Entscheidungsgründe

1. Die Klage ist begründet.

Die geänderten Einkommensteuerbescheide 2014, 2015 und 2016, jeweils vom 8. Oktober 2018, in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 25. September 2019, sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Entgegen der Auffassung des Beklagten sind die streitbefangenen Fahrtenbücher unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls zwar als mit kleineren Mängeln behaftet, aber in der Gesamtbewertung noch als ordnungsgemäß i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 4 i.V.m. § 6 Abs.1 Nr. 4 Satz 3 EStG anzusehen. Eine Änderung der bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide 2014 bis 2016 konnte daher auf Grundlage des § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung -AO- nicht durchgeführt werden, denn es fehlen neue (steuererhöhende) Tatsachen, die eine solche Änderung rechtfertigen könnten (vgl. FG Köln, Urteil vom 21. April 2008 15 K 3899/07, EFG 2009, 120).

a. Einnahmen, die nicht in Geld bestehen (Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge), sind gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen. Für die private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs zu privaten Fahrten gilt § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG entsprechend. Kann das Kraftfahrzeug auch für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG genutzt werden, erhöht sich der Wert in Satz 2 für jeden Kalendermonat um 0,03 Prozent des Listenpreises im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie der Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG. Der Wert nach den Sätzen 2 und 3 kann mit dem auf die private Nutzung und die Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG entfallenden Teil der gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen angesetzt werden, wenn die durch das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden; § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 zweiter Halbsatz EStG gilt entsprechend.

b. Der Begriff des ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG ist gesetzlich nicht näher bestimmt. Aus dem Wortlaut und aus dem Sinn und Zweck der Regelung folgt, dass die dem Nachweis des zu versteuernden Privatanteils an der Gesamtfahrleistung dienenden Aufzeichnungen eine hinreichende Gewähr für ihre Vollständigkeit und Richtigkeit bieten und mit vertretbarem Aufwand auf ihre materielle Richtigkeit hin überprüfbar sein müssen. Dazu gehört auch, dass das Fahrtenbuch zeitnah (im Sinne von "sofort", vgl. Kulosa in: Schmidt, EStG-Kommentar, 40. Aufl. 2021, § 6 Rz. 565) und in geschlossener Form geführt worden ist, um so nachträgliche Einfügungen oder Änderungen auszuschließen oder als solche erkennbar zu machen. Hierfür hat das Fahrtenbuch neben dem Datum und den Fahrtzielen grundsätzlich auch den jeweils aufgesuchten Kunden oder Geschäftspartner bzw. - wenn ein solcher nicht vorhanden ist - den konkreten Gegenstand der dienstlichen Verrichtung aufzuführen. Bloße Ortsangaben im Fahrtenbuch reichen allenfalls dann aus, wenn sich der aufgesuchte Kunde oder Geschäftspartner aus der Ortsangabe zweifelsfrei ergibt oder wenn sich dessen Name auf einfache Weise unter Zuhilfenahme von Unterlagen ermitteln lässt, die ihrerseits nicht mehr ergänzungsbedürftig sind. Außerdem muss es die zu erfassenden Fahrten einschließlich des an ihrem Ende erreichten Gesamtkilometerstands vollständig und in ihrem fortlaufenden Zusammenhang wiedergeben (Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 1. März 2012 VI R 33/10, BFHE 236, 497 [BFH 24.02.2012 - IX B 146/11], BStBl II 2012, 505, Rz 12). Die Aufzeichnungen müssen Angaben zu den geschäftlichen Reisen enthalten, anhand derer sich die berufliche Veranlassung der Fahrten plausibel nachvollziehen und gegebenenfalls auch nachprüfen lässt (BFH, Urteil vom 16. März 2006 VI R 87/04, BFHE 212, 546, BStBl II 2006, 625, unter II.1.b). Dazu genügt nicht, wenn nur allgemein und pauschal die betreffenden Fahrten als "Dienstfahrten" oder "Kundenbesuch" bezeichnet werden (BFH, Urteil vom 13. November 2012 VI R 3/12, BFH/NV 2013, 526; Schober in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6 EStG Anm. 828). Die genannten Angaben müssen sich in hinreichend übersichtlicher und geordneter Form regelmäßig schon dem Fahrtenbuch selbst entnehmen lassen und dadurch eine stichprobenartige Überprüfung ermöglichen. Das schließt es nicht aus, im Fahrtenbuch gegebenenfalls auch Abkürzungen für bestimmte, häufiger aufgesuchte Fahrtziele und Kunden oder für einzelne regelmäßig wiederkehrende Reisezwecke zu verwenden, solange die gebrauchten Kürzel entweder aus sich heraus verständlich oder z.B. auf einem dem Fahrtenbuch beigefügten Erläuterungsblatt näher aufgeschlüsselt sind und der geschlossene Charakter der Fahrtenbuchaufzeichnungen dadurch nicht beeinträchtigt wird (BFH-Urteil 16. März 2006 VI R 87/04, BFHE 212, 546, BStBl II 2006, 625, unter II.1.d). Eine große Anzahl von nicht aus sich heraus verständlichen und nicht hinreichend erläuterten Abkürzungen führt zur Verwerfung des Fahrtenbuches (BFH, Urteil vom 15. Juli 2020 III R 62/19, BFH/NV 2021, 704).

Die Ausgangs- und Endpunkte der jeweiligen Fahrten und die jeweils aufgesuchten Kunden und Geschäftspartner gehören aber zu den unverzichtbaren Angaben, die im Fahrtenbuch selbst zu machen sind. Die erforderlichen Mindestangaben können nicht durch anderweitige nicht im Fahrtenbuch selbst enthaltene Auflistungen ersetzt werden (BFH, Urteil vom 13. November 2012 VI R 3/12, BFH/NV 2013, 526).

Die Aufzeichnungen im Fahrtenbuch müssen außerdem eine hinreichende Gewähr für ihre Vollständigkeit und Richtigkeit bieten. Sie müssen mit vertretbarem Aufwand auf ihre materielle Richtigkeit hin überprüfbar sein. Weisen die Fahrtenbücher inhaltliche Unregelmäßigkeiten auf, kann dies die materielle Richtigkeit der Kilometerangaben in Frage stellen (BFH-Urteil 16. März 2006 VI R 87/04, BFHE 212, 546, BStBl II 2006, 625). Ebenso wie eine Buchführung trotz einiger formeller Mängel aufgrund der Gesamtbewertung noch als formell ordnungsgemäß erscheinen kann, führen jedoch auch kleinere Mängel nicht zur Verwerfung des Fahrtenbuchs und Anwendung der 1 %-Regelung, wenn die Angaben insgesamt plausibel sind (BFH, Urteil vom 10. April 2008 VI R 38/06, BFH/NV 2008, 1373 [BFH 24.04.2008 - V B 259/07]). Maßgeblich ist, ob trotz der Mängel noch eine hinreichende Gewähr für die Vollständigkeit und Richtigkeit der Angaben gegeben und der Nachweis des zu versteuernden Privatanteils an der Gesamtfahrleistung des Dienstwagens möglich ist.

c. Nach Überzeugung des Senats erfüllen die streitbefangenen Fahrtenbücher unter Berücksichtigung der vorstehenden Rechtsprechungsgrundsätze und den Umständen des vorliegenden Einzelfalls trotz kleinerer Mängel und Ungenauigkeiten noch den Anforderungen, die an ein ordnungsmäßiges Fahrtenbuch i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 4 i.V.m. § 6 Abs.1 Nr. 4 Satz 3 EStG zu stellen sind.

Die einzelnen hiergegen vom Beklagten vorgebrachten, gegen die Ordnungsmäßigkeit sprechenden Einwendungen greifen im Ergebnis nicht durch.

aa. Das Finanzamt bemängelt, dass in den Fahrtenbüchern die Adressen der aufgesuchten Kunden nicht aufgeführt seien und es nicht zumutbar sei, fehlende Adressen zu ermitteln und zu überprüfen. Die nachgereichten Listen seien nacherstellt worden und nicht Bestandteil des Fahrtenbuches bei der Lohnsteueraußenprüfung gewesen.

Grundsätzlich ist es zwar zutreffend, dass Angaben zu Adressen und Hausnummern im Fahrtenbuch zu machen sind (etwa Schober in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6 EStG Anm. 828). Für ein Reiseziel muss nur dann keine Adresse angegeben werden, wenn diese Adresse aufgrund der Angaben zum Reiseziel unschwer zu ermitteln ist (BFH-Urteil 16. März 2006 VI R 87/04, BFHE 212, 546, BStBl II 2006, 625; FG Düsseldorf, Urteil vom 7. November 2008 12 K 4479/07 E, EFG 2009, 324).

Im Streitfall sind die Adressen der aufgesuchten Kunden jedoch unschwer den zu den Fahrtenbüchern geführten Kundenlisten zu entnehmen. Hinzu kommt, dass es sich jeweils um häufig wiederkehrend besuchte Kunden handelt. Diese Kundenliste wird - davon geht der Senat nach der Befragung des Klägers in der mündlichen Verhandlung aus - fortlaufend geführt und ermöglicht ohne großen Aufwand und weitere Erläuterungen eine genaue Überprüfung der aufgezeichneten Kilometer. Für eine vom Finanzamt vermutete Nacherstellung hat der Senat keine Anhaltspunkte. Insbesondere konnte der Kläger glaubhaft erläutern, warum diese Kundenliste dem Lohnsteueraußenprüfer nicht vorgelegen hat. Es ist dem Kläger nicht vorzuwerfen, wenn der Prüfer ohne seine Kenntnis die Überprüfung nur anhand der beim Lohnkonto hinterlegten Kopien der Fahrtenbücher vornimmt. Die Kunden- und Adressliste muss nur als Ergänzung der Original-Fahrtenbücher vorliegen.

Die fehlenden Adressangaben bei Fahrten zur Bank und zum Steuerberater lassen sich unschwer ermitteln, denn der Kläger hat - soweit ersichtlich - nur den einen Steuerberater und auch nur eine Geschäftsbank, die Commerzbank "..." in ....

bb. Die teilweise Verwendung von Abkürzungen sowohl für einzelne bestimmte Ortsnamen (...) und Kunden, die er fortwährend aufsucht (etwa ...) als auch vereinzelt für den Reisezweck (etwa EK) sind unschädlich.

Die Abkürzungen sind entweder aus sich heraus verständlich (...) oder Ort bzw. Kunden lassen sich leicht und eindeutig aus der vorhandenen Kunden- und Adressliste ermitteln (so auch BFH, Urteil vom 15. Juli 2020 III R 62/19, BFH/NV 2021, 704).

cc. Zu Unrecht geht der Beklagte davon aus, dass die Angabe "Hotel" in der Spalte "Besuchte Personen, Firmen, Behörden" auf den vereinzelten Dienstreisen (etwa in die Niederlande) zur Verwerfung des Fahrtenbuches führt, weil es für das Finanzamt nicht zumutbar sei, die Namen und Adressen aus weiteren Unterlagen wie Reisekostenunterlagen zu ermitteln (unter Hinweis auf FG Köln, Urteil vom 15. September 2016 10 K 2497/15, EFG 2016, 2081).

Diese Rechtsauffassung teilt der Senat nicht. Nur die Ausgangs- und Endpunkte der jeweiligen Fahrten und die jeweils aufgesuchten Kunden und Geschäftspartner gehören zu den unverzichtbaren Angaben, die im Fahrtenbuch selbst zu machen sind. Nur diese erforderlichen Mindestangaben können nicht durch anderweitige, nicht im Fahrtenbuch selbst enthaltene Auflistungen ersetzt werden (BFH, Urteil vom 13. November 2012 VI R 3/12, BFH/NV 2013, 526).

Im Streitfall hat der Kläger jedoch die genaue Fahrtroute und mangels an dem Tag aufgesuchten Kunden die Bezeichnung "Hotel" angegeben. Aus dem Gesamtzusammenhang der Aufzeichnungen ergibt sich jeweils eindeutig, dass es sich jeweils um eine Hotelübernachtung auf einer Dienstreise zu einem bestimmten Kunden handelt.

Der Senat erachtet es als zumutbar, wenn das Finanzamt und ggf. das Finanzgericht die fehlende Angabe des Hotelnamens und der Anschrift aus Reisekostenunterlagen ermittelt. Dies gilt jedenfalls für den Fall, dass sich dies - wie im Streitfall - auf wenige Vorgänge in einem Jahr beschränkt und nicht - wie das im Fall des FG Köln (s.o.) gegeben war - bei einer Vielzahl von Vorgängen der Fall war. Im Unterschied zum Streitfall konnte im Fall des FG Köln selbst unter Einbezug der dem jeweiligen Fahrtenbuch beigefügten Anlage nicht immer das Fahrtziel wegen fehlender Adressen festgestellt werden. Im vorliegenden Fall ist - soweit ersichtlich - die Kunden- und Adressliste vollständig und die fehlende Adresse beschränkt sich auf vereinzelte Fälle der Hotelübernachtungen.

Dabei darf nach Überzeugung des Senats auch der Zweck der Anforderungen, Manipulationen vorzubeugen (hierzu Kulosa in: Schmidt, EStG-Kommentar, 40. Aufl. 2021, § 6 Rz. 560), nicht außer Acht gelassen werden. Der Senat konnte sich nach Vorlage beispielhaft ausgewählter Reisekostenunterlagen in der mündlichen Verhandlung davon überzeugen, dass sich der Name und die Adresse des jeweiligen Hotels leicht und ohne weitere Rückfragen aus den Hotelrechnungen ergab und keine Zweifel bestehen, dass der Kläger die aufgezeichnete Fahrt dorthin auch tatsächlich durchgeführt hat. Dem hat in der mündlichen Verhandlung auch die Vertreterin des Beklagten zugestimmt. Ähnlich einer Anforderung von Tankbelegen oder Werkstattrechnungen zur Verifizierung der Angaben des Steuerpflichtigen erachtet es der Senat als zumutbar, stichprobenartig Reisekostenunterlagen anzufordern, um die Richtigkeit der Angaben zu überprüfen. Im Streitfall hat der Senat zudem keine Anhaltspunkte, dass die fehlende Angabe des Namens des Hotels oder der Anschrift einer Manipulation diente.

Der Senat weist schließlich in diesem Zusammenhang darauf hin, dass die Anforderungen an das ordnungsgemäße Führen eines Fahrtenbuches nicht überspannt werden dürfen, damit aus der widerlegbaren Typisierung der 1%-Regelung in der Praxis nicht eine unwiderlegbare Typisierung wird. Gerade im Hinblick auf die stark typisierende 1%-Regelung wäre dies aus verfassungsrechtlichen Gründen - es droht eine Übermaßbesteuerung - nicht zu rechtfertigen (vgl. Anmerk. Zimmermann zum Urteil des FG Düsseldorf, Urteil vom 7. November 2008 12 K 4479/07 E, EFG 2009, 324). Denn der BFH (etwa Urteil vom 13. Dezember 2012 - VI R 51/11, BFHE 240, 69, BStBl II 2013, 385) stützt die Verfassungsmäßigkeit der 1%-Regelung als "grober Klotz" mit teilweise stark belastender Wirkung u.a. auf die Möglichkeit, zur Vermeidung einer Übermaßbesteuerung ein Fahrtenbuch zu führen (sog. Escape-Klausel).

Selbst wenn man bei strengerer Auslegung der Anforderungen die fehlende Angabe des Namens und der Adresse des Hotels als Mangel begreift, führt dies nicht zur Verwerfung der Fahrtenbücher als Ganzes, denn trotz dieses Mangels bieten die Fahrtenbücher nach Überzeugung des Senats noch eine hinreichende Gewähr für die Vollständigkeit und Richtigkeit der Angaben mit der Folge, dass der Nachweis des zu versteuernden Privatanteils an der Gesamtfahrleistung des Dienstwagens möglich ist.

dd. Kleinere vom Finanzamt aufgezeigte Differenzen aus dem Vergleich zwischen den Kilometerangaben im Fahrtenbuch und Routenplaner sind nach Auffassung des Senats unschädlich (so auch FG Düsseldorf, Urteil vom 7. November 2008 12 K 4479/07 E, EFG 2009, 324: bis zu einer Größenordnung von 1,5% der jährlichen Gesamtfahrleistung). Außerdem hat der Kläger nachgewiesen, dass die Angaben lt. Routenplaner unterschiedlich sind, je nachdem, welcher Routenplaner verwendet wird und welche Route gewählt wird. Der Kläger ist nicht verpflichtet, jeweils die kürzeste Verbindung zu wählen, wenn eine andere Route verkehrsgünstiger ist.

Das FG Düsseldorf hält Abweichungen von der kürzesten Route erst bei mehr als 20 % für kennzeichnungspfichtig (ähnlich wohl BFH, Beschluss vom 14. März 2012 VIII B 120/11; BFH/NV 2012, 949, der eine Abweichung von 24% bei einer Entfernung von 232 km nicht mehr zuließ; differenzierend Schober in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6 EStG Anm. 828: Umwegfahrten von bis zu 5 km in der Innenstadt bis 100% möglich, Umwegfahrten bei Fahrten bis 100 km Überland bis 5% zulässig, d.h ab da erklärungsbedüftig).

Nach Überzeugung des Senats liegen die aufgezeigten Abweichungen und die fehlende Aufzeichnung der Umwegfahrten in diesem Toleranzbereich.

ee. Auch eine Verpflichtung zur Aufzeichnung von Tankstopps besteht in diesem Zusammenhang nur dann, wenn eine Tankstelle außerhalb der gekennzeichneten Route angefahren wird. Im Streitfall konnte anhand der vorgelegten Tankbelege nachgewiesen werden, dass die aufgesuchten Tankstellen jeweils an den angegebenen Routen liegen, sofern man die vom Kläger dargelegte Route zugrunde legt (etwa beim Tanken auf der Fahrt zu seiner Geschäftsbank in ...). Dass die Kilometerangabe des Klägers sich nicht auf einen Kilometer genau abgleichen lässt, ist unschädlich. Differenzen bei der zulässigen Rundung auf volle km sind hinzunehmen (Kulosa in: Schmidt, EStG-Kommentar, 40. Aufl. 2021, § 6 Rz. 562).

ff. Die Vermutung des Finanzamts, die Angabe immer gleicher Kilometerangaben für gleiche Strecken, das ordentliche einheitliche Schriftbild und das Fehlen von Knicken und Gebrauchsspuren legten nahe, dass die Fahrtenbücher nicht zeitnah geführt, sondern anhand von Tankbelegen, Werkstattrechnung und Terminkalender nacherstellt worden seien (unter Hinweis auf Niedersächsisches FG, Urteil vom 29. Oktober 2019 6 K 174/18, n.v.), teilt der Senat nicht. Entsprechende tatsächliche Feststellungen, die diese Vermutung erhärten, konnten nicht getroffen werden.

In der Regel müssen die Angaben zu den Kilometerständen sofort, d.h. am Ende jeder Fahrt gemacht werden. Nur Präzisierungen des beruflichen Zwecks dürfen ggf. noch innerhalb einer Woche nachgeholt werden (Schober in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6 EStG Anm. 827).

Insoweit ist dem Beklagten zuzugeben, dass sicherlich auf den ersten Blick angesichts des Zustandes und des Schriftbildes der Fahrtenbücher Zweifel an der zeitnahen Führung bestehen. Gleichwohl lässt sich weiteren Schriftproben des Klägers und dem in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Fahrtenbuch für 2021 entnehmen, dass der Kläger durchgängig ordentlich und gleichmäßig schreibt. Der Kläger konnte in der mündlichen Verhandlung glaubhaft versichern, dass er regelmäßig nur einen Stift verwendet, der mit dem Fahrtenbuch im Kfz aufbewahrt wird.

Zudem sprechen gegen eine Nacherstellung, dass ein Abgleich der Angaben in den Fahrtenbüchern mit Tank- und Werkstattquittungen keine Unregelmäßigkeiten zutage gefördert hat und die Abgabe der Fahrtenbücher beim Steuerberater monatlich bzw. vierteljährlich erfolgt ist. Ein gänzliches Nacherstellen ist damit bereits aus diesem Grunde auszuschließen. Damit ist auch Sicht des Senats die Indizwirkung, die vom äußeren Zustand der Fahrtenbücher ausgeht, entkräftet.

Der Senat hat zudem nach der persönlichen Befragung des Klägers keine Anhaltspunkte, an den Angaben zur zeitnahen Aufzeichnung jeder Fahrt nach deren Abschluss zu zweifeln.

gg. Schließlich konnte der Kläger weitere von Seiten des Gerichts vorgebrachte Auffälligkeiten wie die Abhol- und Rückgabefahrten zur Europcar und die fehlende Ersichtlichkeit von längeren Urlaubszeiten in den Fahrtenbüchern (trotz Angabe von 29/30 Urlaubs- und Krankheitstagen in den Steuererklärungen) in der mündlichen Verhandlung glaubhaft erläutern.

So hat der Kläger glaubhaft geschildert, dass die Fahrten zu Europcar zur Abholung und Rückgabe von Mietwagen zur Durchführung von Dienstreisen mit einem weiteren Mitarbeiter der GmbH durchgeführt worden seien und dieser dann das Mietauto zurück zum Betriebssitz gefahren habe, wo es dann beladen und für die Dienstreise von beiden benutzt worden sei. Dadurch konnten die Angaben des Klägers zu diesen Fahrten verifiziert werden.

Auch den Umstand, dass sich längere zeitliche Lücken, die üblicherweise während Urlaubszeiten ergeben, in den Fahrtenbüchern nicht feststellen lassen, konnte der Kläger glaubhaft mit der Krankheit seiner zwischenzeitlich verstorbenen Ehefrau erklären.

hh. In der Gesamtbewertung stimmt der Senat dem Beklagten zu, dass die streitbefangenen Fahrtenbücher inhaltliche Unregelmäßigkeiten aufweisen. Diese sind jedoch auch in der Summe nicht so gravierend, dass sie die materielle Richtigkeit der Kilometerangaben insgesamt in Frage stellen könnten. Die Angaben des Klägers hält der Senat insgesamt für plausibel, sodass trotz der Mängel noch eine hinreichende Gewähr für die Vollständigkeit und Richtigkeit der Angaben besteht und der Nachweis des zu versteuernden Privatanteils an der Gesamtfahrleistung des Dienstwagens möglich ist.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

3. Die weiteren Nebenentscheidung beruhen auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.