Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Der Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für das erste Quartal 2021 vom xxx 2021 in Gestalt des Einspruchsbescheids vom xxx 2021 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Der Klägerin steht für die im Streitjahr 2021 getätigten Aufwendungen unstreitig nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG ein Vorsteuerabzug zu. Hinsichtlich der Vorsteuerbeträge, die sich auf die Aufzuchtaufwendungen beziehen und die zu Umsätzen erst ab dem Jahr 2022 führen sollen, steht dem Vorsteuerabzug § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG nicht entgegen.

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die mit der Umsatzsteuervoranmeldung für das erste Quartal 2021 geltend gemachten Vorsteuerbeträge sich auf Aufwendungen für die Aufzucht von Kühen beziehen, die erstmalig ab 2022 in der Milchproduktion einsetzbar sind. Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG wird die Steuer für "die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze" vorbehaltlich der Sätze 2 bis 4 für die nicht näher bezeichneten - im Streitfall einschlägigen - "übrigen Umsätze" auf 10,7 v. H. der Bemessungsgrundlage festgesetzt. Nach § 24 Abs. 1 Satz 2 UStG bleiben die Befreiungen nach § 4 UStG mit Ausnahme der Nrn. 1 bis 7 unberührt; § 9 UStG (Verzicht auf Steuerbefreiung) findet keine Anwendung. Die Vorsteuerbeträge werden, soweit sie den "übrigen Umsätzen" zuzurechnen sind, auf 10,7 v. H. der Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festgesetzt; ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt (§ 24 Abs. 1 Sätze 3 und 4 UStG). Durch diese Regelungen gleichen sich mithin Steuer und Vorsteuer aus, sodass der Landwirt im Ergebnis für diese Umsätze keine Umsatzsteuer zu entrichten hat.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist § 24 UStG richtlinienkonform auszulegen (BFH, Urteil vom 13. November 2013 XI R 2/11, BStBl. II 2014, 543 Tz. 21 m. w. N.). Er gilt zwar nach seinem Wortlaut für die "im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ausgeführten Umsätze". Dies ist aber in richtlinienkonformer Auslegung dahin zu verstehen, dass damit nur die Lieferungen landwirtschaftlicher Erzeugnisse und landwirtschaftlicher Dienstleistungen gemeint sind, auf die die Pauschalregelung der Art. 295 ff. Mehrwertsteuersystem-Richtlinie (MwStSystRL) Anwendung findet (BFH, Urteil vom 23. Januar 2013 XI R 27/11, BStBl. II 2013, 459 Tz. 21 m. w. N.).

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Wendet ein Unternehmer für seine im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze die Durchschnittssatzregelung für pauschalierende Landwirte nach § 24 UStG an, ist aber nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG ein weiterer Vorsteuerabzug ausgeschlossen.

Diese Ausschlussklausel bedarf ebenfalls einer richtlinienkonformen Auslegung anhand des Art. 302 MwStSystRL. Nach dieser Vorgabe hat ein Pauschallandwirt in Bezug auf die der Pauschalregelung unterliegenden Tätigkeiten kein Recht auf Vorsteuerabzug. § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG ist somit ebenfalls nicht betriebsbezogen, sondern tätigkeits- bzw. umsatzbezogen auszulegen. Sofern ein Pauschallandwirt zugleich einen weiteren der Regelbesteuerung unterliegenden Gewerbebetrieb unterhält, kann er einen Vorsteuerabzug für Eingangsleistungen geltend machen, wenn diese zwar im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebs bezogen wurden, sich aber wirtschaftlich Umsätzen zurechnen lassen, die der Regelbesteuerung unterfallen (BFH, Urteil vom 13. November 2013 XI R 2/11, BStBl. II 2014, 543 = Juris Rdnr. 30). Unerheblich ist für die wirtschaftliche Zuordnung, ob die Eingangsleistung zunächst im landwirtschaftlichen Betrieb verwendet wird - z. B. Tierfutter zur Mästung von Schweinen, wenn nur das Endprodukt (die gemästeten Schweine) unter Anwendung der Regelbesteuerung an Dritte geliefert wird. In diesem Fall wird kein der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegender Umsatz i. S. d. § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG ausgeführt (BFH, Urteil vom 13. November 2013 XI R 2/11, a. a. O. Rdnr. 34, 36; überholt dagegen BFH, Beschluss vom 11. Juni 2008 XI B 194/07, BFH/NV 2008, 1548 = Juris Rdnr. 2, wonach die Zuordnung nach der Verwendung im jeweiligen Betrieb erfolgen müsse).

Hat ein Pauschallandwirt allerdings keinen weiteren Betrieb, mit denen er der Regelversteuerung unterliegende Umsätze ausführt, so greift der Ausschlusstatbestand des § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG bei Eingangsleistungen auch dann ein, wenn der Landwirt nach Bezug der Eingangsleistung und damit nach Entstehen des Anspruchs auf Vorsteuerabzug zur Regelbesteuerung nach § 24 Abs. 4 UStG optiert (BFH, Urteil vom 12. Juni 2008 V R 22/06, BStBl. II 2009, 165, 166). Gleiches gilt für den Fall, wenn die von dem Pauschallandwirt bezogenen Leistungen entgegen der Verwendungsabsicht im Zeitpunkt des Leistungsbezugs nachträglich für Umsätze genutzt werden, die der Regelbesteuerung unterliegen (Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 1. Februar 2007 16 K 10591/03, EFG 2007, 1120, rkr. für den Fall eines errichteten Milchviehstalls, der nachträglich fremdvermietet wird). Einem Unternehmer, der im Zusammenhang mit dem Erwerb eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs umsatzsteuerpflichtige Leistungen bezieht, ist ein Vorsteuerabzug aber dann zu gewähren, wenn er im Moment des Leistungsbezugs die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, die im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs beabsichtigten Verwendungsumsätze gemäß § 24 Abs. 4 UStG der Regelbesteuerung zu unterwerfen (BFH, Urteil vom 22. März 2001 V R 39/00, BFH/NV 2001, 1153 = Juris Rdnr. 17). Der BFH verweist in der Entscheidung auf die Situation, in der Leistungsbezüge für beabsichtigte Verwendungsumsätze erfolgen, die steuerfrei sind, auf deren Steuerfreiheit durch Option aber verzichtet werden kann. Auch in diesem Fall kommt es nur darauf an, ob der Unternehmer die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, auf die Steuerfreiheit der beabsichtigten Verwendungsumsätze zu verzichten (BFH, a. a. O., Juris Rdnr. 18).

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze geht der Senat davon aus, dass die vom BFH in seinem Urteil vom 22. März 2001 V R 39/00, BFH/NV 2001, 1153 = Juris Rdnr. 17 entwickelte Auffassung, dass einem Unternehmer, der im Zusammenhang mit dem Erwerb eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs umsatzsteuerpflichtige Leistungen bezieht, ein Vorsteuerabzug zu gewähren ist, wenn er im Moment des Leistungsbezugs die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, die im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs beabsichtigten Verwendungsumsätze gemäß § 24 Abs. 4 UStG der Regelbesteuerung zu unterwerfen, auf die hier streitige Konstellation durch die Rechtsänderung des § 24 Abs. 1 UStG mit Wirkung zum 1. Januar 2022 übertragbar ist. Im vom BFH entschiedenen Fall stand dem Unternehmer eine Optionsmöglichkeit nach § 24 Abs. 4 UStG zu, um die getätigten Aufwendungen für zukünftige beabsichtigte Umsätze mit Regelbesteuerung verwenden zu können. Der Unterschied im Streitfall besteht "lediglich" darin, dass der Wechsel zur Regelbesteuerung von Gesetzes wegen dem Steuerpflichtigen aufgezwungen wird, weil die Durchschnittssatzbesteuerung wegen des Überschreitens der neu eingeführten Grenze ausgeschlossen ist. Für die Übertragbarkeit spricht zur Überzeugung des Senats in besonderem Maße die Vorgabe in Art. 302 MwStSystRL, die Frage des Ausschlusses des Vorsteuerabzugs von der Qualität der mit den Aufwendungen in Zusammenhang stehenden Tätigkeiten bzw. Umsätzen abhängig zu machen und nicht vom Vorliegen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs als solches.

Diesem Ergebnis steht das Urteil des BFH vom 12. Juni 2008 V R 22/06, BStBl. II 2009, 165 nicht entgegen. Dort wird zwar ausgeführt, dass bei einem Wechsel der Besteuerung von § 24 UStG zur Regelbesteuerung der weitergehende Vorsteuerabzug nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG bis zum Wechsel ausgeschlossen ist. Art. 20 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG (entspricht Art. 192 MwStSystRL) stehe diesem Ergebnis nicht entgegen, weil ggf. eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs über § 15 a Abs. 1 UStG für die Zeit nach dem Wechsel der Besteuerungsform zulässig sei. Diese Entscheidung bezieht sich allerdings auf einen Fall, in dem der Steuerpflichtige zur Regelbesteuerung nach § 24 Abs. 4 UStG optierte. Im Streitfall aber erfolgt der Wechsel zur Regelbesteuerung kraft Gesetztes ohne Einflussmöglichkeit der Klägerin. Im Übrigen konnte der BFH in dieser Entscheidung die europarechtliche Grundlage für die nationale Regelung des § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG in Art. 302 MwStSystRL nicht berücksichtigen, weil die Vorgängerregelung in Art. 25 Abs. 5 Buchst. c Unterabs. 2 der Richtlinie keine Einschränkung des Vorsteuerausschlusses auf die der Pauschalregelung unterliegenden Tätigkeiten enthielt. Deshalb hält der Senat auch die Entscheidungen des BFH vom 6. Dezember 1979 V R 87/72, BStBl. II 1980, 279 (dem folgend FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 31. März 2003 4 K 282/01, EFG 2003, 1055) und vom 19. September 1981 V R 76/75, BStBl. II 1092, 198 für überholt.

Entgegen der Ansicht des Beklagten kann auch das Urteil des EuGH vom 8. Juni 2000 C-3906/98, BStBl. II 2003, 446 die abweichende Auffassung des Beklagten nicht stützen. Dort hatte der EuGH entschieden, dass einem Steuerpflichtigen nach Art. 17 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 77/388 EWG ein Vorsteuerabzug für solche Eingangsleistungen zusteht, die ihm gegenüber im Hinblick auf die Ausführung bestimmter Vermietungsumsätze erbracht worden sind, wenn dieser Steuerpflichtige aufgrund einer nach dem Bezug dieser Gegenstände oder Dienstleistungen, aber vor Aufnahme dieser Umsatztätigkeiten eingetretenen Gesetzesänderung nicht mehr zum Verzicht auf die Steuerbefreiung dieser Umsätze berechtigt ist. Dabei führte der EuGH aus, dass das Recht auf Vorsteuerabzug im Moment des Leistungsbezugs entsteht und dann zu prüfen ist, für welche Umsätze die Eingangsleistungen verwendet werden sollen. Für diese Verwendungsabsicht könne die Steuerverwaltung allerdings objektive Nachweise verlangen. Auch der BFH hat in diesem Zusammenhang ausgeführt, dass der EuGH auf die beabsichtigten Umsätze abgestellt habe, um das einmal entstandene Recht auf Vorsteuerabzug zu erhalten (BFH, Urteil vom 24. April 2013 XI R 25/10, BStBl. II 2014, 346 = Juris Rdnr. 38).

Die Klägerin ist schließlich dem Hinweis des Beklagten, ihre Benachteiligung durch die gesetzliche Neuregelung werde durch die Möglichkeit einer Vorsteuerberichtigung nach § 15 a Abs. 1 UStG hinreichend ausgeglichen, überzeugend mit dem Argument entgegengetreten, eine Berichtigung des versagten Vorsteuerabzugs komme wegen der Bagatellregelung in § 44 Abs. 1 Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung im Streitfall nicht in Betracht, weil die entsprechenden Anschaffungs- und Herstellungskosten für die aufzuziehenden Milchkühe die dort genannte Grenze nicht überschreiten.

Welche Anforderungen an einen Nachweis für das Überschreiten der 600.000 €-Grenze im Vorjahr, somit im Streitjahr zu stellen sind, braucht der Senat nicht abschließend zu entscheiden, weil aufgrund der Umsatzzahlen der Jahre 2019 und 2020 und den gleichgebliebenen wirtschaftlichen Verhältnissen zwischen den Beteiligten unstreitig ist, dass diese Grenze auch zu Beginn in 2021 sicher überschritten werden würde.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO), die Nebenentscheidungen ergeben sich aus § 151 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung. Die Zuziehung war nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären.

Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen, weil es sich bei dem Problem des Vorsteuerabzugs nach der Novellierung des § 24 Abs. 1 UStG um eine noch nicht entschiedene Grundsatzfrage handelt, zu der die Finanzverwaltung in Abschn. 15.1. Abs. 5 und 5 UStAE eine abweichende Auffassung vertritt.