Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Frage, ob von der Klägerin im Rahmen von Leasing-Verträgen aufgewendete Wartungsgebühren unter die gewerbesteuerliche Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 d des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) fallen.

Die Klägerin betreibt in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) ein Unternehmen, dessen Gegenstand in den Streitjahren das Leasing von Nutzfahrzeugen und Aufliegern aller Art sowie die Vermietung und der Handel mit Fahrzeugen und Aufliegern aller Art in Deutschland und im europäischen Ausland gewesen ist. Die Gesellschaft wurde mit Gesellschaftsvertrag vom xx.xx.xx gegründet. Alleinige Gesellschafterin ist die A GmbH. Zu Geschäftsführern sind B und C bestellt, die gemeinsam vertretungsberechtigt sind. Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn durch Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Verbindung mit § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) unter Zugrundelegung eines Wirtschaftsjahres, welches dem Kalenderjahr entspricht.

In den Streitjahren überließ die Klägerin Nutzfahrzeuge an Dritte, die sie teilweise geleast hatte. Zu diesem Zweck schloss die Klägerin Leasing-Verträge über Kraftfahrzeuge mit verschiedenen Unternehmen ab, insbesondere der Firmen D, E und F. Wie vertraglich vereinbart, übernahm die Klägerin in den Streitjahren anfallende Wartungsgebühren, die sich im Jahr 2011 auf 3.711.558,01 € und im Jahr 2012 auf 4.125.642,69 € beliefen.

Die Gewerbesteuererklärungen der Streitjahre gingen beim Beklagten am 7. März 2013 (für 2011) sowie am 21. Januar 2014 (für 2012) ein. Der Beklagte folgte den Angaben der Klägerin in den Steuererklärungen und erließ entsprechende Bescheide für 2011 und 2012 über den Gewerbesteuermessbetrag und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Verlustes zum 31. Dezember 2011 und zum 31. Dezember 2012 am 3. Mai 2013 (für 2011) und am 24. Februar 2014 (für 2012). Die Bescheide ergingen jeweils unter Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).

Zwischenzeitlich erließ der Beklagte gegenüber der Klägerin geänderte Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2011 und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 2011 am 24. Februar 2014. Diese Bescheidänderungen stützte der Beklagte auf § 164 Abs. 2 AO; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

In der Zeit vom 15. August 2016 bis 13. Dezember 2016 führte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung G bei der Klägerin eine Außenprüfung durch, die die Jahre 2011 bis 2013 umfasste. Im Rahmen dieser Außenprüfung gelangte der mit der Prüfung beauftragte Außenprüfer zu der Ansicht, dass die oben benannten und bezifferten Wartungsgebühren Teil der Leasingraten seien, die gemäß § 8 Nr. 1 d GewStG mit 1/5 in die Summe einzuberechnen seien, die zu 1/4 dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzuzurechnen sei.

Wegen der Einzelheiten der Feststellung wird auf Tz. 26 und die Anlage 9 des Berichts über die Außenprüfung vom 5. April 2017 zu Außendienst-Nr. 856-02/2016 Bezug genommen (Bl. 8 ff der Berichtsakte II des Beklagten).

Der Beklagte folgte den Feststellungen der Außenprüfung und erließ jeweils am 30. Juni 2017 gegenüber der Klägerin geänderte Bescheide für 2011 und 2012 über den Gewerbesteuermessbetrag und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 2011 und zum 31. Dezember 2012. Der Beklagte stützte diese Bescheidänderungen auf § 164 Abs. 2 AO und berücksichtigte u. a. aufgrund der Feststellungen der Außenprüfung zu den Wartungsgebühren Hinzurechnungsbeträge in erhöhtem Umfang von 185.578 € (für 2011) und von 206.282 € (für 2012).

Gegen diese Bescheide legte die Klägerin form- und fristgerecht Einsprüche ein, mit denen sie sich u. a. gegen die gewerbesteuerliche Hinzurechnung der Wartungsgebühren nach § 8 Nr. 1 d GewStG wandte. Zur Begründung vertrat sie die Ansicht, zur Übernahme der Wartungsgebühren sei sie gesetzlich verpflichtet. Die Instandhaltungspflicht treffe sie aufgrund gesetzlicher Regelungen, so dass sie mit der vertraglichen Übernahme keine über die gesetzliche Pflicht hinausgehende vertragliche Verpflichtung übernommen habe. Die Regelungen in den Leasing-Verträgen seien immer gleich, aber lediglich klarstellend. Beispielhaft legte die Klägerin einen Leasing-Vertrag zwischen ihr und der ...Leasing GmbH mit einer Laufzeit von drei Jahren und einem vereinbarten Komplettservice vor. In den dazu geltenden allgemeinen Geschäftsbedingungen heißt es u.a.:

"IX. Halterpflichten

1. Der Leasingnehmer hat alle sich aus dem Betrieb und der Haltung des Fahrzeugs ergebenden gesetzlichen Verpflichtungen, insbesondere die termingerechte Vorführung zu Untersuchungen, zu erfüllen und den Leasinggeber, soweit er in Anspruch genommen wird, freizustellen.

2. Der Leasingnehmer trägt sofern im Rahmen des Service-Leasing nichts Abweichendes vereinbart ist, sämtliche Aufwendungen, die mit dem Betrieb und der Haltung des Fahrzeugs verbunden sind, insbesondere Steuern, Versicherungsbeiträge, Straßen-Benutzungsgebühren, Wartungs- und Reparaturkosten. Leistet der Leasinggeber für den Leasingnehmer Zahlungen, die nicht aufgrund besonderer Vereinbarung vom Leasinggeber zu erbringen sind, kann er beim Leasingnehmer Rückgriff nehmen.

...

III. Rechte bei mangelhaftem Neu-, Vorführ- und gebrauchte Fahrzeuge/Garantien

1. Gegen den Leasinggeber stehen dem Leasingnehmer Ansprüche und Rechte wegen Fahrzeugmängeln nicht zu.

2. An deren Stelle tritt der Leasinggeber sämtliche Ansprüche hinsichtlich Sachmängeln aus § 437 BGB in der jeweiligen Ausgestaltung des dem Leasing-Vertrag zu Grunde liegenden Kaufvertrages über das Fahrzeug (Mängelbeseitigung, Lieferung einer mangelfreien Sache, Rücktritt aus Kaufvertrag, Minderung des Kaufpreises, Schadenersatz und Anspruch auf Ersatz vergeblicher Aufwendungen) sowie etwaige zusätzliche Garantieansprüche gegen den Verkäufer/Dritten an den Leasingnehmer ab. Der Leasingnehmer nimmt die Abtretung an. ...

...

XVI. Rückgabe des Fahrzeugs

Nach Beendigung des Leasingvertrags ist das Fahrzeug mit Schlüsseln und allen überlassenen Unterlagen (z.B. Fahrzeugschein, Wartungsheft, Ausweise und im Falle des Service-Leasing die Kundenkarte) vom Leasingnehmer auf seine Kosten und Gefahr unverzüglich am vereinbarten Rückgabeort (siehe Leasingantrag) zurückzugeben. ..."

Wegen der Einzelheiten wird auf den zu den Akten des Beklagten gegebenen Leasing-Vertrag nebst Wartungsrechnung Bezug genommen (Bl. 23 ff des Rechtsbehelfs-Halbhefters des Beklagten).

Die Einsprüche blieben insoweit erfolglos; der Beklagte wies diese hinsichtlich der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 d GewStG durch Teileinspruchsbescheid vom 9. Mai 2018 als unbegründet zurück. Zur Begründung nahm er Bezug auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. November 1975 (IV R 192/71, BFHE 117, 474, BStBl II 1976, 220), in dem BFH entschieden habe, dass Instandhaltungskosten zu den Miet- oder Pachtzinsen im Sinne des § 8 GewStG gehörten. Wenn und soweit diese Kosten nach den für den infrage stehenden Vertragstyp gültigen gesetzlichen zivilrechtlichen Vorschriften nicht ohnehin der Mieter oder Pächter zu tragen hätte. Im Streitfall habe keine gesetzliche Pflicht der Klägerin zur Übernahme der Wartungsgebühren gegolten, sodass diese eine über die gesetzliche Pflicht hinausgehende vertragliche Verpflichtung eingegangen sei. Der Beklagte äußerte die Ansicht, auf Leasing-Verträge fänden die Regelungen des allgemeinen Mietrechts, mithin auch die Regelungen des § 535 Abs. 1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) Anwendung, nach dessen Inhalt den Vermieter bzw. Leasinggeber die Instandhaltungspflicht treffe.

Der Klägerin sei zuzustimmen, dass nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) eine vertragliche Modifikation im Bereich "Instandhaltung/Wartung durch Leasingnehmer" für rechtmäßig erklärt worden sei. Dies ändere allerdings nichts an dem Umstand, dass im Zuge solcher Modifikationen von den grundsätzlichen Regelungen des BGB abgewichen werde. Die Kosten für die Instandhaltung seien als Teil des Leasingentgelts zu verstehen. Insofern nahm der Beklagte Bezug auf das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 9. August 2013 1 K 2461/11 (DStRE 2017, 41).

Hiergegen hat die Klägerin am 11. Juli 2018 Klage erhoben, mit der sie ihr Begehren weiterverfolgt. Zur Begründung trägt die Klägerin ihre Ansicht vor, die gewerbesteuerliche Hinzurechnung der Wartungsgebühren verstoße gegen die Grundsätze der Systematik der Hinzurechnung. Diese bezwecke die gewerbesteuerliche Gleichstellung von Kauf bzw. Miete oder Leasing. Hätte der Leasingnehmer das Fahrzeug nicht geleast, sondern finanziert, würden die Hinzurechnungen gemäß § 8 Nr. 1 a GewStG lediglich die Finanzierungszinsen unterliegen. Bei Leasing-Verträgen sei zwar grundsätzlich Mietrecht anwendbar. Allerdings werde bei einem Leasing-Vertrag die Pflicht zur Wartung und Instandhaltung typischerweise dem Leasingnehmer auferlegt. Diese Modifikation sei zulässig, wenn und soweit die Übertragungen dieser Pflichten auf den Leasingnehmer mit der Abtretung von Ansprüchen und Rechten aus dem ursprünglichen Kaufvertrag zwischen Leasinggeber und Leasinglieferanten an den Leasingnehmer einhergehe. Daher handele es sich bei dem Leasing-Vertrag um einen so genannten atypischen Mietvertrag. Wesentliche Pflicht des Leasingnehmers im Rahmen eines Leasing-Vertrages sei die Übernahme der Gefahr und Haftung für Instandhaltung, Sachmängel, Untergang und Beschädigung der Sache. Insofern seien die Regelungen des BGB und auch die vom Beklagten benannte Rechtsprechung des BFH nicht auf Leasing-Verträge übertragbar. Die Rechtsprechung des BFH beruhe auf einer Beurteilung der gesetzestypischen Lastenverteilung. Im Streitfall führe die Übernahme der Instandhaltungsaufwendungen allerdings nicht zu einem ungleichen Lastenausgleich zwischen Leasinggeber und Leasingnehmer, da gerade die Übernahme dieser Pflichten durch den Leasingnehmer dem Vertragstypus des Leasing-Vertrags entspreche. Damit unterlägen diese Aufwendungen nicht der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung.

Der Beklagte verkenne, dass der Leasingnehmer ein für ihn zweckmäßiges Wirtschaftsgut nicht käuflich erwerben, sondern sich durch Einschaltung eines Leasinggebers nur auf Zeit nutzbar machen wolle. Daher liege - anders als bei einem reinen Mietverhältnis - das weit überwiegende Interesse an dem Leasinggut und dessen Nutzung beim Leasingnehmer, den typischerweise die Gefahr und Haftung für Instandhaltung, Sachmängel, Untergang und Beschädigung der Sache treffe. Der Leasingnehmer habe eine mehr einem Eigentümer als einem Mieter vergleichbare Rechtsstellung inne, so dass ihn regelmäßig die Erhaltungspflicht aus § 535 Abs. 1 Satz 2 BGB treffe.

Außerdem weist die Klägerin auf die Kurzinformation der Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen vom 2. September 2013 hin, nach deren Inhalt Wartungs- und Instandhaltungskosten des Leasingnehmers beim Flugleasing aufgrund der luftverkehrsrechtlichen Halterpflichten nicht der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 d GewStG unterliegen sollen. Dies müsse wegen der Regelung in § 31 Abs. 2 der Straßenverkehrs-Zulassungs-Ordnung (StVZO) auch für das Kraftfahrzeugleasing gelten.

Die Klägerin beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Er hält an seiner dem Teileinspruchsbescheid zu Grunde liegenden Rechtsauffassung fest und verweist insoweit auf die dortigen Ausführungen. Ergänzend trägt er vor, der Gesetzgeber habe den Hinzurechnungstatbestand bewusst an die Gebrauchsüberlassung beweglicher und unbeweglicher Wirtschaftsgüter geknüpft. Die Benennung der Leasingraten im Gesetzestext trage dabei dem Leasing als Sonderform der Miete Rechnung und stelle sicher, dass es keinen Unterschied mache, ob die Gebrauchsüberlassung im Rahmen eines Mietvertrages oder eines Leasing-Vertrages vollzogen werde. Auch wenn im Rahmen von Leasing-Verträgen die Pflicht zur Wartung und Instandhaltung typischerweise dem Leasingnehmer auferlegt würden, bedeutet dies eine Abweichung von den gesetzlichen Regelungen zur Lastenverteilung im BGB. Über gesetzliche Verpflichtungen hinausgehende Zahlungen stellten hinzurechnungspflichtige Entgelte dar, da sie auf die Gebrauchsüberlassung zielten. Auf die bloße Bezeichnung des Entgeltes könne nicht abgestellt werden. Da im Steuerrecht der Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise gelte, müssten auch die Kosten für Instandhaltung/Instandsetzung der Hinzurechnung unterliegen. Der Beklagte nimmt Bezug auf das Urteil des FG München vom 22. Oktober 2018 (7 K 2239/16, EFG 2019, 787).