässt. Die Nutzung der Wohnung durch das Kind ist dem Eigentümer in diesem Fall als eigene zuzurechnen, weil es ihm im Rahmen seiner unterhaltsrechtlichen Verpflichtung obliegt, für die Unterbringung des Kindes zu sorgen (BFH-Urteile vom 21. Mai 2019 IX R 6/18, BFH/NV 2019, 1227 und vom 18. Januar 2011 X R 13/10, BFH/NV 2011, 974, zu § 10f EStG mit weiteren Nachweisen).

Die in diesem Zusammenhang zitierte Unterhaltspflicht des Steuerpflichtigen als Grundlage der Zurechnung der Nutzung der Wohnung durch das Kind bedingt - entgegen der offensichtlich von den Klägern vertretenen Auffassung - allerdings nicht, dass bei Fehlen eines Kindergeldanspruchs im Sinne des § 32 EStG alternativ bzw. ergänzend eine Unterhaltspflicht des Steuerpflichtigen gegenüber seinem Kind zu prüfen wäre.

In seinen Entscheidungen aus dem Jahren 1994 (Urteile vom 26. Januar 1994 X R 17/91, BFHE 173, 352, BStBl II 1994, 542 [BFH 26.01.1994 - X R 17/91] und X R 94/91, BFHE 173, 345, BStBl II 1994, 544 [BFH 26.01.1994 - X R 94/91]; Beschluss vom 29. September 1994 X R 214/94, BFH/NV 1995, 500) hat der BFH die Ausdehnung des Begriffs der "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" bei unentgeltlicher Überlassung an einen Angehörigen zu dessen Wohnzwecken ausschließlich auf die Fälle beschränkt, in denen die Wohnung an ein Kind überlassen wird, dass nach § 32 EStG einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigen ist. Zur Begründung hierfür hat der BFH die "logische Parallelität zu der Regelung in § 34f EStG hergestellt" und darauf hingewiesen, dass § 32 EStG typisierend eine zivilrechtliche Unterhaltspflicht unterstellt. Dabei hat er eine Anknüpfung an das tatsächliche Bestehen einer zivilrechtlichen Unterhaltspflicht jedoch ausdrücklich aus Praktikabilitätserwägungen (insb. unter dem Gesichtspunkt der Verwaltungsvereinfachung) abgelehnt (vgl. hierzu auch Finanzgerichte Baden-Württemberg, Urteil vom 4. April 2016 VIII 8 K 2166/14, EFG 2016, 1521 und Finanzgericht Münster, Urteil vom 29. Januar 1997 8 K 5863/94 E, EFG 1997, 798). In seiner Entscheidung vom 18. Januar 2011 (X R 13/10, BFH/NV 2011, 974) hat der BFH zu erkennen gegeben, dass er an dieser Auffassung festhält. Die in den Urteilsgründen enthaltene Formulierung "...auch nicht zur Erfüllung einer gegenüber der Tochter bestehenden Unterhaltspflicht überlassen wurde", versteht der Senat dabei lediglich als Bekräftigung des Erfordernisses einer einkommensteuerlichen Berücksichtigung des Kindes im Sinne des § 32 EStG und nicht als Ausweitung der Auslegung auf alle Fälle, in denen zwar die Voraussetzung des § 32 EStG nicht vorliegen aber eine zivilrechtliche Unterhaltspflicht besteht (so auch Finanzgerichte Baden-Württemberg, Urteil vom 4. April 2016 8 K 2166/14, EFG 2016, 1521).

Der erkennende Senat folgt dieser Auffassung und sieht hierin auch keinen Verstoß gegen die verfassungsmäßig garantierten Grundsätze zum Schutz der Familie nach Art. 6 GG. Insbesondere durch die Anlehnung an die Vorschriften des § 32 EStG im Rahmen des Familienlastenausgleichs werden Härtefälle ausgeschlossen und dem Schutz des selbstgenutzten Eigenheims hinreichend Rechnung getragen. Mit dieser erweiternden Auslegung der Vorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG auf eine Nutzung der Wohnung durch Kinder für die der Steuerpflichtige einen Anspruch auf Kindergeld bzw. Kinderfreibetrag zusteht, geht die herrschende Auffassung bereits über den Gesetzeswortlaut hinaus, welcher ausdrücklich nur die "zu eigenen Wohnzwecken" und damit die durch den Eigentümer selbstgenutzten Wirtschaftsgüter von der Besteuerung ausnimmt (vgl. auch Weber-Grellet in: Schmidt, EStG 40. Aufl. 2021 § 23 Rz. 18, der eine "persönliche" Nutzung durch den Eigentümer verlangt). Für eine darüberhinausgehende Erweiterung des gesetzlichen Tatbestandes auf eine Nutzung des Wirtschaftsgutes durch unterhaltsberechtigte Kinder sieht der Senat weder eine Rechtfertigung noch eine Notwendigkeit. Ausweislich der Grundsatzentscheidung des Gesetzgebers in § 32 EStG endet die steuerrechtliche Zurechnung von Kindern mit Vollendung des 25. Lebensjahres. Dieses gilt unabhängig von der Frage, ob durch Abschluss der Ausbildung eine Selbstversorgung der Kinder möglich ist oder weiterhin - wie auch ggf. gegenüber anderen Angehörigen - zivilrechtliche Unterhaltspflichten fortbestehen. Mit der Vollendung der Altersgrenze scheidet das Kind (endgültig) aus der einkommensteuerlichen Familienbetrachtung aus. Im Lichte dieser gesetzgeberischen Grundentscheidung kommt nach Auffassung des Senats eine Erweiterung der Eigennutzung um eine Nutzung des Wirtschaftsgutes durch lediglich unterhaltsberechtigte Kinder nicht in Betracht, zumal dieses u.U. umfangreiche Ermittlungen der Finanzbehörden mit sich zöge und der vom BFH angenommenen typisierenden Betrachtung entgegenstünde (vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 1994 X R 94/91, BFHE 173, 345, BStBl II 1994, 544 [BFH 26.01.1994 - X R 94/91] unter 1.g). Auch bestünde - nach Auffassung des erkennenden Senats - die Gefahr, dass infolge dann notwendiger Sachverhaltsermittlungen in unverhältnismäßiger Weise in die Privatsphäre des Steuerpflichtigen eingegriffen werden müsste und damit einen Verstoß gegen Art. 6 GG begründen würde, der als Freiheitsrecht den Staat gerade verpflichtet, Eingriff in die Familie zu unterlassen. Darüber hinaus enthält Art. 6 GG zwar eine "wertentscheidende Grundsatznorm", aus der heraus der Staat verpflichtet ist, Ehe und Familie zu schützen und zu fördern - worauf der Prozessbevollmächtigte der Kläger zu Recht hinweist -, die ihn aber nicht verpflichtet, jegliche die Familie treffende Belastung auszugleichen oder jeden Unterhaltspflichtigen zu entlasten (BFH, Urteil vom 17. Juni 2010 III R 35/09, BStBl II 2011, 176 [BFH 17.06.2010 - III R 35/09]). Vor diesem Hintergrund ist auch die Entscheidung des Gesetzgebers, durch das Änderungsgesetz 2007 vom 19. Juli 2006 (BGBl 2006, 1652) die Altersgrenze in § 32 Abs. 4 Nr. 2 EStG vom 27. auf das 25. Lebensjahr abzusenken - welche sich auch im Streitfall auswirkt - als verfassungskonform anzusehen (BFH-Urteile vom 17. Juni 2010 III R 35/09, BFHE 230, 523, BStBl II 2011, 176 und vom 11. April 2013 III R 83/09, BFHE 241, 25, BStBl II 2014, 1010; BFH-Beschluss vom 24. Februar 2014 XI B 15/13, BFH/NV 2014, 839; Nichtannahmebeschlüsse des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 4. Januar 2011 2 BvR 2875/10 und vom 19. März 2015 2 BvR 646/14).

dd) Eine Freistellung des steuerlichen Veräußerungsgewinns im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 2. Alternative EStG aufgrund einer (anteiligen) Nutzung der Wohnung durch den Sohn D kommt vorliegend ebenfalls nicht in Betracht.

Da D, im Gegensatz zu seinen älteren Brüdern, die Wohnung im A-Stadt nicht bereits ab Anschaffung (mit-) genutzt hat, sondern - entsprechend des klägerischen Vortrags - erst ab Oktober 2013 dauerhaft in der streitgegenständlichen Wohnung gewohnt haben soll, scheidet die erste Tatbestandsalternative des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG bereits aufgrund des zeitlichen Nutzungsumfangs aus. Gleichwohl liegen auch die Voraussetzungen der zweiten Tatbestandsalternative im Streitfall nicht vor.

(1) Der Senat kann in diesem Zusammenhang dahinstehen lassen, ob die - von den Klägern behauptete und vom Beklagten bestrittene - dauerhafte Nutzung eines Zimmers in der Zeit von Oktober 2013 bis zur Veräußerung der Wohnung im Dezember 2016 durch den Sohn D tatsächlich stattgefunden hat, da selbst bei Annahme dieses Lebenssachverhaltes eine Überlassung der Räumlichkeiten an D der Klägerin nicht als "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" zuzurechnen ist. Denn die Wohnung wurde dem Sohn D, für welchen die Klägerin im streitrelevanten Zeitraum unstreitig einen Kinderfreibetrag bzw. Kindergeld erhalten hat, nicht zur alleinigen Nutzung überlassen. Vielmehr bewohnte D die Wohnung gemeinsam mit seinen, bei der Klägerin nicht einkommensteuerlich zu berücksichtigenden Brüdern.

(2) Wie bereits ausgeführt setzt eine "Nutzung zu einem eigenen Wohnzwecken" im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG voraus, dass der Steuerpflichtige das Gebäude zumindest "auch" selbst genutzt hat; unschädlich ist (lediglich), wenn er es gemeinsam mit seinen Familienangehörigen oder einem Dritten bewohnt. Eine Nutzung zu "eigenen Wohnzwecken" liegt hingegen nicht vor, wenn der Steuerpflichtige die Wohnung entgeltlich oder unentgeltlich an einen Dritten überlässt, ohne sie zugleich selbst zu bewohnen (vgl. u.a. grundlegend BFH-Urteil vom 27. Juni 2017 XI R 37/16, BFHE 258, 590, BStBl II 2017, 1192 [BFH 27.06.2017 - IX R 37/16]; Urteil vom 21. Mai 2019 IX R 6/18, a.a.O. m.w.N.). In seiner Entscheidung vom 21. Mai 2019 (IX R 6/18 a.a.O.) hat der BFH nochmals klargestellt, dass eine "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" auch vorliegt, wenn der Steuerpflichtige Teile einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung oder die Wohnung insgesamt einem einkommensteuerlich zu berücksichtigenden Kind (§ 32 EStG) unentgeltlich zur teilweisen oder alleinigen Nutzung überlässt. In diesem Fall ist die Nutzung der Wohnung durch das Kind dem Eigentümer als eigene zuzurechnen.

Diese, auch von dem Klägervertreter zitierte Entscheidung, kann jedoch nicht dahin verstanden werden, dass durch eine Überlassung eines Teils einer Wohnung an das einkommensteuerlich zu berücksichtigendes Kind dieses aufgrund der "Nutzungszurechnung" zum Eigentümer an dessen Stelle tritt, mit der Folge, dass nunmehr - neben der zugerechneten Selbstnutzung - auch eine (unentgeltliche) Überlassung an nicht kindergeldberechtigte Familienangehörige und/oder Dritte unschädlich im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sei. Eine (teilweise) Nutzung der Wohnung durch das Kind ist dem Eigentümer als eigene lediglich dann zuzurechnen, wenn diese Nutzungsüberlassung gleichzeitig mit einer Nutzung durch den Eigentümer einhergeht oder die Wohnung in ihrer Gesamtheit dem berücksichtigungsfähigen Kind zur alleinigen Nutzung überlassen wird.

So hat der BFH in seinen Entscheidungen vom 26. Januar 1994 (X R 54/91, BFHE 173, 345, BStBl II 1994, 544, X [BFH 26.01.1994 - X R 94/91] R 11/92, BFH/NV 1994, 846 [BFH 26.01.1994 - X R 11/92] und X [BFH 05.05.1993 - II R 71/90] R 54/93, BFH/NV 1994, 842 [BFH 26.01.1994 - X R 54/93][BFH 26.01.1994 - X R 54/93]) eine steuerunschädliche Überlassung der Wohnung an ein Kind im Sinne des § 32 EStG dann angenommen, wenn die Wohnung diesem zur alleinigen Nutzung überlassen wird und damit die Erweiterung des Ausnahmetatbestands in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ohne gleichzeitige Nutzung durch den Eigentümer von einer alleinigen Nutzung der Wohnung durch das Kind abhängig gemacht. Dieser Auffassung sind die Finanzgerichte (vgl. Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 30. September 2015 1 K 1654/14, EFG 2016, 201; FG Münster, Urteil vom 21. Juni 2007 K 5576/97 F, juris zu § 10e EStG) gefolgt. Auch der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung an. Denn die durch Rechtsprechung und Schrifttum vorgenommene erweiternde Auslegung des Begriffs der "Eigennutzung" findet nach Auffassung des Senats ihre Rechtsfertigung darin, dass bei gleichzeitiger Nutzung einer Wohnung durch den Steuerpflichtigen und einem Dritten (in Form der gemeinsamen Nutzung oder teilweisen Überlassung) die tatsächliche Nutzungs- und Verfügungsherrschaft über die Wohnung beim Eigentümer verbleibt. Gleiches gilt bei einer Nutzungsüberlassung der Wohnung im Rahmen unterhaltsrechtlicher Verpflichtungen an ein Kind im Sinne des § 32 EStG zur alleinigen Nutzung. Auch in diesem Fall bleibt die Nutzungs- und Verfügungsherrschaft beim Steuerpflichtigen. Die Nutzungsbefugnis des Kindes beruht insoweit auf einem vom Unterhaltsverpflichteten abgeleitetem Recht. Dieses Recht ist jedoch nicht (erweiternd) auf Drittnutzer übertragbar.

Auch die vom Prozessbevollmächtigten der Kläger zitierte Entscheidung des BFH vom 21. Mai 2019 (IX R 6/18, a.a.O.) rechtfertigt keine andere Beurteilung. Vielmehr bestätigt der BFH in diesem Urteil den Grundsatz, dass der Steuerpflichtige das Objekt im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zumindest "auch" selbst nutzen muss, lediglich die gemeinsame Nutzung mit Familienangehörigen oder Dritten sei unschädlich. Diesen Grundsatz erweiternd ist die Nutzung durch ein Kind, für welches der Kläger Kindergeld oder einen Kinderfreibetrag erhält, dem Steuerpflichtigen als eigene zuzurechnen, da es ihm aus seiner Unterhaltsverpflichtung heraus obliegt, für die Unterbringung dieses Kindes zu sorgen. Die aus der unterhaltsrechtlichen Verpflichtung herzuleitende "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" ist auf die ausschließliche Nutzung durch das einkommensteuerlich zu berücksichtigende Kind beschränkt und nicht auf andere Mitbewohner erweiterbar.

(3) Diese Auslegung steht auch im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH zur Anwendbarkeit der Ausnahmeregelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG auf Zweit- und Ferienwohnungen. Eine Nutzung dieser Wohnungen "zu eigenen Wohnzwecken" im Sinne der Vorschrift ist dann anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige die Wohnungen zwar nur zeitweilig bewohnt, sie ihm jedoch in der übrigen Zeit als Wohnung zur Verfügung stehen (BFH, Urteile vom 26. Juni 2017 IX R 37/16, BFHE 258, 490, BStBl II 2017, 1192 [BFH 27.06.2017 - IX R 37/16]; vom 3. September 2019 IX R 8/18, BFHE 266, 173, BStBl II 2020, 122 [BFH 03.09.2019 - IX R 8/18]). Entscheidendes Kriterium ist mithin die jederzeitige Verfügungsmöglichkeit des Eigentümers über die betreffende Wohnung. Übertragen auf den Streitfall lässt sich hieraus schließen, dass die Überlassung der Wohnung an Dritte, ohne dass der Eigentümer diese zugleich selbst bewohnt, keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken darstellt, weil ihm die Wohnung dann weder in zeitlicher, noch in räumlicher Hinsicht zur Verfügung steht, sondern seinem "Herrschaftsbereich" entzogen ist. Entsprechendes gilt bei einer gleichzeitigen Überlassung der Wohnung an Kinder i.S.d. § 32 EStG und an Dritte. Die Nutzungsüberlassung der gesamten Wohnung an nach § 32 EStG berücksichtigungsfähige Kinder erfolgt hingegen aus abgeleitetem Recht und ist damit dem Steuerpflichtigen als Eigennutzung zuzurechnen.

c) Entgegen der offensichtlich von den Klägern vertretene Auffassung, obliegt die Darlegungs- und Beweislast für das Vorliegen der Ausnahmevorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG dem sich hierauf berufenden Steuerpflichtigen. Ist durch das Gericht nicht feststellbar, dass die Klägerin als Eigentümerin der Wohnung ...-straße .. in A-Stadt diese im Sinne des § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat, geht diese Ungewissheit zu Lasten der Kläger, die sich mit der Behauptung der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken auf einen Ausnahmetatbestand berufen, der zur Steuerfreiheit des ansonsten steuerpflichtigen Gewinns führt und die somit die objektive Beweislast tragen (so auch FG Münster, Urteil vom 18. Juli 2007 1 K 3749/05 E, EFG 2007, 1605; nachgehend BFH, Beschluss vom 15. April 2008 IX B 159/07, BFH/NV 2008, 1341).

Das Gericht brauchte in diesem Zusammenhang dem Antrag der Kläger, die Söhne O, T und D sowie die Kläger persönlich zur Wohnsituation in den Jahren 2010 bis 2016 zu vernehmen, nicht nachgehen. Zwar muss das Gericht von den Verfahrensbeteiligten angebotene Beweise grundsätzlich erheben. Auf eine beantragte Beweiserhebung kann im Regelfall nur verzichtet werden, wenn das Beweismittel für die zu treffende Entscheidung unerheblich ist, wenn die infrage stehende Tatsache zugunsten des Beweisführenden als wahr unterstellt werden kann, wenn das Beweismittel unerreichbar ist oder wenn es unzulässig oder absolut untauglich ist. Ferner ist das Gericht nicht verpflichtet, unsubstantiierten Beweisanträgen nachzugehen (BFH, Beschluss vom 1. Februar 2007 VI B 118/04, BStBl II 2007, 538).

Bei Anwendung dieser Grundsätze konnte die beantragte Beweiserhebung unterbleiben, weil es sich um einen unsubstantiierten Beweisantrag handelt. Im Streitfall dient der von den Klägern formulierte Beweisantrag nicht den Beweis einer vorgetragenen Tatsache, welche die von den Klägern vertretene Rechtsauffassung stützt, sondern der Ausforschung eines bestimmten Umstandes, nämlich der Wohnsituation im streitbefangenen Zeitraum. Damit handelt es sich vorliegend um einen unzulässigen und damit unbeachtlichen Beweisermittlungsantrag. Hierauf wurde der Prozessbevollmächtigte der Kläger im Termin der mündlichen Verhandlung durch das Gericht auch hingewiesen. Selbst wenn man den Beweisantrag zu Gunsten der Kläger dahin verstehen will, Beweis durch die Benennung der Zeugen zu der Behauptung der Kläger zu erheben, dass D die streitbefangene Wohnung in A-Stadt im Zeitraum Oktober 2013 bis Dezember 2016 gemeinsam mit seinen Brüdern bewohnt hat, konnte der Senat auf eine Beweiserhebung verzichten, weil es hierauf nicht ankam und die Behauptung vom erkennenden Gericht als wahr unterstellt werden konnte. Auf die Ausführungen des Gerichts unter 1. b) dd) (1) wird Bezug genommen. Ein Vortrag, welcher für die Entscheidung des Gerichts nicht relevant ist oder dessen Wahrheit das Gericht unterstellt, bedarf keines Beweises. Es ist deshalb in der Rechtsprechung des BFH anerkannt, dass das Finanzgericht in einem solchen Fall von einer beantragten Beweiserhebung absehen darf (BFH, Beschluss vom 25. Oktober 2005 I B 47/04, BFH/NV 2006, 746 m. w. N.).

d) Der steuerpflichtige Gewinn aus der Veräußerung der Wohnung ...-staße .. in A-Stadt wurde durch den Beklagten in nicht zu beanstandender Weise ermittelt.

aa) Gewinn oder Verlust aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 1 EStG ist der Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits (§ 23 Abs. 3 Satz 1 EStG).

Die Ermittlung des Veräußerungsgewinns erfolgte durch den Beklagten unter Anwendung dieses Grundsatzes. Der Veräußerungspreis der Wohnung betrug unstreitig 330.000 €. Hiervon in Abzug zu bringen waren die von den Klägern im Schreiben vom 25. Oktober 2019 mitgeteilten Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten in Höhe von insgesamt 159.687 €. Hieraus ergibt sich ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn nach § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 3 EStG in Höhe von 170.313 €. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die mit Schriftsatz vom 25. Oktober 2019 eingereichte Aufstellung der Kläger Bezug genommen.

bb) Eine Aufteilung des Kaufpreises in einen steuerpflichtigen Teil, soweit dieser auf die Räumlichkeiten entfällt, die den einkommensteuerlich nicht zu berücksichtigenden Söhnen O und T überlassen wurden, und einen steuerfreien Teil im Sinne von § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, soweit der Kaufpreis auf die Wohnungsteile entfällt, die an den Sohn D zur Nutzung überlassen wurden, ist nicht vorzunehmen.

Steuerobjekte im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sind Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte, zu denen auch das Wohneigentum zählt. Entgegen der Auffassung der Kläger handelt es sich bei der streitgegenständlichen 4-Zimmer-Wohnung um ein einheitliches Wirtschaftsgut. Da die einzelnen Bereiche der Wohnung nicht unabhängig voneinander veräußerbar sind, stellen sie - jedenfalls im Rahmen der hier vorliegenden Überschusseinkünfte - keine selbstständigen Wirtschaftsgüter dar. Eine nutzungsbezogene Aufteilung der Wohnung in selbstständige Wirtschaftsgüter kommt nach Auffassung des Senats daher nicht in Betracht (so im Ergebnis auch FG Köln, Urteil vom 20. März 2018, 8 K 1160/15, EFG 2018, 1256 zum häuslichen Arbeitszimmer). Vielmehr handelt es sich unter Berücksichtigung der objektiven Verkehrsanschauung vorliegend um eine einheitliche Wohnung, deren einzelne Räumlichkeiten möglicherweise in einem unterschiedlichen Nutzungszusammenhang (Fremd- und Eigennutzung) stehen, die jedoch in ihrer Gesamtheit der Beherbergung von Personen dienen. Überdies sind die Bereiche der Fremd- und Eigennutzung baulich nicht voneinander getrennt, sondern bilden eine abgeschlossene Wohneinheit. Darüber hinaus wird auch im Rahmen der Gewinneinkünfte zumindest die Möglichkeit der Übertragung des Grundstücks mit dem Betrieb verlangt (BFH-Urteil vom 15. April 2004 IVR 51/02, BFH/NV 2004, 1393 [BFH 15.04.2004 - IV R 51/02]). Eine solche Übertragbarkeit einzelner Bestandteile einer einheitlichen Wohnung zusammen mit dem Betrieb ist jedoch ausgeschlossen.

Auch aus der im Leitsatz des BFH-Urteils vom 18. Januar 2011 (X R 13/10, BFH/NV 2011, 974 zu § 10f Abs. 1 EStG) gewählten Formulierung "soweit die Überlassung an ein einkommensteuerlich nicht mehr zu berücksichtigendes Kind erfolgt, ist eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken im Sinne des § 10f Abs. 1 EStG zu verneinen" kann nicht geschlossen werden, dass eine differenzierte Beurteilung des einheitlichen Rechtsgeschäftes und eine Aufteilung des Kaufpreises vorzunehmen ist. Für eine derartige Handhabung finden sich weder in den Entscheidungsgründen des Urteils entsprechende Anhaltspunkte, noch folgt diese aus dem Wortlaut der Vorschrift. Vielmehr bekräftigt die Formulierung ("soweit"), dass es sich bei den überlassenen Teilen einer Wohnung nicht um ein weiteres (selbstständiges) Wirtschaftsgut, sondern um unselbstständige Teile des einheitlichen Wirtschaftsguts "Wohnung" handelt (vgl. Wernsmann in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, 305. AL 05/2020, § 23 Rn B 51).

cc) (Weitere) Aufwendungen - insbesondere Werbungskosten -, die bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen wären, wurden von den Klägern weder vorgetragen noch sind diese nach den Umständen des Streitfalles ersichtlich.

(1) Werbungskosten bei den Einkünften aus §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sind gemäß §§ 9 Abs. 1 Satz 1, 23 Abs. 3 Satz 1 EStG alle Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen, d. h. in Bezug auf § 23 EStG des Veräußerungspreises (Hoheisel in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht 142. Erg.Lief. April 2020, § 23 Rz. 246). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. u.a. Urteile vom 15. Dezember 1987 VIII R 281/83, BStBl II 1989, 16 m.w.N.; vom 4. Oktober 1990 X R 150/88, BFH/NV 191, 237) rechnen zu den Werbungskosten nur die vom Veräußerer getragenen und durch das (private) Veräußerungsgeschäft veranlassten Aufwendungen. Hierzu zählen beispielsweise die Makler-Courtage, Rechtsanwalts- und Grundbuchgebühren, Provisionen oder auch Reisekosten. Die im Zusammenhang mit der Anschaffung stehenden Aufwendungen gehören nicht zu den Werbungskosten, sondern stellen allenfalls (nachträgliche) Anschaffungskosten dar (Hoheisel in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht 142. Erg.Lief. April 2020, § 23 Rz. 246).

(2) Da beim privaten Veräußerungsgeschäft der Besteuerungstatbestand mit dem Veräußerungsvorgang verwirklicht wird und die Frage, ob ein solches Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vorliegt, vom Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung des Wirtschaftsgutes abhängt, können im Sinne eines Veranlassungszusammenhangs zwischen Aufwendungen und Besteuerungstatbestand grundsätzlich auch Aufwendungen, die während des gesamten Spekulationszeitraums angefallen sind, Werbungskosten im Sinne von § 9 Abs. 1 Satz 1, § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG sein (BFH Urteil vom 16. Juni 2004 X R 22/00, BFHE 206, 406, BStBl II 2005, 91 [BFH 16.06.2004 - X R 22/00]). Allerdings sind nicht alle Aufwendungen abzugsfähig, die - etwa im Sinne einer nicht weg zu denkenden Bedingung (conditio sine qua non) - ohne die Anschaffung des tatsächlich veräußerten Gegenstands nicht entstanden wären (BFH-Urteil vom 12. Dezember 196 X R 65/95, BFHE 182, 363 [BFH 12.12.1996 - X R 65/95], BStBl 1997, 603). Ein Abzug als Werbungskosten bei den Einkünften nach §§ 22 Nr. 2, 23 EStG kommt vielmehr nur in Betracht, soweit nicht der Spekulationsgegenstand im Rahmen einer vorangegangenen Einkunftsart oder privat (§ 12 EStG) genutzt wurde. Sind die Aufwendungen hingegen im Rahmen einer steuerlich relevanten "Zwischennutzung" als Betriebsausgaben oder Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu werten oder wegen einer Privatnutzung nach § 12 EStG nicht abziehbar, scheidet der Abzug als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften aus (BFH Urteil vom 16. Juni 2004 X R 22/00, BFHE 206, 406, BStBl II 2005, 91 [BFH 16.06.2004 - X R 22/00]). Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Entscheidung des BFH vom 14. Dezember 2004 (IX R 94/03, BFHE 2008, 332, BStBl II 2005, 343 [BFH 14.12.2004 - IX R 34/03]), in welcher dieser den Veranlassungszusammenhang von Instandsetzungsaufwendungen mit der zuvor erfolgten Vermietungstätigkeit verneint und vielmehr einen solchen durch die Veräußerung des Mietobjektes gesehen hatte. Der Entscheidung des BFH lag allerdings der "atypische" Geschehensablauf zu Grunde, dass sich die Steuerpflichtigen - nach zuvor erfolgter Besichtigung durch die Erwerber - im notariell beurkundeten Veräußerungsvertrag verpflichtet hatten, bis zum Tag des Besitzübergangs verschiedene Maßnahmen auf eigene Kosten durchzuführen. Damit sah der BFH den erforderlichen Veranlassungszusammenhang mit der Veräußerung und nicht mit der (zuvor erfolgten) Vermietungstätigkeit als gegeben an. Ein vergleichbarer Lebenssachverhalt ist vorliegend jedoch nicht ersichtlich.

(3) Inwieweit der Klägerin im Streitfall Aufwendungen entstanden sind, die in einem Veranlassungszusammenhang mit der Veräußerung der Wohnung stehen und damit grundsätzlich nach §§ 9 Abs. 1 Satz 1, 23 EStG berücksichtigungsfähig wären, wurde von den Klägern nicht vorgetragen und ist im Streitfall auch nicht ersichtlich. Der Senat war nicht verpflichtet, dem Beweisantrag der Kläger in der mündlichen Verhandlung vom 16. Juni 2021 nachzugehen, und Beweis darüber zu erheben, welche Aufwendungen der Klägerin für die streitbefangene Wohnung entstanden sind, da es sich insoweit um einen unsubstantiierten Beweisantrag handelt. Denn die unter Beweis gestellte Tatsache ist zwar in das Gewand einer bestimmt aufgestellten Behauptung gekleidet, aber "aufs Geratewohl" gemacht, gleichsam "ins Blaue hinein" aufgestellt und stellt sich deshalb als rechtsmissbräuchlich dar. Trotz ausdrücklicher Nachfrage des Gerichts konnte der Prozessbevollmächtigte in der mündlichen Verhandlung bereits nicht mitteilen, welche Aufwendungen der Klägerin im Zusammenhang mit der streitbefangenen Wohnung entstanden sind. Im Streitfall soll der von den Klägern eingestellte Beweisantrag daher nicht dem Beweis vorgetragener Tatsachen dienen, sondern der Ausforschung von Tatsachen oder der Erschließung von Erkenntnisquellen, die es vielleicht ermöglichen, zu behaupten, dass berücksichtigungsfähige Werbungskosten im Sinne der §§ 9 Abs. 1 Satz 1, 23 EStG angefallen sind. Damit handelt es sich hier um einen unzulässigen und damit unbeachtlichen Beweisermittlungsantrag.

(4) Das Vorliegen entsprechender Aufwendungen konnte durch das Gericht auch nicht anhand vorliegender Unterlagen ermittelt werden. Die Annahme von Finanzierungsaufwendungen entfällt dabei bereits aufgrund der vorgetragenen Entrichtung des Kaufpreises in bar. Auch eine Korrektur der Anschaffungskosten für die Wohnung scheidet im Streitfall aus. Die Verminderung der steuerrelevanten Anschaffungskosten für das Gebäude gemäß § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG um die Absetzung für Abnutzung, erhöhte Absetzung und Sonderabschreibungen, soweit diese bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG abgezogen worden sind, beugt - worauf der Beklagte zu Recht hinweist - lediglich einer doppelten Berücksichtigung dieser Aufwendungen vor. Bei Ermittlung eines Veräußerungsgewinns für selbstgenutzte Objekte scheidet eine Korrektur mangels vorheriger Geltendmachung von Absetzungsbeträgen aus. Für die Annahme der Kläger, dass § 23 Abs. 3 EStG auf Fälle der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns für selbstgenutzte Gebäude nicht anwendbar ist, bietet diese Regelung hingegen keine Grundlage.

Nach alledem war die Klage vollumfänglich abzuweisen.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

3. Gründe für eine Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Der Senat weicht, insbesondere auch im Hinblick auf die Frage der Anwendung der Ausnahmevorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG auf eine Nutzungsüberlassung an nicht mehr kindergeldberechtigte Kinder des Steuerpflichtigen, nicht von bisher veröffentlichten Entscheidungen andere Finanzgerichte oder des BFH ab. Auch der Umstand, dass die Kläger in der Auslegung der Vorschrift durch die Rechtsprechung einen Verstoß gegen verfassungsrechtliche Grundsätze sehen, rechtfertigt die Zulassung der Revision nicht.