Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Bewertung der Steuerberaterprüfung 2017/2018.

Der Kläger erlangte im Jahr xxxx den Abschluss als Steuerfachwirt.

Die Steuerberaterprüfung xxxx bestand der Kläger nicht. Die Entscheidung hierüber ist rechtskräftig.

Bei der Steuerberaterprüfung 2017 wurde der Kläger zur mündlichen Prüfung zugelassen, nachdem er für die schriftliche Prüfung eine Gesamtnote von 4,33 erzielt hatte.

Am xx.xx.2018 legte der Kläger den mündlichen Teil der Steuerberaterprüfung ab. Vor Beginn der mündlichen Prüfung informierte eine Mitarbeiterin der Beklagten die Prüflinge über eine beabsichtigte Teilnahme von RR'in Y an der Prüfung als Zuschauerin. Dies sollte im Hinblick auf eine eventuelle spätere Tätigkeit von RR'in Y als Prüferin erfolgen. Alle Prüflinge, einschließlich des Klägers, erklärten schriftlich ihr Einverständnis zu der Teilnahme Frau Ys (Bl. 37 der Prüfungsakte der Beklagten), die daraufhin als Zuschauerin an der Prüfung teilnahm.

Die Leistungen des Klägers in der mündlichen Prüfung bewertete der Prüfungsausschuss wie folgt (Bl. 38 Prüfungsakte):

Hieraus ergab sich für die mündliche Prüfung eine Note von 4,14 und eine Gesamtnote der Steuerberaterprüfung von 4,23. Damit hatte der Kläger die Prüfung nicht bestanden (§ 28 der Verordnung zur Durchführung der Vorschriften über Steuerberater, Steuerbevollmächtigte und Steuerberatungsgesellschaften -DVStB-). Das Ergebnis der Prüfung teilte der Vorsitzende des Prüfungsausschusses dem Kläger unmittelbar im Anschluss an die mündliche Prüfung mit (Bl. 34 der Prüfungsakte der Beklagten). Der Kläger erhielt unmittelbar nach Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses keine schriftliche Rechtsbehelfsbelehrung. Mit Schreiben vom xx.xx.2018 bat der Kläger die Beklagte um eine schriftliche Begründung der einzelnen Prüfungsnoten der mündlichen Prüfung vom xx.xx.2018 (Bl. 39 der Prüfungsakte der Beklagten). Weitere Ausführungen zu seinem Begründungsbegehren machte der Kläger in dem Schreiben vom xx.xx.2018 nicht. Die Beklagte übersandte dem Kläger die noch nicht erteilte Rechtsbehelfsbelehrung mit Schreiben vom 6. März 2018 (Bl. 40 der Prüfungsakte der Beklagten).

Mit Schriftsatz vom 8. März 2018 erhob der Kläger Klage gegen die Bewertung der Steuerberaterprüfung. Ebenfalls mit Schreiben vom 8. März 2018 (Bl. 41 f. der Prüfungsakte der Beklagten) beantragte der Kläger die Durchführung eines Überdenkungsverfahrens gemäß § 29 Abs. 1 DVStB.

Sein Begehren im Überdenkungsverfahren begründete der Kläger mit drei Schriftsätzen vom 17. April 2018:

Schriftsatz vom 17. April 2018 im Überdenkungsverfahren hinsichtlich der Prüfungsarbeit "Buchführung und Bilanzwesen"

I. Beanstandungen in formeller Hinsicht

A. Sachverhaltskorrektur

Der Kläger vertrat die Ansicht, die Beurteilung der Aufsichtsarbeit "Buchführung und Bilanzwesen" sei nicht vollständig nachvollziehbar. Während dieser Aufsichtsarbeit sei der zu bearbeitende Sachverhalt ca. 30 Minuten nach Prüfungsbeginn durch eine mündliche Ansage berichtigt worden. Für die Buchung des Abgangs eines Baukrans in Höhe von € 10.000 sei im Klausursachverhalt angegeben: "Am 30.6.2013 wurde gebucht ...". Richtigerweise müsse es heißen: "Am 30.6.2016 wurde gebucht ...". Es sei nicht ersichtlich, warum diese Korrektur erst deutlich nach Beginn der Bearbeitungszeit erfolgt sei, zumal das Aufsichtspersonal offensichtlich bereits vor Klausurbeginn über den Fehler informiert und angewiesen worden sei, ihn zu korrigieren. Der Kläger sei durch die (falsche) Sachverhaltsangabe irritiert worden. Er habe sich erhebliche Gedanken dazu gemacht, wie der Sachverhalt zu lösen sei und ob in der vermeintlich vorausgegangenen Ausbuchung des Baukrans gerade der Fallstrick der Lösung liege. Auch die Korrekturansage selbst habe Störungen im Umfang von mindestens 10 Minuten nach sich gezogen, da alle Prüflinge zunächst die betroffene Seite der Aufgabenstellung hätten aufschlagen müssen, um dann zum aktuell von ihnen bearbeiteten Aufgabenteil zurückzublättern. Die Prüfungsaufsicht habe im Hinblick auf die Korrektur keine Schreibzeitverlängerung gewährt. In anderen Bundesländern sei eine Schreibzeitverlängerung von 5 bis 10 Minuten gewährt worden. Deshalb habe keine Chancengleichheit im Vergleich mit anderen Prüfungseinrichtungen bestanden. Es dürfe nicht eine Gruppe durch optimale Prüfungsbedingungen wesentlich bevorteilt und die andere durch deutlich schlechtere Arbeitsbedingungen benachteiligt werden. Die unterbliebene Schreibzeitverlängerung sei damit prüfungsrechtlich unzulässig.

B. Anpassungen der Klausurergebnisse in Hamburg

Aufgrund der befürchteten erheblichen Durchfallquote im Steuerberaterexamen 2017/2018 seien andere Bundeslänger dazu übergegangen, während des Korrigierens den Notenschlüssel zu verändern, so dass die Klausurergebnisse "hochgesetzt" bzw. die Bestehensgrenze "hinabgesetzt" worden sei. Dies solle u.a. in Hamburg erfolgt sein. In dem Fall, dass entsprechende Anpassungen etwa in Hamburg erfolgt seien, nicht aber in Niedersachsen, liege hierin ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs.1 des Grundgesetzes -GG-), und es ergäbe sich bereits hieraus ein Recht des Klägers auf Neuanfertigung der Klausur.

C. Platzvergabe

Kandidaten, die die Prüfung zum zweiten Mal absolvierten, dürften in Hamburg die Prüfung gemeinsam in einem Raum mit schwangeren Kandidatinnen sowie mit Kandidaten und Kandidatinnen schreiben, denen eine Schreibzeitverlängerung gewährt worden sei. Auch dies sei mit Art. 3 Abs.1 GG nicht vereinbar, soweit die Hamburger Kandidatinnen und Kandidaten gegenüber denen in Niedersachsen Vorteile hätten. Es werde daher um Darlegung gebeten, ob die Platzvergabe in Niedersachsen durch ein Losverfahren erfolge, oder ob Kandidatinnen und Kandidaten, die die Prüfung zum zweiten Mal ablegten, ebenfalls in einem gesonderten Raum schrieben. Art. 3 Abs. 1 GG gelte nicht nur landesweit, sondern bundesweit.

D. Bearbeitungszeit

Während der Aufsichtsarbeit "Buchführung und Bilanzwesen" hätten viele Prüflinge mehrere Minuten nach dem offiziellen Ende der Bearbeitungszeit weitergeschrieben, da die Klausuren zuerst im vorderen Teil des Raumes und dann weiter hinten eingesammelt worden seien. Dies sei ein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG.

E. Darstellung der Voten

Es sei zu beanstanden, dass den Korrektoren die (eigenständige) Bewertung der Klausuren durch die Prüfungsbehörde im Vorfeld abgenommen worden sei, indem die Behörde eine verkürzte amtliche Musterlösung verkürzt in Form einer Tabelle als Bewertungsgrundlage gestellt habe. Durch einen derart verkürzten Beurteilungsspielraum seien die Korrektoren nicht mehr in der Lage, von der amtlichen Lösungsskizze abweichende Bearbeitungen nachzuvollziehen und diese positiv zu berücksichtigen. Anregungen, die ein Kandidat zur Lösung gebe und die für sich genommen fachlich zutreffend und zielführend seien, aber in der Lösungsskizze nicht vorgesehen seien, könnten nicht entsprechend positiv gewürdigt und zur Kompensation schwächerer Teile der Bearbeitung herangezogen werden. Es bleibe ferner unklar, ob und inwieweit sich der Zweitkorrektor mit der Klausurleistung auseinandergesetzt habe, denn er beschränke sich lediglich darauf, die vom Erstprüfer jeweils vergebenen Punkte in der Korrekturtabelle und auf den einzelnen Seiten der Bearbeitung mit Hilfe seines Namenskürzels zu bestätigen, ohne eigenständig Punkte zu vergeben und in die Korrekturtabelle einzutragen. So gebe an keiner Stelle der 40-seitigen Bearbeitung abweichende Beurteilungen, die in einer abweichenden Punktevergabe resultiert hätten. Dies lege die Vermutung nahe, dass der Zweitkorrektor auf eine eigene Gesamtschau der Prüfungsleistung und die erforderliche, selbstständige Aufbereitung des Prüfungsgegenstandes verzichtet und sich der Meinung des Erstkorrektors angeschlossen habe, ohne eine eigenständige Bewertungsgrundlage gebildet oder sich persönlich mit der Klausurleistung auseinandergesetzt zu haben. Eine solche Vorgehensweise stelle einen Verstoß gegen § 24 Abs. 2 DVStB dar, wonach jede Prüfungsarbeit von mindestens zwei Prüfern persönlich zu bewerten sei.

II. Klausurbewertung im Einzelnen

A. Einzelunternehmen Kaspers Ky

1. Aufgabenstellung

Zu dem Sachverhalt betreffend den Einzelunternehmer Ky (K) fehle es an einer präzisen Aufgabenstellung. Anhand der gestellten Aufgabe "Erläutern Sie unter Angabe der einschlägigen Vorschriften, wie die nachfolgenden Einzelsachverhalte 1 bis 3 handelsrechtlich und steuerrechtlich zu behandeln sind" bleibe vollkommen unklar, welche Steuerarten zu beurteilen und welche Schwerpunkte zu setzen seien. Zudem sei die Aufgabenstellung widersprüchlich, denn nachdem zum Schluss der Sachverhaltsschilderung noch gefordert werde, den gesamten Jahresabschluss für das Jahr 2016 zu erstellen, beinhalte die anschließende Aufgabenstellung wiederum nur einzelfallbezogene Analysen ausgewählter Sachverhaltsteile und deren Auswirkungen auf den vorläufigen Jahresabschluss. Den Prüflingen werde damit kein eindeutiger und konkreter Bearbeitungsauftrag erteilt. Unklare und missverständliche Aufgaben dürften jedoch nicht zu Lasten des Prüflings ausgelegt werden.

2. Einzelsachverhalt Handelsware PC-Spiel

a. Der Kläger bemängelte hier die Formulierung im Sachverhalt: "Die Entwicklungskosten hat K mit Blick auf künftige Finanzverhandlungen in voller Höhe als Rechnungsabgrenzungsposten aktiviert." Es bleibe völlig unklar, welche Art von Finanzverhandlungen gemeint seien. Es könne sich um von K zu gewährende oder aufzunehmende Darlehen handeln. Auch könnten andere Finanztransaktionen wie Aktien- oder Unternehmenskäufe- oder -verkäufe gemeint sein. Bei einer Suche in Google erscheine als vorrangiger Suchtreffer der Begriff "Bund-Länder-Finanzverhandlungen". Es lasse sich zudem kein konkreter Zusammenhang zur Aktivierung von Entwicklungskosten für ein PC-Spiel erkennen. Wenn gemeint sei, es sei Ks Ziel, seine Eigenkapitalbasis zur stärken, so hätte dies nach Auffassung des Klägers deutlicher formuliert werden müssen. Die gewählte Formulierung habe den Kläger erheblich verwirrt und ihn --wie auch bereits der oben zu I.A. angeführte Schreibfehler-- Zeit zum Überlegen gekostet, die in der Folge an anderer Stelle der Prüfungsarbeit gefehlt habe. Die unverständliche Aufgabenstellung solle bei der Bewertung der Klausurleistung berücksichtigt werden, denn unklare oder missverständliche Aufgaben dürften nicht zu Lasten des Prüflings ausgelegt werden.

b. Für einen zweiten Teilsachverhalt, in dem die steuerlichen und handelsrechtlichen Auswirkungen gesunkener Wiederherstellungskosten zu behandeln gewesen seien, sehe die Musterlösung eine unzutreffende Lösung vor. Handelsrechtlich komme hier ein niedrigerer beizulegender Wert i.S.d. § 253 Abs. 4 des Handelsgesetzbuches -HGB- in Betracht; steuerlich habe ein Ansatz des (niedrigeren) Teilwerts gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes -EStG- im Falle einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung zu erfolgen. Sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich sei jedoch darauf abzustellen, dass ein niedrigerer beizulegender Wert bzw. ein niedrigerer Teilwert zum Abschlussstichtag bestehe. Die Wiederherstellungskosten auf den Abschlussstichtag, 31. Dezember 2016, seien jedoch nicht im Sachverhalt wiedergegeben. Es fänden sich lediglich Angaben zu den Wiederherstellungskosten auf den 30. Dezember 2016. Es sei keineswegs ausgeschlossen, dass am Markt auch innerhalb eines kurzen Zeitraums erhebliche Preisschwankungen beispielsweise der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie der Fertigungslöhne aufträten. Es könne deshalb nicht davon ausgegangen werden, dass die Wiederherstellungskosten am 30. Dezember 2016 denen am 31. Dezember 2016 entsprächen. Die Musterlösung stelle indes in unzutreffender Weise auf die Preislage eines Tages ab, der vor dem maßgeblichen Ende des Wirtschaftsjahres liege. Konsequent sei der Kläger deshalb davon ausgegangen, eine Teilwertabschreibung komme nach steuerlichen und handelsrechtlichen Grundsätzen nicht in Betracht, so dass er auch nicht auf --im Sachverhalt zudem nicht angelegte-- Fragen der Folgebewertung eingegangen sei. Dem Kläger seien deshalb alle Wertungspunkte (4 bis 6) für die Aufgabe zu gewähren. Auch sei dem Kläger der Wertungspunkt 7 voll zu gewähren, da nach der Lösung des Klägers die von ihm angegebene Buchung nicht nur im Steuerrecht, sondern auch im Handelsrecht zu erfolgen habe.

3. Bei der Zusammenstellung des Jahresabschlusses habe der Kläger konsequent sein unter der Aufgabenstellung zu A. erarbeitetes und im Gegensatz zur Musterlösung zutreffendes Ergebnis übernommen. Hier sei das Folgefehlerprinzip zu berücksichtigen und der Wertungspunkt 31 zu gewähren. Nach dem Folgefehlerprinzip solle eine Leistung trotz ihrer Unrichtigkeit honoriert werden, wenn sie in sich logisch und richtig sei und ihre Fehlerhaftigkeit lediglich darauf beruhe, dass der Kandidat eine falsche Weichenstellung vorgenommen habe.

B. AE-OHG (Erstellung und Fortentwicklung der Ergänzungsbilanz des U)

1. Der Kläger habe den Sachverhalt, in dem der Gesellschafter E seine Mitunternehmeranteile an den neuen Gesellschafter U veräußere, steuerrechtlich analysiert und verschiedene Punkte herausgestellt (Mitunternehmereigenschaft, Einkunftsart), die jedoch nicht durch Punktvergabe honoriert worden seien. Diese Ausführungen würden laut Musterlösung nicht bewertet, obwohl sie von der Aufgabenstellung, die die handels- und steuerrechtliche Beurteilung des Sachverhalts verlange, vollumfänglich gedeckt seien.

2. Der Mehrpreis von € 30.000, den U bei Eintritt in die OHG zahle und der ausschließlich auf ein Betriebsgebäude entfalle, sei in einer Ergänzungsbilanz für U auf den 1. Juli 2016 zu erfassen. Hinsichtlich der weiteren Behandlung verweise die Musterlösung bei Wertungspunkt 36 auf das BMF-Schreiben vom 19. Dezember 2016 (IV C 6 - S 2241/15/10005, BStBl I 2017, 34). Das Schreiben enthalte Hinweise dazu, wie die AfA auf Wirtschaftsgüter in einer Ergänzungsbilanz zu korrigieren bzw. fortzuführen sei. Problematisch sei hier, dass das genannte BMF-Schreiben in den zulässigen Hilfsmitteln, die den Prüflingen bei der Bearbeitung der Aufsichtsarbeit zur Verfügung gestanden hätten, nicht enthalten gewesen sei. Es sei in den Beck'schen Steuererlassen, die als ausführlichste Sammlung steuerlicher Verwaltungsanweisungen erfahrungsgemäß von über 90 % der Kandidaten während der Prüfung genutzt werde, zum Zeitpunkt der Prüfung nicht einsortiert gewesen. Das BMF-Schreiben sei in der 56. Ergänzungslieferung enthalten, die jedoch erst nach den schriftlichen Prüfungen (am 23. November 2017) veröffentlicht worden sei. Es sei zu vermuten, dass das BMF-Schreiben auch in anderen zugelassenen Hilfsmitteln nicht abgedruckt gewesen sei. Im Ergebnis stelle das BMF-Schreiben daher ein nicht verfügbares Hilfsmittel dar. Erschwerend komme hinzu, dass die Bearbeitungshinweise vorgäben, den Sachverhalt gemäß der Verwaltungsauffassung zu lösen. In der Folge handele es sich aufgrund des nicht zur Ermittlung der Lösung verfügbaren BMF-Schreibens bei der gestellten Aufgabe um ungeeigneten Prüfungsstoff. Die Wertungspunkte 36 bis 38 seien daher bei der Bewertung der Prüfungsleistung unberücksichtigt zu lassen.

C. B-GmbH

1. Erwerb des Bauunternehmen Stein

Der Kläger habe zutreffend die bilanziellen Folgen des Erwerbs eines Bauunternehmens im Wege eines asset deals erläutert. Er habe zudem die nicht permanenten Unterscheide zwischen Handels- und Steuerbilanz im Hinblick auf latente Steuern zutreffend herausgestellt und den korrekten Buchungssatz zur Bildung der latenten Steuern angegeben. Dennoch hätten die Korrektoren dem Kläger beim Wertungspunkt 95 hierfür nur einen Teilpunkt zuerkannt, da nicht deutlich sei, ob sich der Buchungssatz auf die Handels- oder die Steuerbilanz beziehe. Es sei jedoch aus dem Kontext ersichtlich, dass der Kläger die Buchung auf die Handelsbilanz bezogen habe, denn er habe in dem unmittelbar vorangehenden Satz geschrieben, dass "die Steuerbe- und -entlastung [...] gem. § 274 Abs. 1 S. 3 HGB unverrechnet angesetzt werden" könne. Dem Kläger habe somit ein voller Punkt zugesprochen werden müssen.

2. Diebstahl Baukran

In diesem Einzelsachverhalt seien das Ausscheiden eines Baukrans aus dem Betriebsvermögen aufgrund eines Diebstahls sowie die funktionsgleiche Ersatzbeschaffung im Jahr 2017 handels- und steuerrechtlich zu beurteilen gewesen. Hier werde auf die Ausführungen betreffend den fehlerhaften Sachverhalt und die während der Bearbeitungszeit der Prüfungsarbeit erfolgte Korrekturansage Bezug genommen (s. oben zu I.A.).

Stellungnahme der Korrektoren vom 5. Juli 2018 im Überdenkungsverfahren zur Prüfungsarbeit "Buchführung und Bilanzwesen"

Die Erstkorrektorin ORR'in A sowie der Zweitkorrektor ORR B kamen in ihrer Stellungnahme vom 5. Juli 2018 zu dem Ergebnis, es ergebe sich nach sorgfältiger Prüfung der Argumente des Klägers keine abweichende Beurteilung der schriftlichen Prüfungsleistung auf dem Gebiet "Buchführung und Bilanzwesen". Die Leistung des Antragstellers sei (unverändert) mit der Note 4,0 zu beurteilen.

Die Korrektoren widersprachen in ihrer Stellungnahme der Behauptung, der Zweitkorrektor habe seine Bewertung ausschließlich durch Abgleich mit dem von der Prüfungsbehörde erstellten und vom Erstkorrektor bereits ausgefüllten Korrekturbogen vorgenommen. Die Klausur weise zudem zahlreiche handschriftliche Vermerke des Zweitkorrektors auf.

Die Aufgabenstellung zu II.A.1. (Einzelunternehmen K) sei nicht unklar, da sowohl die Rechtsform des Unternehmens als auch die Umsatzsteuerpflicht klar benannt seien. Die Gewerbesteuer und latente Steuern seien ausdrücklich ausgenommen, so dass die Fragestellung hinreichend konkret sei. Prüfungsschwerpunkte müsse der Kandidat selbst erkennen. Eine Widersprüchlichkeit in der Aufgabenstellung sei nicht erkennbar. Wenn der Kläger ausführe, es sei die "Erstellung eines Jahresabschlusses" gefordert, würden die Aufgabestellung und die Hinweise nicht beachtet. Der Kläger überlese, dass die Aufgabe nur auf die Änderung des Jahresabschlusses aufgrund der nachfolgenden Einzelsachverhalte verlange und nicht die Änderung bzw. Erstellung des (gesamten) Jahresabschlusses.

Zu dem Einzelsachverhalt zu II.A.2.a. (Handelsware PC-Spiele) sei anzumerken, dass die Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens das Kapital erhöhe. Diese Information könne ein verständiger Leser der Aufgabe leicht entnehmen. Welche Art von "Finanzverhandlungen" K führen wolle, sei für die Bearbeitung der Aufgabe unerheblich. Es handele sich um "Sachverhaltsbeiwerk", da nur die Tatbestandsmerkmale des § 250 HGB bzw. des § 5 Abs. 5 EStG zu prüfen seien. Es sei überdies dem Prüfling zuzumuten, die Aufgabe zunächst vollständig zu lesen, um den Sachverhalt in Gänze zu erschließen.

Zu dem oben unter II.A.2.b. (Teilwertabschreibung) angeführten Vorbringen sei anzumerken, es sei bei lebensnaher Sachverhaltsauslegung entgegen der Auffassung des Klägers unwahrscheinlich, dass sich die Produktionskosten bis zum Ablauf des 31. Dezember, also in weniger als 24 Stunden, änderten. Anhaltspunkte für eine solche Auslegung hätten sich in keiner der korrigierten Arbeiten ergeben. Nach dem Aufgabentext sei die Produktion der nächsten Charge am 28. Februar des Folgejahres zu höheren Herstellungskosten abgeschlossen worden. Diesen Umstand lasse der Kläger bei der Beurteilung, ob der niedrigere Teilwert auf Dauer im steuerrechtlichen Sinn bestand, außer Acht. Die behauptete Verunsicherung des Klägers sei anhand seiner Lösung, in der er steuerlich vom Nichtvorliegen eines dauerhaft niedrigeren Teilwerts ausgegangen sei, nicht erkennbar. Handelsrechtlich habe der Kläger den von K in der Aufgabenstellung angesetzten Wert von € 11.550 überprüfen müssen. Stattdessen verneine der Kläger nur in unzutreffender Weise das Vorliegen von § 253 Abs. 4 Satz 2 HGB (Ansatz der Handelsware mit dem niedrigeren Wert nach dem strengen Niederstwertprinzip). Auf die alternativen Bewertungsvereinfachungsverfahren Lifo und Fifo gehe der Kläger nicht ein, obwohl K die Fifo Methode anwende. Zwischen handelsrechtlichem und steuerrechtlichem Wertansatz und Buchungssatz werde nicht differenziert. Die Gesamtbewertung des Lösungsteils sei daher zutreffend mit 5,5 von 11 Punkten erfolgt. Insbesondere hätten die Wertungspunkte 4 bis 7 nicht vollständig gewährt werden können.

Bei der Zusammenstellung des Jahresüberschusses (II.A.3.) führe der Kläger auf Seite 4 seiner Lösung aus, der aktive Rechnungsabgrenzungsposten sei sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich rückgängig zu machen; er buche deshalb entsprechend auf Seite 5 für alle Kreise: "aktivierte Eigenleistung an ARAP 180.000". Für die Handelsbilanz sei diese Buchung falsch und fehle in der Zusammenstellung zur Ermittlung des Jahresüberschusses auf Seite 14. Die Ermittlung differenziere nicht zwischen dem handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Ergebnis, so dass auch nach dem Folgefehlerprinzip der Wertungspunkt 31 nicht zu vergeben sei.

Zu II.B.1. (AE OHG, Erstellung und Fortentwicklung der Ergänzungsbilanz des U) äußerten die Prüfer, die Ausführungen des Klägers auf Seite 14 zur OHG und zur Erfassung der Einkünfte seien allgemeiner Art (Basiswissen) ohne besondere, fallbezogene Fachkenntnisse, die den Kläger gegenüber anderen Kandidaten nicht hervorhöben. Zusatzpunkte könnten deshalb nicht vergeben werden.

Zu II.B.2. (nicht verfügbares BMF-Schreiben vom 19. Dezember 2016) sei anzumerken, es sei anhand der Lösungsentwicklung des Klägers nicht ersichtlich, dass er sich mit einer Abschreibung im Rahmen der Ergänzungsbilanz beschäftigt habe, obwohl er auf Seite 16 ausführe, es seien "stille Reserven" an einem Gebäude erworben worden. Auch ohne das fehlende BMF-Schreiben habe der Kläger dem Grunde nach eine Lösung entwickeln können. Das in den Lösungshinweisen genannte BMF-Schreiben schließe eine längere Diskussion ab, die darüber geführt worden sei, auf welche Weise Korrekturbeträge in einer Ergänzungsbilanz abzuschreiben seien. Zuvor sei von der Verwaltung (neben der nunmehr im BMF-Schreiben dargestellten Lösung) eine Vorgehensweise vertreten bzw. zugelassen worden, bei der die Aufstockungsbeträge in der Ergänzungsbilanz wie nachträgliche Anschaffungskosten zu behandeln gewesen seien. Danach seien vorliegend im Ergebnis die in der Ergänzungsbilanz ausgewiesenen € 30.000 mit dem aktuellen AfA-Satz von 3 % abzuschreiben (§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG). Für den Prüfungssachverhalt, in dem das Wirtschaftsgut gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG a.F. mit 4 % abgeschrieben werde, habe es jedoch bereits durchgängig der Verwaltungsauffassung entsprochen, dass der neu eintretende Gesellschafter auf keinen Fall den AfA-Satz von 4 % beanspruchen könne. Zudem seien dem eintretenden Gesellschafter nur seine individuellen Anschaffungskosten als AfA-Bemessungsgrundlage zu gewähren. Diese Lösung ergebe sich bereits aus den vor dem nicht verfügbaren BMF-Schreiben geltenden Verwaltungsverlautbarungen sowie der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH-. Der Kläger habe aber keine der Lösungsmöglichkeiten in der Klausurbearbeitung angesprochen, da er bereits das Abschreibungserfordernis bezüglich der stillen Reserven nicht erkannt habe.

Zur B-GmbH (Erwerb des Bauunternehmens Stein, II.C.1.) seien nach der Aufgabenstellung die erforderlichen Buchungssätze für die Handels- und die Steuerbilanz zu bilden gewesen. Zusätzlich sei bei abweichender Beurteilung zwischen Handelsrecht und Steuerrecht eine Angabe des jeweiligen Buchungskreises gefordert. Der Hinweis des Klägers auf Seite 37 auf § 274 Abs. 1 Satz 3 HGB allein reiche hierfür nicht aus. Er spreche nicht, wie in der Aufgabenstellung gefordert, explizit an, wie in der Steuerbilanz zu verfahren sei. An dem ausgeübten Prüferermessen werde festgehalten.

Zum Verfahren bzw. Ablauf bei der Sachverhaltskorrektur (II.C.2., Diebstahl Baukran) während der Prüfung machten die Korrektoren (mangels Anwesenheit) keine Angaben. Es sei im Übrigen aus der Klausurbearbeitung des Klägers nicht erkennbar, dass der Kläger von einem falschen Sachverhalt ausgegangen sei. Die Änderung des Datums, zu dem der Kran gestohlen worden sei, habe der Kläger zutreffend in seiner Klausurbearbeitung gewürdigt (S. 38 unten). Die geänderte Jahreszahl habe sich somit nicht negativ auf die Bewertung ausgewirkt.

Zudem hingen die Fehler, die zum Punktabzug geführt hätten, nicht mit dem Aufgabentext zusammen. Der Kläger habe die anlässlich des Kran-Diebstahls gebildete Rücklage betragsmäßig falsch errechnet und nicht eindeutig zwischen Steuer- und Handelsbilanz unterschieden. Daher werde auch für diesen Aufgabenteil an der Gesamtbewertung festgehalten.

Nach sorgfältiger Prüfung der Argumente des Klägers ergebe sich keine abweichende Beurteilung der schriftlichen Prüfungsleistung. Die Leistung sei mit der Gesamtnote 4,0 zu beurteilen.

Schriftsatz vom 17. April 2018 im Überdenkungsverfahren hinsichtlich der Prüfungsarbeit "Steuern vom Einkommen und Ertrag"

Neben den bereits angeführten Beanstandungen in formeller Hinsicht (s. dazu oben "Buchführung und Bilanzwesen") machte der Kläger folgende prüfungsspezifische Mängel bei der Bewertung der Klausur geltend:

I. Einkommensteuer

A. Aussagen zu §§ 2, 6 des Außensteuergesetzes -AStG-

Im Klausurteil I habe eine einkommensteuerliche Beurteilung des türkischen Arbeitnehmers HA erfolgen sollen, der zum 30. September 2016 seinen inländischen Wohnsitz aufgebe und zurück in die Türkei ziehe. Die Musterlösung sehe hier bei der Vergabe der Wertungspunkte 1 bis 3 Aussagen dazu vor, dass für HA keine erweiterte beschränkte Steuerpflicht i.S.d. § 2 AStG vorliege, da er türkischer Staatsbürger sei, und die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG nicht greife, da HA keine Beteiligung i.S.d. § 17 EStG halte. Der Kandidat habe auf diese Aussagen verzichtet, und ihm seien nur 2 bzw. 2,5 Wertungspunkte zugesprochen worden. Die geforderten Aussagen seien jedoch nicht von der Fragestellung umfasst. Es habe die Summe der steuerpflichtigen Einkünfte des HA im Veranlagungszeitraum 2016 ermittelt werden sollen, wobei auf Veranlagungsart und Tarifbesonderheiten einzugehen gewesen sei. Die §§ 2, 6 AStG seien auch nicht einschlägig, so dass mangels Lösungsrelevanz dem Prüfling dafür auch keine Punkte (bei Nichterwähnung) aberkannt werden könnten. Die Vergabe von drei Punkten sei angezeigt.

B. Aufteilung des Arbeitslohns

HA sei laut Sachverhalt im zu beurteilenden Veranlagungszeitraum von seinem Arbeitgeber mehrfach in die Türkei entsandt worden. Es sei deshalb notwendig gewesen, die Besteuerungsrechte für den Arbeitslohn des HA zwischen Deutschland und der Türkei abzugrenzen. In der Musterlösung werde in Bezug auf Wertungspunkte 12 bis 25 unmittelbar auf das BMF-Schreiben vom 12. November 2014 (IV B 2 - S 1300/08/10027, BStBl I 2014, 1467) abgestellt, um Lösungen zu sehr komplexen Fragen der Abgrenzung der Besteuerungsrechte zu entwickeln. Das genannte BMF-Schreiben sei in den zulässigen Hilfsmitteln, die den Prüflingen bei der Bearbeitung der Aufsichtsarbeit zur Verfügung gestanden hätten, nicht enthalten gewesen. Hier würden von über 90 % der Prüflinge als ausführlichste Sammlung die Beck'schen Steuererlasse genutzt. Diese Sammlung habe das BMF-Schreiben zum Zeitpunkt des Prüfungstages jedoch nicht enthalten. Dabei mache das BMF-Schreiben besonders dezidierte Vorgaben zur Aufteilung des Arbeitslohns bei diversen Einzelfragen. Ohne Zugang zu dem BMF-Schreiben sei deshalb eine Lösungsentwicklung nicht möglich gewesen. Die Wertungspunkte 14 bis 25 seien deshalb bei der Bewertung der Klausur unberücksichtigt zu lassen.

C. Folgefehler

Hilfsweise sei in Bezug auf die Aufteilung des Arbeitslohns zu berücksichtigen, dass der Kläger die Besteuerungsrechte nach Art. 15 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Deutschland und der Türkei -DBA Türkei- ermittelt habe und er in Verkennung des Grundsatzes, dass sich die 183-Tage-Regelung auf einen Zeitraum von 12 Monaten, und nicht auf das Steuerjahr beziehe, in der Folge von der Musterlösung abweichende Schlüsse für die weitere Bearbeitung gezogen habe. Der Fehler habe sich jedoch bereits im Rahmen der Wertungspunkte 12 bis 15 niedergeschlagen und sei deshalb nicht auch im Rahmen der folgenden Wertungspunkte 16 bis 20 zu berücksichtigen. Hilfsweise erscheine daher die Vergabe der Wertungspunkte 16 bis 20 als angemessen und erforderlich. Dies gelte auch für Wertungspunkt 42, der für die Abgrenzung der Besteuerungsrechte an den Versorgungsbezügen vergeben worden sei.

D. Zu der von HA erhaltenen Entlassungsentschädigung werde in der Musterlösung zu den Wertungspunkten 27 bis 30 diskutiert, ob die Entschädigung eine außerordentliche Einkunft im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG darstelle und nach der Fünftelregelung begünstigt besteuert werde. Um zu der Lösung zu gelangen, dass hier eine für die Annahme außerordentlicher Einkünfte erforderliche Zusammenballung der Einkünfte vorliege, weil HA nicht mehr als 10 % der Entschädigungszahlung in einem späteren Veranlagungszeitraum zugeflossen sei, sei der Zugriff auf ein diese Vereinfachungsregelung enthaltendes BMF-Schreiben vom 4. März 2016 (IV C 4 - S 2290/07/10007: 031, BStBl I 2016, 27) nötig gewesen. Auch dieses BMF-Schreiben sei jedoch in den von über 90 % der Prüflinge verwendeten Beck'schen Steuererlassen zum Zeitpunkt der Prüfungsarbeit nicht enthalten gewesen. Es seien daher auch die Wertungspunkte 27 bis 30 aus der Wertung der Klausur herauszunehmen.

E. Laut Aufgabenstellung habe die Prüfungsarbeit die Ermittlung der Summe der steuerpflichtigen Einkünfte des HA verlangt. Nach der Musterlösung sei auch die Ermittlung der Summe der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte sowie die Summe der außerordentlichen Einkünfte anzuführen, um den vollen Wertungspunkt 60 zu erhalten. Dies sei jedoch von der Aufgabenstellung nicht umfasst. Der Kläger habe unter Zugrundelegung des zutreffenden Schemas die Summe der Einkünfte ermittelt. Abweichungen von der Musterlösung beruhten auf Folgefehlern. Es sei der volle Wertungspunkt 60 zu vergeben.

II. Körperschaftsteuer

A. Nicht abziehbare Aufwendungen

Der Sachverhalt lege dar, dass in den Aufwendungen der T-GmbH und der Ö-GmbH jeweils nicht abziehbare Aufwendungen in Höhe von € 100.000 und € 500.000 enthalten seien. Der Kläger habe folgerichtig darauf hingewiesen, dass die Aufwendungen gemäß § 10 des Körperschaftsteuergesetzes -KStG- i.V.m. § 4 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG außerbilanziell dem Einkommen hinzuzurechnen seien, da sie den steuerlichen Gewinn nicht mindern dürften. Diese fachlich zutreffenden Ausführungen des Klägers bewegten sich innerhalb des angemessenen Antwortspielraums des Prüflings; sie seien gleichwohl nicht positiv bewertet worden. Es sei hierfür ein Wertungspunkt zu vergeben.

B. Ermittlung des zu versteuernden Einkommens der Ö-GmbH

Die Aufgabenstellung habe vom Prüfling verlangt, das zu versteuernde Einkommen der Ö-GmbH zu ermitteln. Es sei aber offensichtlich versäumt worden, in der Korrekturtabelle hierfür einen Wertungspunkt vorzusehen. Hier sei nachträglich in einer schriftlichen Anordnung zu den Lösungshinweisen vermerkt worden, dass für die Ermittlung des Einkommens ein Zusatzpunkt zu vergeben sei. Der Kläger habe das zu versteuernde Einkommen der Ö-GmbH entwickelt, jedoch sei ihm kein Zusatzpunkt gewährt worden. Abweichungen von der Musterlösung ergäben sich hier aber lediglich aus Ungenauigkeiten, die bereits im Rahmen der vorigen Wertungspunkte in die Bewertung eingeflossen seien. Erneut dürfe sich dies nicht zum Nachteil des Kandidaten auswirken. Mithin sei der Zusatzpunkt zu vergeben.

Stellungnahme der Korrektoren vom 11. Juli 2019 im Überdenkungsverfahren zur Prüfungsarbeit "Steuern vom Einkommen und Ertrag"

Die Korrektoren ORR C und ORR'in D kamen nach Überprüfung des Vorbringens des Klägers nicht zu einer Änderung der Gesamtnote der Klausur, die damit unverändert bei 4,0 blieb. Im Einzelnen begründeten die Korrektoren ihre Auffassung wie folgt:

Der Einwand des Klägers, die Korrektoren verwendeten eine vorgefertigte Lösungsskizze mit der Folge eines eingeschränkten, eigenen Beurteilungsspielraums der Korrektoren, sei unbegründet. Die Korrektoren hätten die Lösungsskizze kritisch hinterfragt; abweichende Lösungsansätze bzw. Lösungen seien angemessen gewürdigt worden. Dies zeige sich z.B. darin, dass dem Kläger für seine Bezugnahme auf die gesonderte und einheitliche Feststellung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft nach § 14 Abs. 5 KStG ein zusätzlicher (nicht in der Lösungsskizze vorgesehener) Wertungspunkt zuerkannt worden sei. Die Lösungsskizze sei als unverbindliches Hilfsmittel aufgefasst und verwendet worden, um letztlich auch bei rund 75 zu prüfenden Klausuren in Bezug auf alle Prüflinge ein Mindestmaß an nachvollziehbarer Chancengleichheit zu erreichen und die erzielten Leistungen im Gesamtkontext des Prüfungsverfahrens in objektiv vergleichbarer Weise würdigen zu können.

Im Klausurteil "Einkommensteuer" (I.A.) könne ein zusätzlicher halber Wertungspunkt mit Blick auf die fehlenden Aussagen des Klägers zu §§ 2, 6 AStG nicht gewährt werden. Der Sachverhalt habe eine Vielzahl von Abgrenzungsfragen in Bezug auf die Aufteilung von Besteuerungsrechten im internationalen Steuerrecht aufgeworfen. Der im Klausurtext genannte Arbeitnehmer HA habe zum Zeitpunkt seiner Wohnsitzverlagerung in die Türkei über im Wert gestiegene Belegschaftsaktien seines ehemaligen Arbeitgebers verfügt, die er kurz vor der Wohnsitzverlagerung in die Türkei zum Teil veräußert habe. Aussagen zur erweiterten beschränkten Steuerpflicht (§ 2 AStG) und eine Abgrenzung zu § 6 AStG seien hier zu erwarten gewesen. Eine ganze Reihe anderer Kandidaten habe die Negativabgrenzung zu den beiden Normen auch vorgenommen.

Dem Einwand des zur Ermittlung des Besteuerungsrechts und der Aufteilung des durch HA erzielten Arbeitslohns (I.B. und C.) nicht verfügbaren BMF-Schreibens vom 12. November 2014 könne nicht gefolgt werden. Der Kandidat habe anhand des zur Verfügung stehenden Wortlaut des Art. 15 DBA Türkei nicht erkannt, dass Deutschland als Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht auch für die in der Türkei ausgeübte Tätigkeit habe, wenn sich HA in der Türkei nicht länger als 183 Tage innerhalb eines Zeitraums von zwölf Monaten, der während des betreffenden Steuerjahres beginne oder (wie im Klausurfall) ende, und die Vergütungen nicht von einem oder für einen Arbeitgeber gezahlt würden, der in der Türkei ansässig sei und darüber hinaus die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte oder festen Einrichtung des Arbeitgebers in der Türkei getragen würden. Diese Feststellungen hätten ohne weitere Hilfsmittel durch Subsumtion des Sachverhalts unter die DBA-Vorschrift gelöst werden können. Eines weiteren Hilfsmittels habe es dazu nicht bedurft. Der Kandidat habe nicht erkannt, dass HA sich in dem Zwölf-Monatszeitraum, der im Januar 2015 begonnen und im Steuerjahr 2016 Ende Januar geendet habe, länger als 183 Tage in der Türkei aufgehalten habe und daher die Türkei das Besteuerungsrecht für die im Januar 2016 in der Türkei ausgeübte Tätigkeit habe. Nach diesen Grundsätzen habe Deutschland demgegenüber das Besteuerungsrecht für den Entsendungszeitraum 1. bis 31. Mai 2016 gehabt. Zu weiteren Ausführungen zum DBA Türkei habe der Kandidat angesetzt, diese aber nicht weitergeführt.

Auch hinsichtlich der Aufteilung des konkreten Arbeitslohns aus der Tätigkeit in der Türkei sei eine Lösung des Falles ohne BMF-Schreiben möglich. Da der Kläger jedoch eine Aufteilung des Besteuerungssubstrats auf die Türkei und Deutschland überhaupt nicht vorgenommen habe, könnten ihm für diesen Prüfungsabschnitt keine Wertungspunkte zuerkannt werden. Es liege hier kein bloßer Folgefehler vor.

In Bezug auf die Entlassungsentschädigung (I.D.) sei festzustellen gewesen, dass die Abfindung im Ansässigkeitsstaat Deutschland zu versteuern sei. Auch hier habe der Kandidat keinen Wertungspunkt erhalten, und zwar nicht deshalb, weil ihm ein notwendiges Hilfsmittel gefehlt habe, sondern weil er den Sachverhalt nicht unter den Tatbestand des DBA Türkei, sondern nur unter das innerstaatliche Einkommensteuerrecht, insbesondere die beschränkte und unbeschränkte Steuerpflicht, subsumiert habe. Beim heutigen Stand der Internationalisierung müsse in der Steuerberatung die Kenntnis des EStG im Zusammenspiel mit den DBA erwartet werden. Der Kandidat habe hier erhebliche Wissenslücken gezeigt.

Hinsichtlich der erzielten geldwerten Vorteile aus der Ausübung von Aktienoptionen mache der Kläger Ausführungen zu deren steuerlicher Einordnung. Er habe sich jedoch nicht inhaltlich mit der gebotenen Aufteilung des Arbeitslohns auseinandergesetzt, obwohl der Sachverhalt eindeutige Hinweise hierzu enthalte. Der Kläger sei nicht auf die sich aufdrängende Teilfreistellung eingegangen, weshalb ihm die entsprechenden Punkte nicht gewährt worden seien. Das fehlende BMF-Schreiben könne hingegen nicht ursächlich für den Punkteverlust gewesen sein.

Auf die im Rahmen der Klausurbearbeitung geforderte Angabe tariflicher Besonderheiten sei der Kläger so gut wie nicht eingegangen. Lediglich die Ausführungen zum Progressionsvorbehalt in Bezug auf das Arbeitslosengeld seien zutreffend erfolgt und entsprechend mit einem Wertungspunkt honoriert worden. Gerade die Frage, ob eine Tarifermäßigung auf Abfindungszahlen anwendbar ist, gehöre zum Standardprogramm eines Steuerberaters. Diese Fragestellung sei in der Praxis kein "Exot", sondern nach Einschätzung der Korrektoren gängige Praxis. Die Lösungsansätze hätten sich direkt aus den gesetzlichen Vorschriften ergeben. Diese habe der Kläger aber gar nicht erwähnt. Das nicht vorhandene BMF-Schreiben sei hierzu wiederum nicht erforderlich und sein Fehlen auch nicht ursächlich für die Lücken in der Bearbeitung des Klägers.

Für die fehlerhafte Berechnung der Summe der Einkünfte (I.E.) sowie die fehlende Summe der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte und die ebenfalls nicht gebildete Summe der außerordentlichen Einkünfte sei kein voller Wertungspunkt anzusetzen, sondern unverändert ein halber Punkt. Der Argumentation des Klägers, die Aufgabenstellung sei unklar, könne nicht gefolgt werden. Es sei ausdrücklich auch nach Ausführungen zu tariflichen Besonderheiten gefragt worden, die in der Klausurbearbeitung jedoch fehlten.

Im Klausurteil "Körperschaftsteuer" (II.A.) sei ein Zusatzpunkt nicht deshalb zu gewähren, weil der Kläger die im Sachverhalt bereits erwähnten nicht abziehbaren Aufwendungen im Sinne der § 10 KStG und § 4 EStG rechnerisch korrekt berücksichtigt habe. Dass die Beträge nicht abziehbar seien, ergebe sich bereits aus dem Sachverhalt. Es sei nicht zu erkennen, für welche "Leistung" dem Kläger hier ein Zusatzpunkt zuerkannt werden solle. Zu berücksichtigen sei demgegenüber, dass dem Kläger für die Erwähnung der gesonderten Feststellung des Organeinkommens nach § 14 Abs. 5 KStG abweichend von der Lösungsskizze ein Zusatzpunkt zuerkannt worden sei, weil hier eine eigene gedankliche Leistung bzw. erworbenes Wissen erkennbar geworden seien.

Trotz Fehlerhaftigkeit der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens der Ö-GmbH (II.B.) werde hierfür im Überdenkungsverfahren ein zusätzlicher Wertungspunkt vergeben. Dafür sei in der amtlichen Lösungsskizze zunächst kein Wertungspunkt vorgesehen gewesen; nachträglich sollte dieser jedoch vergeben werden.

Damit änderte sich das Ergebnis der Erstkorrektur im Überdenkungsverfahren von 51 auf 52 Punkte. Die Gesamtnote blieb unverändert bei 4,0. Die Zweitkorrektorin schloss sich der zusätzlichen Vergabe eines Wertungspunktes an. Die Gesamtnote der Zweitkorrektur blieb damit ebenfalls (bei 50 Punkten) bei 4,0.

Schriftsatz vom 17. April 2018 im Überdenkungsverfahren hinsichtlich der Prüfungsarbeit "Verfahrensrecht und andere Steuerrechtsgebiete", Bl. 124 bis 133 GA)

Neben den bereits angeführten Beanstandungen in formeller Hinsicht (s. dazu oben "Buchführung und Bilanzwesen") machte der Kläger folgende prüfungsspezifische Mängel bei der Bewertung der Klausur geltend:

I. Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung

In diesem Klausurteil sei die Aufgabenstellung zu bemängeln. Im Anschluss an die Ablehnung des Finanzamts, die Nichtigkeit des gegenüber dem vermeintlichen Erben HS ergangenen Einkommensteuerbescheids festzustellen und den Bescheid aufzuheben sowie die gezahlte Steuer zu erstatten, seien die Prüflinge dazu aufgefordert gewesen, die Entscheidungen des Finanzamts auf ihre Rechtmäßigkeit zu überprüfen. In der Aufgabenstellung heiße es dazu: "Welche nach den Vorschriften der Abgabenordnung in Betracht kommenden Anträge sind Steuerberater Fleixner sinnvoller Weise zu empfehlen?" und weiter: "Prüfen Sie die Erfolgsaussichten in der Aufgabe 1 gefundenen Anträge."

Eine präzise Fallfrage sei darin nicht zu sehen. Ausweislich der Musterlösung sei vor allem gewollt, dass Steuerberater Fleixner gegen die Ablehnungsentscheidungen Einspruch einlege. Allein 27 der für den Klausurteil vorgesehenen 35 Wertungspunkte seien ausschließlich für die Bearbeitung des Einspruchs vorgesehen. Bei einem Einspruch handele es sich aber nicht um einen Antrag; auf einen solchen hätten die Prüflinge jedoch ausdrücklich abstellen sollen. Selbst in einem Klageverfahren sei ein bestimmter Klageantrag nicht obligatorisch. Erst recht könne daher im Einspruchsverfahren nicht von einem Antragserfordernis gesprochen werden. Es bestehe insoweit auch keine Verpflichtung, einen Antrag zu stellen. Mithin sei die Aufgabenstellung in erheblicher Weise missverständlich. Der Kläger sei hierdurch stark verunsichert worden und sei nicht in die Lage versetzt gewesen, eine Lösung zu verfassen, was sich auch am verhältnismäßig geringen Bearbeitungsumfang des ersten Aufgabenteils zeige. Die für das Einspruchsverfahren vergebenen 27 Wertungspunkte seien aus der Wertung zu nehmen.

II. Umsatzsteuer

A. Aufgabenstellung

Auch die Aufgabenstellung für den Teil Umsatzsteuer sei missverständlich. Zunächst werde angegeben, alle Unternehmer versteuerten ihre Umsätze nach vereinbarten Entgelten, soweit aus dem Sachverhalt nichts Gegenteiliges hervorgehe. Im nächsten Satz heiße es sodann, Dr. Brinkmann (B) habe gegebenenfalls für die Jahre 2016 und 2017 einen Antrag auf Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten gestellt. Diese Information ergebe sich aber gerade nicht aus dem Sachverhalt, d.h. wenn B einen solchen Antrag gestellt haben sollte, wie könnten dann alle Unternehmer ihre Umsätze nach vereinbarten Entgelten versteuern? Die ungenaue Aufgabenstellung sei im Rahmen der Gesamtbewertung der Klausurleistung des Klägers zu berücksichtigen.

B. Verzicht auf die Kleinunternehmerregelung

Die Interpretation des Klägers, B habe konkludent auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung (§ 19 Umsatzsteuergesetz -UStG-) verzichtet, indem er dem Umsatzsteuerausweis auf einer ihm erteilten Gutschrift nicht widersprochen habe, sei eine vertretbare Lösung. Für die Verzichtserklärung sei keine bestimmte Form vorgeschrieben. Demnach sei auch im fehlenden Widerspruch gegen die Gutschrift ein wirksamer Verzicht auf die Kleinunternehmerregelung zu sehen. Dem Sachverhalt lasse sich auch nicht entnehmen, dass B die aus der Gutschrift resultierende Umsatzsteuer nicht angemeldet habe.

Dem Kläger seien in der Folge auch Wertungspunkte 47 und 56 zu gewähren, da er seine Lösung konsequent fortführe und hinsichtlich des Jahres 2017, in dem die Kleinunternehmerregelung ohnehin nicht mehr in Betracht komme aufgrund Überschreitens der Umsatzgrenzen, entsprechendes Problembewusstsein zeige.

C. Vorsteuerabzug aus Vermietungsleistung

Infolge seiner Auffassung, B habe wirksam auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung verzichtet, komme der Kläger konsequenterweise zu dem Ergebnis, dass die Vorsteuer aufgrund der gemischten umsatzsteuerpflichtigen und umsatzsteuerfreien Ausgangsleistungen des leistungsempfangenden B nach dem Verhältnis der jeweiligen Umsätze im Besteuerungszeitraum aufzuteilen sei. Dies sei grundsätzlich richtig; die Korrektoren verneinten aber eine Aufteilung, da in Anbetracht der Kleinunternehmereigenschaft des B in 2016 überhaupt keine Vorsteuerabzugsberechtigung bestehe. Der Kläger habe indes seine vertretbare Lösung zum Verzicht auf die Kleinunternehmerregelung fortgeführt. Er habe deshalb einen Anspruch auf die Erteilung von Wertungspunkt 40, hilfsweise nach dem Folgefehlerprinzip.

D. Berichtigung des Vorsteuerabzugs für das Ultraschallgerät

Der Kläger habe zutreffend erkannt, dass eine Änderung der Verhältnisse bezüglich des vom Rechtsvorgänger erworbenen Ultraschallgeräts eingetreten sei. Aufgrund der vertretbaren Annahme, B habe auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung verzichtet, gehe der Kläger bereits für 2016 von einer für den Vorsteuerabzug relevanten Änderung der Verhältnisse aus. Der Kläger habe damit seine vertretbare Auffassung konsequent weiterentwickelt, womit ihm der Wertungspunkt 53 zu gewähren sei.

E. Innergemeinschaftlicher Erwerb

Weiterhin sei das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Erwerbs zu diskutieren gewesen. Die Korrekturtabelle sehe die Vergabe eines Wertungspunktes (60) für die Aussage vor, es liege kein innergemeinschaftlicher Erwerb vor, da B im Jahr 2016 Kleinunternehmer sei und die Erwerbsschwelle (laut Sachverhaltshinweisen) nicht überschritten sei. Die Sichtweise des Klägers, wonach im Jahr 2016 die Kleinunternehmerregelung bereits nicht mehr gelte und es somit nicht auf das Überschreiten der Erwerbsschwelle ankomme, sei jedoch vertretbar und konsequent. Daher sei dem Kläger auch Wertungspunkt 60 zu gewähren. Hinzu komme, dass sich bei Vorliegen der vom Kläger in vertretbarer Weise angenommenen Regelbesteuerung in 2016 und 2017 Fragen der Vorsteuerberichtigung erübrigten, so dass dem Kläger auch der Wertungspunkt 64 zu gewähren sei.

Hilfsweise sei zu berücksichtigen, dass selbst bei Annahme der Kleinunternehmereigenschaft des B in 2016 die Hinweise zum Sachverhalt äußerst missverständlich seien. Es sei vermerkt, die Erwerbsschwelle werde nicht überschritten, soweit sich aus dem Sachverhalt nichts Gegenteiliges ergebe. Tatsächlich sei aber nur an einer Stelle des Klausurteils zur Umsatzsteuer die Erwerbsschwelle zu prüfen, und diese sei schlussendlich in 2016 doch überschritten, weil hier eine Lieferung im Wert von € 20.000 an B erbracht worden sei. Der Hinweis, die Erwerbsschwelle sei nicht überschritten, diene ausschließlich der Verwirrung der Prüflinge. Auch vor diesem Hintergrund erscheine es hilfsweise als sachgerecht, dem Kläger den Wertungspunkt 64 zu gewähren. Unklar und missverständliche Aufgaben dürften nicht zu Lasten des Prüflings ausgelegt werden.

III. Erbschaft- und Schenkungssteuer

In dem zu beurteilenden Sachverhalt sei Paul Schmitt (PS) Erbe des Peter Schmitt, beide wohnhaft in Argentinien. Wertungspunkte 71 bis 74 würden laut Musterlösung vergeben für Aussagen zur persönlichen Steuerpflicht des PS. Hier habe der Kläger lediglich 2,5 von 4 Punkten erzielt, obwohl er alle erforderlichen Angaben gemacht habe. Lediglich in Bezug auf den persönlichen Freibetrag nach § 16 Erbschaft- und Schenkungssteuergesetz -ErbStG- habe er sich geirrt. Punkte seien zudem laut Korrekturtabelle offenbar auch für Ausführungen gewährt worden, die nicht von der Aufgabenstellung gedeckt seien. Dies gelte z.B. für den in der Korrekturtabelle angeführten Gesichtspunkt, wonach bei beschränkter Steuerpflicht keine Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer erfolge. Da im Sachverhalt keinerlei Angaben zu ausländischer Erbschaftsteuer gemacht würden, habe eine Behandlung damit verbundener Themen auch unterbleiben können. Würden nämlich rechtliche Tatbestände nicht behandelt, die bereits aufgrund der Angaben im Sachverhalt oder Aufgabentext ersichtlich nicht lösungsrelevant seien, könne deren Nichterwähnung dem Prüfling auch nicht angelastet werden. Hier sei von den Prüflingen verlangt worden, die zutreffend festzusetzende Erbschaftsteuer für PS zu ermitteln. Es sei hier unter Beachtung der positiven Aspekte der Bearbeitung angemessen, dem Kläger einen weiteren Wertungspunkt zuzusprechen.

Stellungnahme der Korrektoren vom 10. März 2019 im Überdenkungsverfahren zur Prüfungsarbeit "Verfahrensrecht und andere Steuerrechtsgebiete" (Bl. 46 bis 52 GA, Anlage B 5)

Der Erstkorrektor LRD E und der Zweitkorrektor F kamen nach Überprüfung des Vorbringens des Klägers nicht zu einer Änderung der Gesamtnote der Klausur, die damit unverändert bei 5,0 blieb. Im Einzelnen begründeten die Korrektoren ihre Auffassung wie folgt:

Ein eingeschränkter Beurteilungsspielraum der Prüfer durch eine "amtliche Musterlösung" habe, anders als der Kläger meine, nicht bestanden. Die Lösungshinweise seien lediglich als unverbindliches Hilfsmittel verstanden und in dieser Weise gebraucht worden. Die Lösungshinweise würden lediglich verwendet, um eine nachvollziehbare Chancengleichheit für alle Prüflinge zu wahren.

Im Klausurteil I, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung (I.), habe die klare und eindeutige Aufgabenstellung vom Klausurbearbeiter verlangt, ein umfängliches Rechtsgutachten zu erstellen, in dem umfassend alle in Betracht kommenden Möglichkeiten zu prüfen gewesen seien, die Steuerberater Fleixner sinnvollerweise habe ergreifen können, um die mit Schreiben vom Finanzamt vom 2. Februar 2017 mitgeteilte Ablehnung der gestellten Anträge auf ihre Rechtmäßigkeit überprüfen zu lassen. Der Kläger komme auch zu dem zutreffenden Ergebnis, dass es sich bei der Ablehnung um einen Verwaltungsakt handele. Vor diesem Hintergrund und angesichts der Aufgabenstellung, ein umfassendes Gutachten zu erstellen, in dem alle in Betracht zu ziehenden Möglichkeiten zu prüfen seien, sei die Prüfung der Erfolgsaussichten eines statthaften Einspruchs gegen die vom Finanzamt mitgeteilte Ablehnung geradezu zwangsläufig. Es sei auch von einem Kandidaten, der an der Steuerberaterprüfung mit dem Ziel teilnehme, nach bestandener Prüfung als Steuerberater tätig zu werden, zu erwarten, dass er das Einlegen des Einspruchs als sinnvolle Möglichkeit sicher erkenne. Die 27 zum Einspruchsverfahren zu vergebenden Wertungspunkte seien daher nicht aus der Wertung zu nehmen. An der Bewertung werde festgehalten.

Im Klausurteil II, Umsatzsteuer (II.A.), sei die Aufgabenstellung ebenfalls klar. B sei im Jahr 2016 Kleinunternehmer; ein --wie die Aufgabe ausführe, gegebenenfalls gestellter und vom Finanzamt gegebenenfalls genehmigter-- Antrag auf Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten gehe hier ins Leere, da keine Umsatzsteuer erhoben würde. Es werde mithin deutlich, dass ein "gegebenenfalls" zu stellender und genehmigter Antrag dann relevant und sinnvoll werde, wenn B anders als im Jahr 2016 nicht mehr Kleinunternehmer sei. Die Aufgabenstellung sei daher nicht interpretationsfähig und bei objektiver Betrachtung nicht dazu geeignet, den Bearbeiter der Klausur in irgendeiner Weise zu irritieren.

Durch den fehlenden Widerspruch zu einer an ihn, B, gerichteten Gutschrift mit Umsatzsteuerausweis habe B nicht im Jahr 2016 auf die Kleinunternehmerregelung verzichtet (II.B.). Zwar könne der Verzicht konkludent erfolgen, z.B. durch die Abgabe einer Umsatzsteuervoranmeldung. Entscheidend sei aber ein Tätigwerden gegenüber der Finanzbehörde, um dieser die Möglichkeit der Kenntnisnahme zu geben. Anderenfalls könne das Finanzamt auch keine Nachfragen zur Aufklärung des Sachverhalts stellen. B habe lediglich keinen Widerspruch gegen den Ausweis der Umsatzsteuer erhoben. Der Sachverhalt enthalte auch keine Hinweise darauf, dass B die Umsatzsteuer angemeldet haben könnte. Dies könne auch nicht unterstellt werden und sei eine unzulässige Weiterung und Überdehnung des Sachverhalts. Die Vergabe eines zusätzlichen Wertungspunktes komme daher nicht in Betracht.

Die Vergabe eines zusätzlichen Wertungspunktes 47 für ein erhöhtes Problembewusstsein im Hinblick auf die in 2017 nicht mehr gegebene Kleinunternehmereigenschaft des B komme nicht in Betracht. Die Vergabe eines Wertungspunktes setze die fachlich richtige Prüfung der Kleinunternehmerregelung gemäß § 19 UStG für B in 2017 voraus. Da der Jahresumsatz für 2016 die Umsatzgrenze von € 17.500 jedoch bereits übersteige, komme es auf die Prüfung des voraussichtlichen Umsatzes des Jahres 2017 nicht mehr an. Der Kläger stelle aber zu Unrecht auf den Jahresumsatz 2017 ab. Auch komme die Gewährung von Wertungspunkt 56 (Honorareinnahme des B) nicht deshalb in Betracht, weil der Kläger, wie er meine, die Leistungserbringung zutreffend beurteilt habe und vertretbar von der Regelbesteuerung nach vereinbarten Entgelten in 2016 und 2017 ausgegangen sei. Die Vergabe des Wertungspunktes 56 könne nur erfolgen, wenn der Bearbeiter richtigerweise eine Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten gemäß § 20 UStG für 2017 und die Geltung der Kleinunternehmerregelung für 2016 bejahe. Der Kläger komme jedoch zu dem für 2016 nicht zu vertretenden Ergebnis der Regelbesteuerung nach vereinbarten Entgelten.

Der Wertungspunkt 40 (Vorsteuerabzug aus der Vermietungsleistung, II.C.) sei nicht unter dem Gesichtspunkt eines Folgefehlers zu vergeben, da die Annahme für 2016, B habe auf die Kleinunternehmerregelung verzichtet, nicht vertretbar sei. Es handele sich nicht um einen typischen Folgefehler, wie etwa aufgrund einer fehlerhaften Berechnung. Dies gelte auch für das Vorbringen des Klägers zu den Wertungspunkten 53 (Vorsteuerabzug Ultraschallgerät, II.D.), 60 und 64 (Innergemeinschaftlicher Erwerb, II.E.).

Auch die Vergabe von Wertungspunkt 60 etwa deshalb, weil der Arbeitshinweis "Soweit aus dem Sachverhalt nichts Gegenteiliges hervorgeht, wurde die Erwerbsschwelle nicht überschritten" nach Ansicht des Klägers ausschließlich der Verwirrung der Prüflinge diene, scheide aus. Der Hinweis diene vielmehr als Hilfestellung, zumal laut Sachverhalt in 2016 die Lieferschwelle von € 12.500 tatsächlich überschritten worden sei (Lieferung OP-Tisch aus Innsbruck für € 20.000). Die Aufmerksamkeit der Kandidaten habe hierdurch auf das Thema "Lieferschwelle" gelenkt werden sollen und habe nicht der Verwirrung gedient.

Im Teil zur Erbschaft- und Schenkungssteuer (III.) sei die Bewertung der Bearbeitung durch den Kläger mit 2,5 von 4 Wertungspunkten hinsichtlich der Wertungspunkte 71 bis 74 sachgerecht. Das Vorbringen des Klägers, wonach es für die in der amtlichen Lösungsskizze enthaltenen Hinweise zur Nichtanrechenbarkeit ausländischer Erbschaftsteuer bei beschränkter Erbschaftsteuerpflicht im Inland keine Grundlage in der Aufgabenstellung gebe, führe zu keiner anderen Bewertung. Der Kläger habe in der Tat zur Anrechenbarkeit ausländischer Steuern keine Ausführungen gemacht. Dies setzten die Lösungshinweise für eine (volle) Punktevergabe jedoch auch nicht zwingend voraus. Entscheidend sei die klausurmäßige Bearbeitung des Themas "Steuerpflicht". In der Aufgabenstellung heiße es ausdrücklich: "Die Erbschaftsteuerbelastung soll möglichst niedrig gehalten werden". Vor diesem Hintergrund sei die Prüfung einer u.U. möglichen Anrechenbarkeit gezahlter ausländischer Erbschaftsteuer zielführend und damit auch von der Aufgabenstellung gedeckt. Der Kläger sei aber auf folgende Punkte nicht eingegangen: Alleinerbschaft des Paul Schmidt, Nichtbestehen eines DBA mit Argentinien, Gewährung lediglich des persönlichen Freibetrags in Höhe von € 2.000, Nichtgewährung des besonderen Versorgungsfreibetrags gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 5 ErbStG (keine unbeschränkte Steuerpflicht), § 19 ErbStG als Steuersatz bestimmende Norm. Dem Einwand des Klägers könne daher nicht gefolgt werden.

Das Ergebnis der Erstkorrektur des Prüfers LRD E blieb unverändert. Der Zweitkorrektor F schloss sich den Ausführungen des Erstkorrektors vollumfänglich an. Die Gesamtnote der Klausur "Verfahrensrecht und andere Steuerrechtsgebiete" blieb damit bei 5,0.

Schriftsatz vom 17. April 2018 im Überdenkungsverfahren hinsichtlich der mündlichen Prüfung, Bl. 74 bis 82 der Prüfungsakte der Beklagten

Hinsichtlich des Ablaufs der mündlichen Prüfung trug der Kläger im Überdenkungsverfahren folgende Einwände vor:

I. Durchführung und Ablauf der Prüfung

A. Begründung der Prüfungsnoten

Zwar sei vor dem Hintergrund der Art. 12 Abs. 1 GG und Art. 19 Abs. 4 GG eine umfassende Protokollierung von Fragen und Antworten in einer mündlichen Prüfung nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts nicht erforderlich. Es sei dennoch zumindest ein sogenanntes Ergebnisprotokoll erforderlich. Darin seien anzugeben: die teilnehmenden Personen, der Prüfungsstoff oder die Prüfungsfragen, die Dauer und der wesentliche Verlauf der Prüfung und die jeweiligen Ergebnisse. Bezüglich aller Prüfungsabschnitte der mündlichen Prüfung fehle vorliegend eine entsprechende, diesen Vorgaben genügende Begründung. Es sei nicht im Ansatz nachvollziehbar, warum welche Note für welchen Abschnitt gegeben worden sei, was die Prüfer vom Kandidaten erwartet und wie sie seine Leistung im Vergleich mit dem Erwartungshorizont bewertet hätten. Trotz schriftlicher Aufforderung vom xx.xx.2018 sei dem Kläger keine schriftliche Begründung erteilt worden.

B. Beeinträchtigungen durch Prüferverhalten

Die Prüfer G und H seien während der überwiegenden Zeit der Prüfung abgelenkt gewesen und hätten einen höchst desinteressierten Eindruck gemacht. Der Kläger erinnere, der Prüfer G habe während sämtlicher Prüfungsrunden außer seiner eigenen am Mobiltelefon oder Tablet "gespielt", und der Prüfer H habe des Öfteren die Augen geschlossen als würde er "träumen". Den Prüfern fehle allein deshalb eine hinreichende Beurteilungsgrundlage, so dass die Bewertung insoweit fehlerhaft und die Prüfung zu wiederholen sei. Eine Rüge sei aufgrund der Prüfungssituation und aufgrund der Offensichtlichkeit des Verfahrensfehlers entbehrlich gewesen.

Zudem sei der Kläger wiederholt mit falschem Namen angesprochen worden, vor allem von der Prüferin A. Dies habe zu einer erheblichen Verunsicherung des Klägers geführt, der dadurch im Übrigen auch von der Prüfung abgelenkt worden sei und sich nicht erstgenommen gefühlt habe. Da der Prüfer gegenüber dem gewöhnlich durch Stress und Prüfungsangst belasteten Prüfling eine überlegene Position habe, habe der Prüfer alles zu unterlassen, was den Prüfling zusätzlich verunsichern könnte.

C. Umfang der Prüfung der einzelnen Kandidaten

Die Prüflinge mit den Vornoten x, y und z seien nach Ablauf der ersten vier Prüfungsrunden kaum noch gefragt worden, wohingegen der Kläger und ein weiterer Kandidat mit der Vornote 4,5 in den folgenden beiden Fragerunden besonders eingehend geprüft worden seien. Der Kläger sei hierdurch in unzulässiger Weise ungleich im Verhältnis zu den anderen Prüflingen behandelt worden. Auch aus diesem Grund sei die Prüfung zu wiederholen.

D. Bekanntgabe der Prüfernamen

Die Ladung zur mündlichen Prüfung sei fehlerhaft gewesen, da die Prüfer bis zum Tag vor der Prüfung unbekannt gewesen seien. Deshalb habe der Kläger nicht die Möglichkeit gehabt, durch Einsichtnahme in die Protokolle vorangehender Prüfungen Erkenntnisse über von einzelnen Prüfern bevorzugte Themengebiete zu gewinnen. Hierdurch sei der Kläger im Vergleich zu anderen Prüflingen erheblich benachteiligt gewesen, zumal die gestellten Fragen zum Teil sehr "exotisch" gewesen seien. Beispielhaft seien Fragen zur Steuerbegünstigung von zu eigenen Wohnzwecken genutzten Baudenkmälern (§ 10f EStG) zu nennen.

E. Zustimmung zur Hospitation

Direkt vor Prüfungsbeginn seien die Prüflinge auf die Teilnahme von RR'in Y an der Prüfung als Hospitantin hingewiesen worden. Die Prüflinge seien jedoch nicht darüber aufgeklärt worden, ob sie die Teilnahme Frau Ys hätten verweigern können, sondern es sei ihnen lediglich eine Zustimmungserklärung vorgelegt worden verbunden mit der Aufforderung, diese zu unterzeichnen. Den Kandidaten sei damit die Unterschrift faktisch aufgedrängt worden. Der Kläger habe sich in der Folge einer noch größeren Anzahl überlegener Prüfer gegenübergesehen, was ihn in dieser ohnehin belastenden Situation noch mehr verunsichert habe.

II. Inhaltliche Bewertung

Die Bewertung der mündlichen Prüfung sei auch inhaltlich beurteilungsfehlerhaft erfolgt.

A. In der dritten Prüfungsrunde habe der für BWL zuständige Prüfer I vorab diverse Fragen aus dem Gebiet der VWL gestellt, um nach eigener Aussage dem Kollegen G (zuständig für VWL) vorzugreifen. Dabei sei es um die Themengebiete Markt- und Planwirtschaft sowie Globalisierung und Rationalisierung gegangen. Zwar umfassten die Prüfungsgebiete der Steuerberaterprüfung gemäß § 37 Abs. 3 Nr. 7 des Steuerberatungsgesetzes -StBerG- auch die Volkswirtschaftslehre. Jedoch sei es durch die vorweggenommene Prüfung des Gebietes VWL in der Prüfungsrunde BWL zu einer gegenüber anderen Prüflingen verschobenen Themengewichtung gekommen, die nicht mit dem Grundsatz der Chancengleichheit vereinbar sei.

B. In der sechsten Prüfungsrunde habe der Kläger zutreffend auf die Frage nach Ausnahmen von der Grunderwerbsteuer geantwortet, die Übertragung eines Grundstücks von dem Vater an den Sohn (Verwandtschaft ersten Grades) unterliege nicht der Grunderwerbsteuer. Der Prüfer E habe hierauf erwidert, ihm sei diese gesetzliche Regelung nicht bekannt. Tatsächlich sehe aber § 3 Nr. 6 des Grunderwerbsteuergesetzes den vom Kläger angeführten Befreiungstatbestand vor. Die zutreffende Antwort des Klägers sei angesichts der Reaktion des Prüfers E nicht hinreichend positiv in die Bewertung der mündlichen Prüfung eingeflossen. Dies erscheine beurteilungsfehlerhaft.

C. Der Kläger habe zudem mit der Vornote 4,33 eine höhere Vornote als diejenigen erzielt, die mit der Vornote 4,5 zur mündlichen Prüfung zugelassen würden. Etwa 35 % von den zur mündlichen Prüfung zugelassenen Kandidaten bestünden die schriftliche Prüfung mit der Note 4,5. Der Kläger habe mithin Leistungen gezeigt, die im Vergleich zu anderen Kandidaten als überdurchschnittlich gewertet werden müssten. Dass er dennoch an der mündlichen Prüfung gescheitert sei, sei offensichtlich in erheblichem Maße auf unfaire Beeinträchtigungen des Prüfungsverlaufs zurückzuführen und mit Blick auf die in der schriftlichen Prüfung bereits erbrachten Leistungsnachweise unverständlich. Es sei daher eine neue mündliche Prüfung durchzuführen.

Gemeinsame Stellungnahme des Prüfungsausschuss VII vom 25. Juni 2018 (Bl. 83 bis 85 der Prüfungsakte der Beklagten) zur mündlichen Prüfung

Der Prüfungsausschuss äußerte sich in einer gemeinsamen Stellungnahme der Prüfer zu dem Vorbringen des Klägers in Bezug auf die mündliche Prüfung wie folgt:

Der Kläger sei nicht wiederholt mit falschem Namen angesprochen worden. Die Prüfer hätten während der einzelnen Prüfungsabschnitte in ihren Unterlagen nachgesehen und sich zu den Prüfungsleistungen der Kandidaten Notizen gemacht. Für diese Mitschriften seien auch Tablet mit Eingabestift verwendet worden. Alle Prüfer seien konzentriert und "bei der Sache" gewesen und hätten sich gegenüber den Kandidaten freundlich und zugewandt verhalten. Unhöfliches oder verunsicherndes Verhalten habe nicht stattgefunden. Ein Fehlverhalten einzelner Prüfer habe zu keiner Zeit vorgelegen.

Jeder Prüfer gestalte seinen Prüfungsabschnitt in der mündlichen Prüfung eigenverantwortlich. Der Prüfer könne alles prüfen, was zum Prüfungsstoff des jeweiligen Prüfungsgebietes gehöre. Wie häufig ein Prüfer einen Kandidaten befrage, stehe grundsätzlich in seinem Ermessen. Regelmäßig verhalte es sich aber so, dass die Kandidaten, die zum Bestehen der Steuerberaterprüfung überzeugende Prüfungsleistungen in den einzelnen Prüfungsabschnitten in der mündlichen Prüfung zeigen müssten, häufiger von den Prüfern gefragt würden. Dadurch solle ihnen die Möglichkeit eröffnet werden, die Steuerberaterprüfung insgesamt zu bestehen.

Gegenstand der mündlichen Prüfung im Fach "Buchführung" sei u.a. das Thema Abschreibungen auf Gebäude und in diesem Zusammenhang die Frage nach möglichen Sonderabschreibungen. § 10f EStG sei von der Prüferin nur der Vollständigkeit halber im Prüfungsgespräch erwähnt worden und nicht in die Beurteilung der Prüfungsleistung der Kandidaten eingeflossen.

Im Prüfungsabschnitt "BWL und Gesellschaftsrecht" sei keine vorweggenommene Prüfung des Prüfungsabschnitts VWL erfolgt. Beide Disziplinen seien inhaltlich sehr stark miteinander verwandt, so dass eine trennscharfe Abgrenzung insoweit nicht immer möglich sei. Die gewählte Eingangsfrage sei fachlich durchaus als ein typischer Einstieg zu Fragestellungen der Betriebswirtschaftslehre anzusehen.

Im Prüfungsabschnitt VWL habe der Kläger den Begriff "Mittelstand" im Kontext der Volkswirtschaftslehre zunächst nicht erklären können. Erst mit Hilfe mehrerer unterstützender Hinweise durch den Prüfer sei dem Kläger überhaupt erst der Einstieg in das Prüfungsgespräch möglich gewesen. Im weiteren Verlauf der mündlichen Prüfung seien zudem große Wissenslücken im volkswirtschaftlichen Themenkomplex des "Gesamtwirtschaftlichen Gleichgewichts" deutlich erkennbar gewesen. Auch hier habe der Kläger erst mit viel Unterstützung durch den Prüfer sehr zögerlich Antworten geben können.

Der Vorsitzende des Prüfungsausschusses E habe die vom Kläger behauptete Frage zur Grunderwerbsteuer in seinem Prüfungsabschnitt während der mündlichen Prüfung nicht gestellt. Die Fragestellung sei nicht Gegenstand des Prüfungsgesprächs gewesen.

Der Kläger sei vom Vorsitzenden des Prüfungsausschusses über die tragenden Gründe der jeweiligen Benotung der einzelnen Prüfungsabschnitte in der mündlichen Prüfung umfassend unterrichtet worden. Im Anschluss sei der Kläger ausdrücklich gefragt worden, ob er noch weitere Fragen zur Benotung seiner Prüfungsleistungen an den Vorsitzenden oder an einzelne Mitglieder des Prüfungsausschusses richten wolle. Der Kläger habe ausdrücklich auf eine weitergehende Begründung verzichtet und mitgeteilt, er habe keine weiteren Fragen.

Stellungnahme der Prüferin ORR'in A zur mündlichen Prüfung

In der Stellungnahme vom 5. Juli 2018 (betreffend u.a. die Klausur "Buchführung und Bilanzwesen") wird einleitend auch zu dem Vorbringen des Klägers zur mündlichen Prüfung Stellung bezogen. Es werde bestritten, die Prüferin A habe den Kläger wiederholt falsch angesprochen. Es sei zudem zu berücksichtigen, dass die mündliche Prüfung mit dem Fach Bilanzsteuerrecht begonnen worden sei und sich die Namen der Prüflinge grundsätzlich erst einprägen müssten. Ein unhöfliches oder verunsicherndes Verhalten sei nicht bemerkt worden. Gegenstand der von ORR'in A durchgeführten Prüfungsrunde sei u.a. "Abschreibungen auf Gebäude" gewesen und damit zusammenhängend auch Sonderabschreibungen. § 10f EStG sei nur der Vollständigkeit halber von der Prüferin erwähnt worden und nicht in die Beurteilung der Prüfungsleistung eingeflossen.

Klageverfahren

Nach Abschluss des Überdenkungsverfahrens wiederholt und vertieft der Kläger mit seiner vorliegenden Klage sein Vorbringen aus dem Überdenkungsverfahren, zuletzt mit Schriftsatz vom 14. Juni 2021.

Der Kläger macht weiterhin die seines Erachtens unterlaufenen Fehler im Ablauf sowohl der schriftlichen als auch der mündlichen Prüfung geltend. Auf die Ausführungen zur Begründung im Überdenkungsverfahren wird insoweit Bezug genommen.

Darüber hinaus macht der Kläger geltend, Inhalt und Aufgabenstellung der Steuerberaterprüfung des Jahres 2017/2018 verletzten das Fairnessgebot. Zu prüfen seien bei der Steuerberaterprüfung das Wissen des Kandidaten über Recht und Gesetz, nicht aber über Meinungen und Erlasse der Finanzverwaltung, dies vor allem, wenn ein nicht zugänglicher BMF-Erlass zum Prüfungsgegenstand gemacht werde. Weiterhin sei es mit dem prüfungsrechtlichen Gebot der Chancengleichheit nicht vereinbar, dass der Kläger seinen Namen nebst Adresse auf sämtlichen Klausurbögen habe angeben müssen. Eine Ausprägung der Chancengleichheit sei der sogenannte Anonymitätsgrundsatz, nach dem die Prüfer unvoreingenommen und ohne Kenntnis über die Identität des Kandidaten dessen Prüfungsleistungen bewerteten. So sei eine anonyme Kennziffernvergabe möglich. Aus diesem Grund sei auch die Verpflichtung der Kandidaten, die Klausuren mit ihrem vollen Namen zu kennzeichnen, als ermessensfehlerhafte Auslegung von § 18 Abs. 1 Satz 4 DVStB anzusehen.

Die Stellungnahmen der Prüfer im Überdenkungsverfahren, wonach die Lösungsskizze lediglich als Hilfsmittel herangezogen werde, der Chancengleichheit unter den Prüflingen diene und auch "kritisch hinterfragt" worden sei, räumten die klägerseitig angebrachten Bedenken nicht aus, ob aufgrund der vorgegebenen Musterlösung ein wirklicher Beurteilungsspielraum der Prüfer bzw. Korrektoren bestehe.

Im Rahmen des Überdenkungsverfahrens sei zu bezweifeln, dass ein jeder Korrektor die von ihm erstellte Bewertung auch unabhängig und eigenständig überdacht und überprüft habe. Dies gelte vor allem deshalb, weil die Korrektoren A und B sogar eine gemeinsame Stellungnahme abgegeben hätten, und weiterhin deshalb, weil der jeweilige Zweitkorrektor sich im Fall der beiden anderen Stellungnahmen schlicht dem Votum des Erstkorrektors angeschlossen habe. Im Übrigen seien die Bewertungsspielräume der Prüfer im Überdenkungsverfahren in unzulässiger Weise dadurch eingeengt worden, dass die Prüfungsbehörde es versäumt habe, zunächst klarzustellen, bestimmte Aufgaben aufgrund der missverständlichen Fragestellung nicht hätten bewertet werden dürfen bzw. anders hätten gewichtet werden können. Hierdurch sei der Gesamtbewertungsmaßstab in Relation zu anderen Aufgaben verzerrt.

Der Kläger hält an seinem Vorbringen zu der seines Erachtens unter Überschreitung des Bewertungsspielraums der Prüfer zustande gekommenen inhaltlichen Bewertung seiner schriftlichen und mündlichen Leistungen fest.

Die Bewertung der Aufsichtsarbeit "Buchführung und Bilanzwesen" sei vom Beurteilungsspielraum der Prüfer nicht mehr gedeckt. Den Fehlern sei auch im Überdenkungsverfahren nicht abgeholfen worden; vielmehr sei auch dieses in einer prüfungsrechtlich unzulässigen Art und Weise erfolgt. Es bleibe nach wie vor unklar, ob und inwieweit sich der Zweitkorrektor mit der Klausurleistung durch eine eigenständige Bewertung auseinandergesetzt habe. Die gemeinsame Stellungnahme im Überdenkungsverfahren bestärke diese Zweifel. Der Kläger wiederholt im Übrigen sein Vorbringen aus dem Überdenkungsverfahren. Hinsichtlich des als Hilfsmittel fehlenden BMF-Schreibens macht der Kläger geltend, es sei unerheblich, ob der Kläger zu diesem Punkt eine Lösung entwickelt habe. Eine unzulässige Prüfungsaufgabe werde hierdurch nicht zulässig.

Auch hinsichtlich der Klausur "Steuern vom Einkommen und Ertrag" hält der Kläger an seinem Vorbringen aus dem Überdenkungsverfahren fest. Die Negativabgrenzung des zum Arbeitnehmer HA zu prüfenden Sachverhalts von außensteuerrechtlichen Normen sei laut Aufgabenstellung nicht verlangt. Hinsichtlich der Aufteilung des Arbeitslohns werde auf das hierzu fehlende, in der Lösungsskizze aber genannte BMF-Schreiben verwiesen. Dieses enthalte wesentliche, für die Entwicklung einer Lösung erforderliche Hinweise. Dass der Kläger die Aufgabe auch bei Zugriffsmöglichkeit auf das BMF-Schreiben nicht korrekt gelöst hätte, sei eine reine, nicht als Bewertungsgrundlage geeignete Mutmaßung des Prüfers. Die betreffenden Wertungspunkte 14 bis 25 seien aus der Beurteilung herauszunehmen. Hinsichtlich der tariflichen Besonderheiten der Entlassungsentschädigung des HA und der damit verbundenen Frage, ob es sich hierbei um außerordentliche Einkünfte handele, sei relevant, inwieweit der Zufluss mehrerer Teilbeträge in unterschiedlichen Veranlagungszeiträumen für die ermäßigte Besteuerung schädlich sei. Handele es sich bei der in einem anderen Veranlagungszeitraum zufließende Zahlung lediglich um eine geringfügige Zahlung, so sei dies nach dem --ebenfalls im Zeitpunkt der Prüfung nicht verfügbaren-- BMF-Schreiben vom 4. März 2016 (BStBl I 2016, 277) für die Behandlung als außerordentliche Einkünfte unschädlich. Folglich handele es sich auch insoweit um unzulässigen Prüfungsstoff. Wie sich der Kläger konkret zu der Fragestellung verhalten habe, sei auch hier irrelevant. Die Wertungspunkte 27 bis 30 seien demnach ebenfalls von der Wertung auszunehmen. Ferner habe das verlangte Eingehen auf "tarifliche Besonderheiten" der von HA erzielten Einkünfte nicht auch verlangt, die Summe der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte sowie die Summe der außerordentlichen Einkünfte aufzuführen. Abweichungen der Lösung des Klägers von der Lösungsskizze bei der von ihm ermittelten Summe der Einkünfte stellten sich als mit einem Wertungspunkt zu honorierender Folgefehler dar. Im Teil II (Körperschaftsteuer) hält der Kläger an seinem Vorbringen im Überdenkungsverfahren fest.

Der Kläger macht weiterhin geltend, die Aufgabenstellung in der Klausur "Verfahrensrecht und andere Steuerrechtsgebiete" schließe durch die Formulierung im Teil zur Abgabenordnung, es seien "Anträge" zu prüfen, die Prüfung eines Einspruchs definitionsgemäß aus. Auch im umsatzsteuerlichen Teil seien die Hinweise zur Aufgabenstellung fehlerhaft, wenn zunächst angegeben werde, alle Unternehmer versteuerten ihre Umsätze nach vereinbarten Entgelten, soweit aus dem Sachverhalt nichts Gegenteiliges hervorgehe, und sodann im nächsten Satz stünde, B habe einen Antrag auf Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten gestellt. Diese Information ergebe sich gerade nicht aus dem Sachverhalt. Auch sei die Interpretation des Klägers, B habe konkludent auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung verzichtet, indem er dem Umsatzsteuerausweis auf der Gutschrift nicht widersprochen habe, eine vertretbare Lösung. Auch im Überdenkungsverfahren habe der Prüfer verkannt, dass dem Kläger aufgrund der logischen Fortführung seines vertretbaren Ansatzes weitere Wertungspunkte in Ansehung des Folgefehler-Prinzips zu gewähren seien. Die Bewertung des Aufgabenteils zur Erbschaftsteuer hält der Kläger nach wie vor für beurteilungsfehlerhaft.

Der Kläger beantragt,

Die Beklagte beantragt,

Die Beklagte streitet ab, die Prüfer hätten die amtliche Lösungsskizze als verbindliche Vorgabe für die Bewertung der Klausuren verstanden und verwendet. Die Ausführungen der Korrektoren im Überdenkungsverfahren machten deutlich, dass dies nicht der Fall sei und eine eigenständige, unabhängige Bewertung unter Heranziehung der Lösungsskizze als Hilfsmittel erfolge.

Dem Vorbringen des Klägers, die Bewertung der Klausuren verletze das Fairnessgebot, da die Wiedergabe von Verwaltungsauffassungen gefragt sei, werde zurückgewiesen. Der Kläger habe diesen Vorwurf auch nicht näher begründet.

Eine Praxis, wonach in anderen Bundesländern der Notenschlüssel verändert worden sei, sei der Beklagten nicht bekannt. Eine Ungleichbehandlung liege auch nur vor, wenn die Vergleichsfälle dem gleichen Träger öffentlicher Gewalt zuzurechnen seien. Der Gleichheitsgrundsatz binde den Träger öffentlicher Gewalt in seinem Zuständigkeitsbereich. Dieser Grundsatz gelte auch für die vom Kläger bemängelte Platzvergabe. Der Kläger habe überdies unter denselben Bedingungen geschrieben wie alle anderen Prüfungsteilnehmer einschließlich der Prüfungswiederholer.

Die Schilderung des Klägers, die Prüflinge hätten unterschiedliche Zeit für die Bearbeitung der Klausuren gehabt, sei unrichtig. Jede Aufsicht führende Person habe lediglich die Klausuren von ca. fünf Sitzreihen eingesammelt, wodurch die Aufsichtsarbeiten zügig eingesammelt worden seien.

Eine Schreibzeitverlängerung in anderen Bundesländern aufgrund der Sachverhaltskorrektur in der Klausur "Buchführung und Bilanzwesen" sei der Beklagten nicht bekannt. Die vom Kläger geltend gemachte Störung in seiner Konzentrations- und Leistungsfähigkeit sei bei allen Prüflingen, d.h. bundesweit, gegeben gewesen, so dass hierin keine individuelle Benachteiligung des Klägers liege. Einwendungen gegen den Ablauf der Prüfung seien überdies gemäß § 20 Abs. 4 DVStB unverzüglich, spätestens bis zum Ende der Arbeitszeit, gegenüber dem Aufsichtsführenden geltend zu machen.

Die Angabe von Name und Adresse auf sämtlichen Klausurbögen entspreche den gesetzlichen Vorgaben. Auch würde das Verfahren dadurch beschleunigt, wenn den Prüflingen ihr Ergebnis mitgeteilt werde und sie zur mündlichen Prüfung geladen würden.

Schließlich griffen die Einwände des Klägers gegen die Prüfung und das Ergebnis im Überdenkungsverfahren nicht durch.

Die Klausuren würden von zwei Prüfern bewertet, wobei es unschädlich sei, wenn der Zweitprüfer die Bewertung des Erstprüfers kenne (§ 24 Abs. 2 Satz 2 DVStB). So verhalte es sich auch im Überdenkungsverfahren. Es sei zulässig, dass Erst- und Zweitkorrektor ihre Voten auf einem gemeinsamen Blatt festhielten. Dadurch werde die Unabhängigkeit der Korrektoren nicht gefährdet; diese Vorgehensweise diene vielmehr der Beschleunigung der Korrekturen. Dass sich die Zweitkorrektoren jeweils der Stellungnahme des Erstkorrektors angeschlossen hätten, ohne eigenständig und unabhängig den Vortrag des Klägers zu würdigen, entbehre jeder Grundlage. Das Gegenteil sei der Fall. Die Erst- und Zweitkorrektoren hätten den Vortrag des Klägers jeweils unabhängig voneinander gewürdigt und sich hiermit intensiv auseinandergesetzt.

Der Verlauf der mündlichen Prüfung sei weder fehlerhaft gewesen noch sei die Prüfung beurteilungsfehlerhaft bewertet worden.

Zu Unrecht behaupte der Kläger, die Prüfungsentscheidung sei nicht angemessen begründet worden. Die Bekanntgabe der Gründe erfolge nicht automatisch. Ein Prüfling, der nicht bestanden habe, könne die Bekanntgabe verlangen (§ 28 Abs. 2 DVStB). Vorliegend habe der Vorsitzende den Kläger über die tragenden Gründe für die jeweilige Benotung der einzelnen Prüfungsabschnitte umfassend unterrichtet. Daraufhin habe der Kläger ausdrücklich auf eine weitere Begründung verzichtet. Dies sei von den Mitgliedern des Prüfungsausschusses in ihrer Stellungnahme vom 25. Juni 2018 bestätigt worden. Letztlich könne dies auch dahingestellt bleiben, denn sowohl die Erst- und Zweitkorrektoren als auch die Mitglieder des Prüfungsausschusses hätten in ihren Stellungnahmen im Rahmen des Überdenkungsverfahrens die Gründe für ihre Bewertung der klägerischen Leistungen nachvollziehbar dargelegt.

Die Behauptung des Klägers, er sei in der mündlichen Prüfung in seinem Recht auf eine faire Prüfung verletzt worden, erfolge zu Unrecht. Der Prüfungsausschuss habe in seiner Stellungnahme vom 25. Juni 2018 ausgeschlossen, dass einzelne Prüfer abgelenkt gewesen seien. Die Prüfer seien aufmerksam gewesen, hätten in ihren Unterlagen nachgesehen und sich zu den Prüfungsleistungen der Kandidaten Notizen gemacht. Dazu seien auch Tablet und Eingabestift verwendet worden. Hieraus könne nicht gefolgert werden, die Prüfer seien abgelenkt gewesen.

Der Prüfungsausschuss habe bestätigt, dass den Prüflingen, die in der mündlichen Prüfung noch überzeugende Leistungen zeigen mussten, um die Prüfung insgesamt zu bestehen, häufiger gefragt worden seien. Dies sei keine Benachteiligung schwächerer Prüflinge, sondern habe ausschließlich dazu gedient, ihnen das Bestehen der Prüfung zu erleichtern.

Entgegen der Ansicht des Klägers bestehe auch kein Rechtsanspruch darauf, dass einem Prüfling frühzeitig vor der mündlichen Prüfung die Namen der Prüfer mitgeteilt würden. Vielmehr müsse jeder Prüfling sich darauf einstellen, dass er von ihm nicht bekannten Personen geprüft werde. Eine andere Praxis finde im Gesetz keine Stütze und sei auch nicht umsetzbar. So komme es regelmäßig vor, dass ein Prüfer kurzfristig absagen und ein anderer Prüfer an seiner Stelle einspringen müsse. Prüflinge hätten keinen Anspruch darauf, in die Prüfungsprotokolle vergangener Jahre Einsicht zu nehmen, um bevorzugte Themen einzelner Prüfer zu erfahren.

Der Kläger habe der Teilnahme von RR'in Y an der Prüfung widersprechen können. Er habe die Einverständniserklärung ohne Zwang unterzeichnet. Der Kläger hätte im Falle des Versagens seines Einverständnisses in der Prüfung keinen Nachteil erlitten. Einwendungen hätte der Kläger zudem spätestens bis zum Ende der mündlichen Prüfung geltend machen müssen (§ 27 Abs. 8 Satz 1 DVStB).

Zu Unrecht bemängele der Kläger, der Prüfer I habe Fragen aus dem Gebiet der Volkswirtschaftslehre gestellt, um dem Kollegen G insoweit vorzugreifen. Letztlich bleibe es gleich, welcher Prüfer Fragen zur Volkswirtschaft oder zur Betriebswirtschaft stelle. Der Kläger habe in seiner Begründung zum Überdenkungsverfahren selbst eingeräumt, dass die von Herrn I gestellten Fragen zum Prüfungskanon (§ 37 Abs. 3 Nr. 7 StBerG) gehörten. Zudem bewerte der Prüfungsausschuss in seiner Gesamtheit die Leistungen in der mündlichen Prüfung (§ 27 Abs. 2 DVStB), nicht ein einzelner Prüfer. Auch seien die Prüfungsabschnitte Handelsrecht und Gesellschaftsrecht und Volkswirtschaft so eng miteinander verwoben, dass eine trennscharfe Zuordnung einer Frage zu einem der beiden Prüfungsgebiete nicht immer möglich sei.

Die Mitglieder des Prüfungsausschusses hätten in ihrer Stellungnahme zum Überdenkungsverfahren übereinstimmend bekundet, dass die vom Kläger behauptete Frage zur Grunderwerbsteuer nicht gestellt worden sei. Die Frage sei nicht Gegenstand des Prüfungsgesprächs gewesen.

Soweit der Kläger inhaltliche Fehler bei der Bewertung der Aufsichtsarbeiten und im Überdenkungsverfahren geltend mache, griffen auch diese Rügen nicht durch. Zu Recht verweise der Kläger selbst auf den prüfungsspezifischen Beurteilungsspielraum der Prüfer, der nicht der gerichtlichen Kontrolle unterliege. So verhalte es sich hier. Der Kläger habe im Rahmen des Überdenkungsverfahrens Gelegenheit gehabt, seine Vorstellungen zur Bewertung seiner Klausuren und seiner Leistungen in der mündlichen Prüfung vorzutragen. Die Korrektoren hätten sich damit im Einzelnen auseinandergesetzt und seien dem Vorbringen nicht gefolgt. Einwendungen gegen die Bewertung der Prüfungsleistungen entzögen sich einer weiteren gerichtlichen Überprüfung. Die Klage sei daher abzuweisen.

In der mündlichen Verhandlung hat der Prozessbevollmächtigte des Klägers vier Schriftsätze jeweils mit Anträgen auf Erhebung von Zeugenbeweisen zur Akte gereicht. Der Kläger hat beantragt, Beweis zu erheben über die Tatsache, der Prüfer G habe in allen Prüfungsrunden außer seinen eigenen am Handy bzw. Tablet gespielt, der Prüfer H habe während der Prüfung öfter die Augen geschlossen gehabt, und die Prüferin A und die anderen Prüfer hätten den Kläger wiederholt mit falschem Namen angesprochen, bezüglich aller Beweisfragen durch Vernehmung des Prüfers G, des Prüfers H der Prüferin A sowie der Mitprüflinge. Weiterhin hat der Kläger beantragt, Beweis zu erheben über die Tatsache, in der Klausur Buchführung und Bilanzen sei nach 30 Minuten der Sachverhalt geändert und durch Ansagen der Aufsicht weitere 10 Minuten unterbrochen worden durch Vernehmung von mindestens zehn Zeugen aus verschiedenen --zufällig ausgewählten-- Bereichen des Prüfungsraumes. Weiterhin hat der Kläger beantragt, Beweis zu erheben über die Tatsache, der Kläger und ein weiterer Mitprüfling seien im Verhältnis zu den Prüflingen mit den Vornoten x, y und z nach Ablauf der ersten vier Prüfungsrunden umfassender geprüft worden durch Vernehmung der Prüfer G, A und H sowie der Mitprüflinge. Schließlich hat der Kläger beantragt, Beweis zu erheben hinsichtlich der Tatsache, den Prüfern sei von der Beklagten bzw. deren Prozessbevollmächtigten mitgeteilt worden, in ihrer Stellungnahme anzugeben, dass sie die Lösungsskizze nur als Lösungshinweise verstünden, durch Vernehmung der Prüfer. Wegen der Einzelheiten und der Begründung der Beweisanträge wird Bezug genommen auf die in der mündlichen Verhandlung zur Akte gereichten Beweisanträge vom 14. Juni 2021. Ferner wird Bezug genommen auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung.