Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

A. Der mit der vorliegenden Klage angefochtene Haftungs- und Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für die Zeit von Januar 2014 bis Dezember 2016 verletzt die Klägerin insoweit in ihren Rechten im Sinne des § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO), als der Beklagte die an die Arbeitnehmer ..... in Höhe von .... €, ..... in Höhe von .... € und ..... in Höhe von .... € für Offshore-Einsätze ausgezahlten Zulagen für Verpflegungsmehraufwendungen als weiteren steuerpflichtigen Arbeitslohn angesehen und die Klägerin für diese Beträge gemäß § 42d Abs. 1 EStG als Haftungsschuldnerin in Anspruch genommen hat.

Nach § 191 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung (AO) kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist die Entscheidung über die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners zweigliedrig (vgl. BFH-Urteil vom 20. September 2016 X R 36/15, BFH/NV 2017, 593 [BFH 20.09.2016 - X R 36/15]). Das Finanzamt hat zunächst zu prüfen, ob in der Person oder den Personen, die es zur Haftung heranziehen will, die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsvorschrift erfüllt sind. Dabei handelt es sich um eine vom Gericht voll überprüfbare Rechtsentscheidung. Daran schließt sich die nach § 191 Abs. 1 AO zu treffende Ermessensentscheidung des Finanzamtes an, ob und wen es als Haftungsschuldner in Anspruch nehmen will. Diese auf der zweiten Stufe zu treffende Entscheidung ist gerichtlich nur im Rahmen des § 102 Abs. 1 FGO auf Ermessensfehler (Ermessensüberschreitung, Ermessensfehlgebrauch) überprüfbar. Prüfungsmaßstab hierfür ist allein die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (Einspruchsentscheidung).

I. Im Streitfall liegen die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine Haftung der Klägerin nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht vor.

Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat. Eine Haftung besteht unter anderem dann, wenn Arbeitslohn als steuerfrei behandelt wurde, ohne dass die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung tatsächlich vorlagen.

Im Streitfall war die Klägerin - entgegen der Ansicht des Beklagten - nicht verpflichtet, für die an ihrer Arbeitnehmer .....in Höhe von .... €, ..... in Höhe von .... € und ......in Höhe von ....€ für Offshore-Einsätze ausgezahlten Zulagen für Verpflegungsmehraufwendungen Lohnsteuer einzubehalten und an den Beklagten abzuführen. Die von der Klägerin an ihre Arbeitnehmer ausgezahlten Zulagen für Verpflegungsmehraufwendungen sind nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei.

Nach § 3 Nr. 16 EStG in der Fassung des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013, Bundesgesetzblatt I 2013, 285 (EStG) sind die Vergütungen, die Arbeitnehmer außerhalb des öffentlichen Dienstes von ihrem Arbeitgeber zur Erstattung von Reisekosten, Umzugskosten oder Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung erhalten, steuerfrei, soweit sie die nach § 9 EStG als Werbungskosten abziehbaren Aufwendungen nicht übersteigen. Zu den Reisekosten im Sinne des § 3 Nr. 16 EStG gehören auch Verpflegungsmehraufwendungen (vgl. Tz 48 des BMF-Schreibens vom 25. November 2020 "Steuerliche Behandlung der Reisekosten von Arbeitnehmern", BStBl I 2020, 1228).

Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Nach § 9 Abs. 4a Satz 1 EStG sind Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung nur nach Maßgabe der folgenden Sätze des § 9 Abs. 4a EStG als Werbungskosten abziehbar. Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist nach § 9 Abs. 4a Satz 2 EStG zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen. Diese beträgt nach § 9 Abs. 4a Satz 3 EStG 28 € für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist (Nr. 1), jeweils 14 € für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet (Nr. 2) und 14 € für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist (Nr. 3). Hat der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte, gelten nach § 9 Abs. 4a Satz 4 EStG die vorgenannten Sätze 2 und 3 der Vorschrift entsprechend.

Nach § 9 Abs. 4a Satz 6 EStG ist der Abzug der Verpflegungspauschalen auf die ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt. Nach § 9 Abs. 4a Satz 7 EStG führt eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte zu einem Neubeginn, wenn sie mindestens vier Wochen dauert.

Wird dem Arbeitnehmer anlässlich oder während einer Tätigkeit außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, so sind nach § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG die nach den Sätzen 3 und 5 des § 9 Abs. 4a EStG ermittelten Verpflegungspauschalen zu kürzen, und zwar für das Frühstück um 20 % (Nr. 1) und für Mittag- und Abendessen um jeweils 40 % (Nr. 2) der nach § 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 1 EStG maßgebenden Verpflegungspauschale für einen vollen Kalendertag.

Die vorgenannten Vorschriften sind im Streitfall anwendbar. Nach § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG sind die Regelungen des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013 erstmals für den Veranlagungszeitraum 2014 anzuwenden. Beim Steuerabzug von Arbeitslohn gilt § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG. mit der Maßgabe, dass diese Fassung erstmals für den laufenden Arbeitslohn anzuwenden ist, der für einen nach dem 31. Dezember 2013 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und auf sonstige Bezüge die nach dem 31. Dezember 2013 zufließen.

Im Streitfall hat die Klägerin ihren Arbeitnehmern ......, .....und ..... in der Zeit von Juli 2014 bis zum Dezember 2014 für ihre Offshore-Einsätze auf den Plattformen ihrer Auftraggeber Zulagen für Verpflegungsmehraufwendungen (steuerfrei) ausgezahlt. Hiervon gehen übereinstimmend auch die Beteiligten des vorliegenden Rechtsstreits aus.

1. Die Arbeitnehmer der Klägerin ....., .....und .....waren im Streitjahr 2014 während ihres Einsatzes auf den Offshore-Pattformen in den deutschen küstennahen Meeren, wie von § 9 Abs. 4a Satz 2 EStG vorausgesetzt, auswärtig beruflich tätig, da sie in dieser Zeit außerhalb ihrer Wohnungen und ihrer ersten Tätigkeitsstätte, soweit sie überhaupt eine erste Tätigkeitsstätte haben, beruflich tätig waren.

Die Offshore-Pattformen einschließlich der Windparks in denen die Arbeitnehmer ....., ..... und ..... im Streitjahr 2014 gearbeitet haben, sind nicht ihre erste Tätigkeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG.

Erste Tätigkeitsstätte ist nach der Legaldefinition in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 Aktiengesetz - AktG -) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.

Zwar sind die Offshore-Pattformen einschließlich der Windparks in den deutschen küstennahen Meeren, auf denen die Arbeitnehmer ....., ..... und ..... im Streitjahr 2014 gearbeitet haben, ortsfeste betriebliche Einrichtungen im Sinne von § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG. Ortsfeste betriebliche Einrichtungen sind räumlich zusammengefasste Sachmittel, die der Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten dienen und mit dem Erdboden verbunden oder dazu bestimmt sind, überwiegend standortgebunden genutzt zu werden. Eine (großräumige) erste Tätigkeitsstätte liegt auch vor, wenn eine Vielzahl solcher Mittel, die für sich betrachtet selbständige betriebliche Einrichtungen darstellen können, wie z.B. Werkstätten, Werkshallen und Bürogebäude, räumlich abgrenzbar in einem organisatorischen, technischen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten stehen. Demgemäß kommt als eine solche erste Tätigkeitsstätte auch ein großflächiges und entsprechend infrastrukturell erschlossenes Gebiet, wie z.B. eine Werksanlage oder ein Betriebsgelände, in Betracht (BFH-Urteil vom 10. April 2019 VI R 17/17, BFH/NV 2019, 904 [BFH 03.04.2019 - VI R 46/17]).

Bei den Offshore-Pattformen einschließlich der Windparks, in denen die Arbeitnehmer ...., .... und .... gearbeitet haben, handelt es sich um (großflächige) Werksanlagen, die, soweit ersichtlich, mit dem Erdboden verbunden sind, auf jeden Fall aber standortgebunden genutzt werden. Die Offshore-Pattformen und die Windparks dienen auch von der Klägerin bestimmten Dritten, nämlich den jeweiligen Auftraggebern der Klägerin, deren betrieblichen Tätigkeiten.

Die Arbeitnehmer der Klägerin ...., ......und ..... waren im Streitjahr 2014 den Offshore-Pattformen und den Windparks der Auftraggeber der Klägerin auch, wie von § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG vorausgesetzt, zugeordnet.

Die Zuordnung zu einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung im Sinne von § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG wird gemäß § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.

Im Streitfall hat die Klägerin ihre Arbeitnehmer ...., ....und ..... im Streitjahr 2014 für Einsätze auf den Offshore-Pattformen als Leiharbeitnehmer ihren Auftraggebern überlassen und sie damit den jeweiligen Offshore-Pattformen ihrer Auftraggeber zugeordnet.

Diese Zuordnung ist jedoch nicht dauerhaft im Sinne des § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG. Von einer dauerhaften Zuordnung ist nach § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll. Eine Zuordnung ist unbefristet im Sinne des § 9 Abs. 4 Satz 3 Alt. 1 EStG, wenn die Dauer der Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte aus der maßgeblichen Sicht ex ante nicht kalendermäßig bestimmt ist und sich auch nicht aus Art, Zweck oder Beschaffenheit der Arbeitsleistung ergibt (BFH-Urteil vom 4. April 2019 VI R 27/17, BStBl II 2019, 536).

Im Streitfall war die Zuordnung der Arbeitnehmer der Klägerin zu den jeweiligen Offshore-Pattformen und den Windparks der Auftraggeber der Klägerin nicht unbefristet und hat auch nicht über einen Zeitraum von 48 Monaten angedauert. Der Arbeitnehmer der Klägerin .....war lediglich vom .... bis zum ..... auf der Offshore-Plattform ..... tätig. Der Arbeitnehmer der Klägerin .....war lediglich vom .... bis zum ..... auf der Offshore-Plattform .... und vom ..... bis zum ..... auf der Offshore-Plattform ..... tätig. Der Arbeitnehmer der Klägerin .... war lediglich vom .... bis zum ..... auf der Offshore-Plattform .... und vom ..... bis zum .... auf der Offshore-Plattform ...... tätig.

Sämtliche Offshore-Einsätze der Arbeitnehmer der Klägerin waren nach den Arbeitnehmerüberlassungsverträgen, die die Klägerin zu den Offshore-Einsätzen ihre Arbeitnehmer dem Beklagten im Rahmen des Einspruchsverfahrens vorgelegt hat, auch kalendermäßig bestimmt. Mit Arbeitnehmerüberlassungsvertrag vom .... hat die Fa. ..... den Arbeitnehmer der Klägerin .....für die Zeit vom ..... bis zum .... an die Fa. ..... verliehen. Mit Arbeitnehmerüberlassungsvertrag vom ...... hat die Klägerin der Fa. ..... ihren Arbeitnehmer .... für die Zeit vom ..... bis zum .... als Leiharbeitnehmer überlassen. Mit Arbeitnehmerüberlassungsvertrag vom .......... hat die Klägerin der Fa. ...... ihren Arbeitnehmer .....für die Zeit vom ..... bis zum ..... für offshore-Einsätze verliehen, wobei als Einsatzort ...... vereinbart worden war. Mit Arbeitnehmerüberlassungsvertrag vom ..... hat die Klägerin ihren Arbeitnehmer ..... an die Fa. ...... für die Zeit vom .... bis zum ..... für Arbeiten auf der .....Plattform verliehen. Mit Arbeitnehmerüberlassungsvertrag vom ...... hat die Klägerin ihren Arbeitnehmer .... an die Fa. .... für die Zeit vom .... bis zum ..... für Offshore-Einsätze verliehen.

2. Im Streitfall stehen den Arbeitnehmern der Klägerin ....., ..... und ..... dem Grunde nach für ihre Offshore-Einsätze auf den Plattformen der Auftraggeber der Klägerin Verpflegungsmehraufwendungen zu, obwohl die Arbeitnehmer der Klägerin im Streitjahr 2014 als Leiharbeitnehmer von den Auftraggebern der Klägerin während ihrer Tätigkeit auf den Offshore-Pattformen unentgeltlich verpflegt worden sind.

a. Zwar bestimmt § 9 Abs. 4a Satz 2 EStG, wie oben bereits dargelegt, dass Verpflegungsmehraufwendungen bei einer auswärtigen beruflichen Tätigkeit nur zur Abgeltung der dem Steuerpflichtigen tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen in Höhe der Verpflegungspauschale (§ 9 Abs. 4a Satz 3 EStG) anzusetzen sind.

Der Senat folgt jedoch nicht der in der Literatur vertretenen Auffassung, nach der die Verpflegungspauschalen ab dem Veranlagungszeitraum 2014 aufgrund des Wortlauts der Vorschrift nur angesetzt werden können, wenn dem Arbeitnehmer durch die Auswärtstätigkeit tatsächlich Mehraufwendungen für seine Verpflegung entstanden sind (so aber z.B. Bergkemper in HHR, EStG, Lfg. 300, Stand: Oktober 2020, § 9 Rz. 565). Mit der Formulierung in § 9 Abs. 4a Satz 2 EStG "zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen Mehraufwendungen" wird lediglich typisierend unterstellt, dass bei einer länger andauernden auswärtigen beruflichen Tätigkeit Verpflegungsmehraufwand entstanden ist. Ob und in welcher Höhe tatsächlich dem Steuerpflichtigen ein Mehraufwand entstanden ist und ob der Arbeitnehmer die konkrete Verpflegungssituation vor Ort kennt, ist unerheblich. Lediglich bei einer Mahlzeitengestellung durch den Arbeitgeber kommt es zu einer Kürzung der Verpflegungspauschalen (Krüger in Schmidt, EStG, 41. Aufl. 2022, § 9 Rz. 310; Thürmer in Brandis/Heuermann, EStG, Lfg. 160, Stand: Oktober 2021, § 9 Rz. 592).

Dieser Auffassung hat sich auch die Finanzverwaltung angeschlossen. In Tz 73 des BMF-Schreibens vom 25. November 2020, BStBl I 2020, 1228 heißt es ausdrücklich, das Merkmal "tatsächlich entstandene" Mehraufwendungen bringe zum Ausdruck, dass die Verpflegungspauschalen nicht mehr zum Ansatz kommen, soweit der Arbeitnehmer während seiner beruflichen Auswärtstätigkeit durch den Arbeitgeber "verpflegt" wird.

Die hier vertretene Auffassung entspricht zudem der ständigen Rechtsprechung des BFH für Veranlagungszeiträume vor dem Jahr 2014. Mit Urteil vom 8. Oktober 2014 VI R 95/13, BStBl II 2015, 231 sowie mit Beschluss vom 8. Oktober 2014 VI R 7/13, BStBl II 2005, 336 hat der BFH für die Veranlagungszeiträume 2008 und 2009 entschieden, dass es für den Abzug der Pauschalen auf die konkrete Verpflegungssituation ebenso wenig ankommt wie darauf, ob dem Arbeitnehmer überhaupt ein Mehraufwand bei seiner Verpflegung entstanden ist. Für die Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwand ist es nach der Rechtsprechung des BFH auch ohne Bedeutung, ob der Ansatz der Pauschalen zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führt (vgl. BFH-Beschluss vom 8. Oktober 2014 VI R 7/13, BStBl II 2005, 336 [BFH 17.11.2004 - X R 62/01]).

b. Im Streitfall hat die Klägerin ihre Arbeitnehmer ....., .... und .... im Streitjahr 2014 während ihrer Offshore-Einsätze auf den Plattformen der Auftraggeber der Klägerin nicht verpflegt, sodass die Verpflegungspauschalen (§ 9 Abs. 4a Satz 3 EStG) nicht gemäß § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG, wie der Beklagte meint, auf 0 € zu kürzen sind.

aa. Die Verpflegungspauschalen des § 9 Abs. 4a Satz 2 EStG sind nach § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG nur zu kürzen, wenn dem Arbeitnehmer anlässlich oder während einer Tätigkeit außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt wird. Die Gestellung einer Mahlzeit durch einen Dritten ist dann vom Arbeitgeber veranlasst, wenn die Rechnung auf ihn ausgestellt ist oder wenn der Dritte vom Arbeitgeber für die Gestellung der Mahlzeit eine Aufwandsentschädigung erhält (Bergkemper in HHR, § 9 Rz. 582; Krüger in Schmidt, EStG, § 9 Rz. 313). Ferner ist die Gestellung einer Mahlzeit durch einen Dritten vom Arbeitgeber veranlasst, wenn der Arbeitgeber Tag und Ort der Mahlzeitengestellung bestimmt (Bergkemper in HHR, § 9 Rz. 582).

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Die Klägerin hat ihren Arbeitnehmern ...., .... und ..... im Streitjahr 2014 während ihrer Offshore-Einsätze selbst keine Mahlzeiten zur Verfügung gestellt. Vielmehr haben die jeweiligen Auftraggeber der Klägerin ihren Arbeitnehmern während ihrer Offshore-Einsätze unentgeltlich Mahlzeiten zur Verfügung gestellt, indem sie den Arbeitnehmern der Klägerin gestattet haben, täglich, wie auf den Offshore-Plattformen üblich, im Rahmen einer Gemeinschaftsverpflegung (Kantine) an drei für sie kostenlosen Mahlzeiten teilzunehmen.

Zudem hatte die Klägerin im Streitfall, wovon auch die Beteiligten des vorliegenden Rechtsstreits übereinstimmend ausgehen, weder den Tag noch den Ort der Mahlzeitengestellung bestimmt. Darüber hinaus haben die jeweiligen Auftraggeber der Klägerin die Kosten für die unentgeltliche Mahlzeitengestellung auf ihren Offshore-Plattformen, wovon ebenfalls die Beteiligten des vorliegenden Rechtsstreits übereinstimmend ausgehen, selbst getragen, ohne von der Klägerin für die überlassenen Arbeitnehmer eine Aufwandsentschädigung erhalten zu haben.

Andere Gründe, die im Streitfall für eine Mahlzeitengestellung auf Veranlassung der Klägerin sprechen könnten, sind nicht ersichtlich. Vielmehr hat die Klägerin im Streitfall erkennbar weder für die Mahlzeitengestellung einen finanziellen Beitrag geleistet noch die Mahlzeitengestellung auf den Offshore-Plattformen ihrer Auftraggeber in sonstiger Weise durch einen anderen (vergleichbaren) eigenen Beitrag unterstützt oder gefördert.

bb. Der Senat folgt in diesem Zusammenhang auch nicht der Auffassung des Beklagten, dass bei einer Arbeitnehmerüberlassung in jedem Fall eine Arbeitgeberveranlassung anzunehmen ist, wenn dem Leiharbeitnehmer vom Entleiher ein Kantinenessen unentgeltlich zur Verfügung gestellt wird, und zwar unabhängig davon, ob der Entleiher mit dem Verleiher über die Mahlzeitengestellung abrechnet.

Der Beklagte hat seine Auffassung überhaupt nicht begründet und lediglich pauschal auf den ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort: Reisekosten, Rz. 108/3 verwiesen. Dort heißt es allerdings auch nur ohne nähere Begründung, dass "uE" aufgrund der gesetzlichen Regelung im Arbeitnehmerüberlassungsgesetz eine Arbeitgeberveranlassung stets anzunehmen sei, wenn dem Leiharbeitnehmer vom Entleiher ein Kantinenessen unentgeltlich zur Verfügung gestellt werde.

Weder aus § 13b AÜG a.F. noch aus anderen Regelungen des Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes ergibt sich jedoch, wie wohl der Beklagte meint, dass in Arbeitnehmerüberlassungsfällen stets bei einer unentgeltlichen Mahlzeitengestellung durch den Entleiher davon auszugehen ist, den Arbeitnehmern des Verleihers sei für die Dauer der Überlassung auf Veranlassung des Verleihers (unentgeltlich) eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt worden.

Nach § 13b Satz 1 AÜG a.F. hat der Entleiher dem Leiharbeitnehmer Zugang zu den Gemeinschaftseinrichtungen oder -diensten im Unternehmen unter den gleichen Bedingungen zu gewähren wie vergleichbaren Arbeitnehmern in dem Betrieb, in dem der Leiharbeitnehmer seine Arbeitsleistung erbringt, es sei denn, eine unterschiedliche Behandlung ist aus sachlichen Gründen gerechtfertigt. Zu den Gemeinschaftseinrichtungen im Sinne des § 13b Satz 1 AÜG a.F. gehört nach § 13b Satz 2 AÜG a.F. insbesondere auch eine Gemeinschaftsverpflegung.

§ 13b Satz 1 AÜG a.F. gewährt jedoch lediglich dem Leiharbeitnehmer einen selbstständig einklagbaren Anspruch gegen den Entleiher auf Zugang zu dessen Gemeinschaftseinrichtungen und -diensten, wie zum Beispiel den Zugang zu einer bereits bestehenden Kantine (Urteil-LAG Hessen vom 9. September 2016 10 Sa 474/16, juris). Der Anspruch auf Zugang umfasst dabei sowohl die Einräumung von (technischen) Zugangsvoraussetzungen zu der Einrichtung, wie zum Beispiel die Zurverfügungstellung einer Codekarte, als auch die Schaffung der Voraussetzungen für die tatsächliche Nutzung (Hamann in Schüren/Hamann, AÜG, 5. Aufl. 2018, § 13b Rz. 4). § 13b AÜG a.F. ist zwingend. Das folgt aus § 9 Abs. 1 Nr. 2a AÜG a.F., wonach Vereinbarungen, die den Zugang des Leiharbeitnehmers zu den Gemeinschaftseinrichtungen oder -diensten im Unternehmen des Entleihers entgegen § 13b AÜG a.F. beschränken, unwirksam sind (Hamann in Schüren/Hamann, AÜG, § 13b Rz 6).

Ein durchsetzbarer Anspruch der Leiharbeitnehmer gegenüber dem Verleiher auf Zugang zu den Gemeinschaftseinrichtungen des Entleihers besteht dagegen nicht (Hamann in Schüren/Hamann, AÜG, § 13b Rz. 5). Aus dem in § 10 Abs. 4 Satz 1 AÜG a.F. (jetzt § 8 Abs. 1 Satz 1 AÜG) normierten arbeitsrechtlichen Gleichstellungsgrundsatz ergibt sich nichts Anderes. Nach § 10 Abs. 4 Satz 1 AÜG a.F. ist der Verleiher verpflichtet, dem Leiharbeitnehmer für die Zeit der Überlassung an den Entleiher die im Betrieb des Entleihers für einen vergleichbaren Arbeitnehmer des Entleihers geltenden wesentlichen Arbeitsbedingungen einschließlich des Arbeitsentgelts zu gewähren. Die Gemeinschaftseinrichtungen und -dienste zählen jedoch nicht zu den wesentlichen Arbeitsbedingungen im Sinne des § 10 Abs. 4 Satz 1 AÜG a.F., sodass auch ein Gesamtschuldverhältnis von Entleiher und Verleiher ausscheidet (vgl. Hamann in Schüren/Hamann, AÜG, § 13b Rz. 5). Damit wird dem Umstand Rechnung getragen, dass es dem Verleiher häufig aus tatsächlichen Gründen nicht möglich sein wird, dem Leiharbeitnehmer Zugang zu Gemeinschaftseinrichtungen und -diensten beim Entleiher zu verschaffen (Hamann in Schüren/Hamann, AÜG, § 13b Rz. 3).

cc. Zudem ergibt sich - entgegen der Auffassung des Beklagten - für den Streitfall auch nichts anderes aus der Gestaltung der Verträge, die die Klägerin bzw. die Fa. ...... zur Überlassung der Arbeitnehmer der Klägerin ....., ..... und ...... mit ihren Auftraggebern abgeschlossen hat. Die Regelungen in den Verträgen, soweit sie hier vorliegen, offenbaren nicht, wie der Beklagte meint, den Willen der Vertragsparteien, dass die Gestellung der Verpflegung Teil der vertraglich vereinbarten Leistung und Gegenleistung zwischen den Beteiligten ist.

Der Rahmenvertrag, den die Klägerin, die Fa. ..... und die Fa. ..... als Verleiher mit der Fa. ...... als Entleiher am ..... abgeschlossen hat, enthält überhaupt keine vertragliche Regelung zur Verpflegung der überlassenen Arbeitnehmer.

Zudem enthalten die Arbeitnehmerüberlassungsverträge vom ....., ......., vom ...... und vom......., mit denen die Klägerin bzw. die Fa. ..... die Arbeitnehmer der Klägerin ....., ..... und ...... im Streitjahr 2014 für Offshore-Einsätze verliehen hat, ebenfalls keine vertraglichen Regelungen zur Verpflegung der überlassenen Arbeitnehmer.

Mit dem Rahmenvertrag, den die Klägerin mit der Fa. ...... am ...... abgeschlossen hat, haben die Vertragsparteien lediglich die jeweiligen Preise für die Arbeitnehmerüberlassung von Elektrikern im offshore-Bereich festgelegt. Eine vertragliche Regelung zur Verpflegung der überlassenen Arbeitnehmer enthält dieser Rahmenvertrag ebenfalls nicht.

Lediglich in dem Arbeitnehmerüberlassungsvertrag, den die Klägerin mit der Fa. ..... zur Überlassung ihres Arbeitnehmers ..... am ..... abgeschlossen hat, sowie in dem Arbeitnehmerüberlassungsvertrag, den die Klägerin mit der Fa. ..... zur Überlassung ihres Arbeitnehmers ..... am ..... abgeschlossen hat, heißt es jeweils, dass Unterkunft und Verpflegung vom Kunden kostenfrei gestellt werden.

Auch in diesen Fällen kann jedoch nicht angenommen werden, dass die Gestellung der Mahlzeiten während der Offshore-Einsätze des Leiharbeitnehmers ..... auf Veranlassung der Klägerin erfolgt ist. Mit der Formulierung in den vorgenannten Arbeitnehmerüberlassungsverträgen, dass Unterkunft und Verpflegung vom Kunden kostenfrei gestellt werden, haben die jeweiligen Auftraggeber gegenüber der Klägerin nach den Gesamtumständen des Streitfalls vielmehr lediglich anerkannt, dass sie auch den Arbeitnehmern der Klägerin, wie allen auf ihren Plattformen tätigen Arbeitern, entsprechend der unabdingbaren Regelung in § 13b AÜG a.F. Zugang zur Gemeinschaftsverpflegung gewähren werden. In diesem Zusammenhang ist auch zu berücksichtigen, wie die Klägerin nachvollziehbar dargelegt hat, dass auf den Offshore-Plattformen ihrer Auftraggeber sämtliche Arbeiter während ihres Einsatzes im Rahmen einer Gemeinschaftsverpflegung (Kantine) vollverpflegt werden, weil eine Selbstverpflegung auf den Plattformen nicht möglich und aus Brandschutzgründen auch nicht erlaubt ist. Allein daraus, dass nach den vorgenannten Arbeitnehmerüberlassungsverträgen Unterkunft und Verpflegung vom jeweiligen Entleiher kostenfrei gestellt werden, ergibt sich demnach nicht, dass die Klägerin die Mahlzeitengestellung auf den Offshore-Plattformen für ihren Arbeitnehmer .... veranlasst hat.

Für die Frage, ob im Streitfall die Mahlzeitengestellung auf den Offshore-Plattformen für die Arbeitnehmer ......, ...... und ...... durch die Klägerin veranlasst sind, sind die Rahmenverträge ohne Bedeutung, die die Klägerin, die Fa. ...... und die Fa. ...... am ..... mit der Fa. ..... und am ..... mit der Fa. ...... abgeschlossen hat, da beide Verträge erst nach dem Streitjahr 2014 abgeschlossen worden sind. Ohne Bedeutung ist im Streitfall auch das nicht ausgefüllte Formular "Zusatzvereinbarung" der Fa. ..... für das Projekt "Offshore-Montagen auf der Umspannplattform .... vor .....", das die Klägerin dem Beklagten im Rahmen des Einspruchsverfahrens vorgelegt hat.

3. Gegen die Höhe der mit der vorliegenden Klage geltend gemachten steuerfreien Verpflegungsmehraufwendungen bestehen keine Bedenken.

Nach § 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 1 EStG beträgt die Verpflegungspauschale für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist, 28 €.

Mit der vorliegenden Klage hat die Klägerin steuerfrei ausgezahlte Verpflegungsmehraufwendungen für ihren Arbeitnehmer .... in Höhe von .... €, für ihren Arbeitnehmer ..... in Höhe von .... € und für ihren Arbeitnehmer .... in Höhe von .... € geltend gemacht, mithin insgesamt .... €. Diese Beträge sind rechtlich nicht zu beanstanden.

Nach den Montageabrechnungen, die die Klägerin dem Beklagten im Rahmen des Einspruchsverfahrens vorgelegt hat, hat ihr Arbeitnehmer ..... bei seinem Offshore-Einsatz auf der Plattform ..... die Voraussetzungen des § 9 Abs. 4a Satz 1 Nr. 1 EStG an mindestens 53 Tagen erfüllt, sodass die Klägerin Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 1.484 € (53 Tage x 28 €) steuerfrei hätte auszahlen können. Nach den vorgelegten Montageabrechnungen erfüllt der Arbeitnehmer ..... die Voraussetzungen des § 9 Abs. 4a Satz 1 Nr. 1 EStG bei seinen Offshore-Einsätzen auf der Plattform .... und .... an insgesamt 38 Tagen, sodass die Klägerin Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 1.064 € (38 Tage x 28 €) steuerfrei hätte auszahlen können. Der Arbeitnehmer ..... erfüllt nach den vorgelegten Montageabrechnungen die Voraussetzungen des § 9 Abs. 4a Satz 1 Nr. 1 EStG unter Berücksichtigung der Dreimonatsfrist des § 9 Abs. 4a Satz 6 EStG bei seinem Offshore-Einsatz auf den Plattformen ..... und ...... an insgesamt 71 Tagen, sodass die Klägerin Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 1.988 € (71 Tage x 28 €) steuerfrei hätte auszahlen können.

Im Übrigen besteht über die Ermittlung der mit der vorliegenden Klage geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen zwischen den Beteiligten auch kein Streit.

4. Zu Recht hat der Beklagte in dem angefochtenen Haftungs- und Nachforderungsbescheid vom ..... den Vorteil, den die Arbeitnehmer der Klägerin ....., ..... und ..... während ihrer Offshore-Einsätze mit der unentgeltlichen Verpflegung durch die Auftraggeber der Klägerin erlangt haben, auch nicht als weiteren Arbeitslohn erfasst.

Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG neben Gehältern und Löhnen auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt, § 19 Abs. 1 Satz 2 EStG. Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (BFH-Urteil vom 16. Februar 2022 VI R 53/18, juris; BFH-Urteil vom 17. Juli 2014 VI R 69/13, BStBl II 2015, 41).

Arbeitslohn kann nach mittlerweile ständiger Rechtsprechung des BFH ausnahmsweise auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn sie ein Entgelt "für" eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht (BFH-Urteil vom 16. Februar 2022 VI R 53/18, juris; BFH-Urteil vom 17. Juli 2014 VI R 69/13, BStBl II 2015, 41).

Dagegen sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen. Ein Vorteil wird dann aus ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse gewährt, wenn aufgrund einer Gesamtwürdigung der für die Zuwendung maßgebenden Umstände zu schließen ist, dass der jeweils verfolgte betriebliche Zweck ganz im Vordergrund steht. In diesem Fall des "ganz überwiegend" eigenbetrieblichen Interesses kann ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden (BFH-Urteil vom 21. Januar 2010 VI R 51/08, BStBl II 2010, 700; Urteil des FG Düsseldorf vom 13. August 2020 14 K 2158/16 L, BB 2021, 1761).

Im Streitfall haben die Auftraggeber der Klägerin den Arbeitnehmern ....., ..... und ..... im Rahmen ihrer Offshore-Einsätze im ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse unentgeltlich Mahlzeiten zur Verfügung gestellt, welche das Eigeninteresse der Arbeitnehmer an kostenlosen Mahlzeiten bei weitem überwiegt. Bei Würdigung aller Umstände des Streitfalles sind die unentgeltlichen Mahlzeiten keine Ent- oder Belohnung der Auftraggeber der Klägerin für die Arbeitsleistung der Arbeitnehmer. Es handelt sich vielmehr um eine losgelöste betriebliche Maßnahme aufgrund einer betriebsfunktionalen Zwangslage. Den Arbeitnehmern der Klägerin ....., ..... und ..... ist es nach dem unstreitigen Vortrag der Klägerin aufgrund der beengten räumlichen Gegebenheiten auf den Offshore-Plattformen von vorneherein untersagt, verderbliche frische Lebensmittel zur eigenen Verköstigung auf die Plattform mitzubringen. Wegen der eingeschränkten Platzverhältnisse auf den Plattformen besteht auch keine Möglichkeit, selbst mitgebrachtes Lebensmittel zu lagern. Zudem ist auch die Zubereitung eigener Speisen nicht möglich, da zum einen die nötigen Vorrichtungen auf den Plattformen hierfür fehlen und dies zum anderen auch aus Brandschutzgründen untersagt ist. Die Bereitstellung der unentgeltlichen Mahlzeiten im Rahmen einer Gemeinschaftsverpflegung (Kantine) ist vielmehr allein Ausfluss der vom jeweiligen Auftraggeber in seinem eigenbetrieblichen Interesse bereitgestellten Infrastruktur, die dem Ziel einer zügigen Durchführung der beauftragten Arbeiten in schwieriger und beengte Umgebung auf den Offshore-Plattformen dient. Hiervon ist auch der Beklagte zumindest in seinem Bescheid vom ....., mit dem er das Auskunftsersuchen der Klägerin vom ..... beschieden hat, ausgegangen. In dem Bescheid vom ..... heißt es ausdrücklich, dass es sich bei der Mahlzeitengestellung auf den Offshore-Plattformen um notwendige Begleiterscheinungen der betrieblichen Zielsetzungen der Auftraggeber der Klägerin ohne Entlohnungscharakter für die aufgewendete Arbeitskraft des Arbeitnehmers handle.

Dementsprechend hat das Finanzgericht Hamburg bereits mit Urteil vom 17. September 2015 2 K 54/15, EFG 2016, 36 in einem vergleichbaren Fall entschieden, verpflegt der Arbeitgeber seine Mitarbeiter auf einer Offshore-Plattform unentgeltlich, so ist der den Arbeitnehmern gewährte Vorteil kein Arbeitslohn, weil das eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers an einer Gemeinschaftsverpflegung wegen besonderer betrieblicher Abläufe den Vorteil der Arbeitnehmer bei weitem überwiegt, da aufgrund betriebsfunktionaler Zielsetzung das eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers für eine unentgeltliche Kantinenverpflegung überwiegt, weil dies den Gesichtspunkten der Logistik, dem Sicherheits- und Betriebskonzept, den Hygienebestimmungen und der Gestaltung des Betriebsablaufs (Schichtdienst) auf der Offshore-Plattform im besonderen Maße Rechnung trägt, die Mitarbeiter aufgrund der beengten Räumlichkeiten keine Möglichkeit haben, sich selbst zu verpflegen, und die Verpflegung das übliche Maß in der Offshore-Branche nicht übersteigt.

Nicht nachvollziehbar ist in diesem Zusammenhang die vom Beklagten in seinem Einspruchsbescheid vom ..... vertretene Ansicht, dass das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 17. September 2019 2 K 54/15, EFG 2016, 36 im Streitfall nicht angewendet werden könne, weil es einen Zeitraum vor Einführung des neuen Reisekostenrechts betreffe und weil es ab dem Veranlagungszeitraum 2014 nicht mehr im gesetzgeberischen Interesse liege, in Fällen der vorliegenden Art eine steuerfreie Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen zuzulassen. Das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 17. September 2019 2 K 54/15, EFG 2016, 36 betrifft, wie oben bereits dargelegt, ausschließlich die Frage, unter welchen Voraussetzungen der Vorteil einer unentgeltlichen Gemeinschaftsverpflegung auf einer Offshore-Plattform als steuerpflichtiger Arbeitslohn anzusehen ist. Das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013, Bundesgesetzblatt I 2013, 285 enthält jedoch überhaupt keine Regelungen zum Arbeitslohn. Die bisherige Rechtsprechung des BFH und der Finanzgerichte zum Arbeitslohn bei unentgeltlicher Gemeinschaftsverpflegung ist daher auch für Veranlagungszeiträume ab dem Jahr 2014 weiterhin anwendbar.

II. Bei dieser Sachlage kann im Streitfall offenbleiben, ob der Beklagte in dem angefochtenen Haftungs- und Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für die Zeit von Januar 2014 bis Dezember 2016 vom ..... in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ..... sein Ermessen fehlerfrei ausgeübt hat.

Bedenken bestehen hinsichtlich der Ausübung des Auswahlermessens. Der Beklagte hat zu der Frage, wen es im Streitfall als Haftungsschuldner in Anspruch nehmen will, in dem angefochtenen Haftungs- und Nachforderungsbescheid vom ..... lediglich ausgeführt, dass die Klägerin anstelle der jeweiligen Arbeitnehmer in Anspruch genommen werde, weil ein Haftungsausschluss nicht vorliege und weil ihre Inanspruchnahme nicht unbillig sei. Der Beklagte hat jedoch weder in dem angefochtenen Haftungs- und Nachforderungsbescheid vom ..... noch in seinem Einspruchsbescheid vom ..... zu der Frage, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe neben der Klägerin auch die jeweiligen Auftraggeber der Klägerin, an die sie ihre Arbeitnehmer ....., ..... und ..... im Wege der Arbeitnehmerüberlassung verliehen hat, als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden können und warum dies im Streitfall nicht geschehen ist, Stellung genommen. Dies wäre jedoch für eine fehlerfreie Ermessensausübung erforderlich gewesen (vgl. BFH-Beschluss vom 1. Februar 1994 VII B 242/93, BFH/NV 1994, 789).

§ 42d Abs. 6 EStG sieht ausdrücklich in Fällen der Arbeitnehmerüberlassung eine Entleiherhaftung vor. Soweit einem Dritten (Entleiher) Arbeitnehmer im Sinne des § 1 AÜG zur Arbeitsleistung überlassen werden, haftet der Entleiher nach § 42d Abs. 6 Satz 1 EStG mit Ausnahme der Fälle, in denen eine Arbeitnehmerüberlassung nach § 1 Abs. 3 AÜG vorliegt, neben dem Arbeitgeber. Der Entleiher haftet nach § 42d Abs. 6 Satz 2 EStG nur dann nicht, wenn der Überlassung eine Erlaubnis nach § 1 AÜG zugrunde liegt und soweit er nachweist, dass er den nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe d EStG vorgesehenen Mitwirkungspflichten nachgekommen ist. Der Entleiher haftet nach § 42d Abs. 6 Satz 3 EStG ferner nicht, wenn er über das Vorliegen einer Arbeitnehmerüberlassung ohne Verschulden irrte. Die Haftung beschränkt sich nach § 42d Abs. 6 Satz 4 EStG auf die Lohnsteuer für die Zeit, für die ihm der Arbeitnehmer überlassen worden ist. Soweit die Haftung des Entleihers reicht, sind nach § 42d Abs. 6 Satz 5 EStG der Arbeitgeber, der Entleiher und der Arbeitnehmer Gesamtschuldner.

Angesichts dieser gesetzlichen Regelung hätte der Beklagte bei der Ausübung seines Auswahlermessens darlegen müssen, warum er im Streitfall nicht auch die Auftraggeber der Klägerin als Entleiher der Arbeitnehmer ..... , ..... und ..... in Anspruch genommen hat. Dies ist jedoch nicht geschehen.

B. Darüber hinaus steht dem Erlass des Haftungs- und Nachforderungsbescheids über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für die Zeit von Januar 2014 bis Dezember 2016 vom ....., soweit der Beklagte mit diesem Bescheid die Klägerin gemäß § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG für die im vorliegenden Verfahren streitigen Zulagen für Verpflegungsmehraufwendungen als Haftungsschuldnerin in Anspruch genommen hat, auch der Bescheid vom ..... entgegen, mit dem der Beklagte über die Anrufungsauskunft der Klägerin vom ..... entschieden hat.

Nach § 42e Satz 1 EStG hat das Betriebsstättenfinanzamt auf Anfrage eines Beteiligten darüber Auskunft zu geben, ob und inwieweit im einzelnen Fall die Vorschriften über die Lohnsteuer anzuwenden sind (Anrufungsauskunft). Wenn der Arbeitgeber eine Anrufungsauskunft nach § 42e Satz 1 EStG eingeholt hat und danach verfahren ist, kann ihm nicht entgegengehalten werden, er habe die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig im Sinne des § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einbehalten. Das gilt unabhängig davon, ob die Anrufungsauskunft materiell richtig ist (BFH-Urteil vom 16. November 2005 VI R 23/02, BStBl II 2006, 210 [BFH 16.11.2005 - VI R 23/02]). Denn die Anrufungsauskunft erschöpft sich nicht nur in einer bloßen Wissenserklärung. Die mit dem erforderlichen Bindungswillen versehene Erklärung des Finanzamts geht darüber hinaus und ist zusätzlich auf die Selbstbindung seines zukünftigen Handelns gerichtet. Das Finanzamt bindet sich gegenüber dem Arbeitgeber in der Weise, Lohnsteuer weder im Wege eines Nachforderungs- noch eines Haftungsbescheids nachzuerheben, wenn sich dieser entsprechend der Anrufungsauskunft verhält. Die Selbstbindung des Finanzamts ergibt sich unmittelbar aus § 42e EStG (BFH-Urteil vom 30. April 2009 VI R 54/07, BStBl II 2010, 996). Sie erstreckt sich auch auf bereits abgeschlossene Geschehensabläufe (Krüger in Schmidt, EStG, § 42e Rz. 12).

Mit Bescheid vom ..... hat der Beklagte der Klägerin die Anrufungsauskunft erteilt, dass die Verpflegungspauschalen für mehrtägige Auswärtstätigkeiten für Offshore-Einsätze der Arbeitnehmer der Klägerin zur Ausführung von Kundenaufträgen in den deutschen küstennahen Meeren ungekürzt ausgezahlt werden könnten, weil es sich nach dem dargelegten Sachverhalt bei der Mahlzeitengestellung auf den Offshore-Plattformen um eine notwendige Begleiterscheinung der betrieblichen Zielsetzung des Auftragsgebers ohne Entlohnungscharakter für die aufgewendete Arbeitskraft handele und weil die Klägerin keinerlei Einfluss auf die Darreichung der Mahlzeiten habe und ihr auch keine Kosten hierfür in Rechnung gestellt würden. An diese Auskunft ist der Beklagte im Streitfall gebunden.

Die Klägerin hat sich - entgegen der Auffassung des Beklagten - auch entsprechend der Anrufungsauskunft verhalten und den geschilderten Sachverhalt verwirklicht.

Zwar hat die Klägerin im Rahmen ihrer Anrufungsauskunft keine Ausführungen zum Inhalt der Vereinbarungen gemacht, die sie mit ihren Auftraggebern zu den Offshore-Einsätzen ihrer Arbeitnehmer abgeschlossen hat. Hieraus ergibt sich jedoch nicht, wie wohl der Beklagte meint, dass der verwirklichte Sachverhalt in einem maßgeblichen Punkt von dem in der Anfrage dargelegten Sachverhalt abweicht. Wie oben bereits dargelegt, kommt es für die im Streitjahr 2014 an die Arbeitnehmer der Klägerin für ihre Offshore-Einsätze gezahlten Zulagen für Verpflegungsmehraufwand nicht auf die Gestaltung der Verträge an, die die Klägerin mit ihren Auftraggebern abgeschlossen hat.

Soweit sich der Beklagte in seinen Schreiben vom .... und vom ...... in diesem Zusammenhang darauf berufen hat, dass in der Rahmenvereinbarung zur gewerblichen Arbeitnehmerüberlassung "....." vereinbart worden sei, dass der Auftraggeber für Unterbringung und Verpflegung verantwortlich sei, ergibt sich dies bereits daraus, wie oben dargelegt, dass der Rahmenvertrag zur gewerbsmäßigen Arbeitnehmerüberlassung zwischen der Fa. ...... und der Klägerin sowie der Fa. ..... und der Fa. ...... erst am ..... abgeschlossen worden ist.

Entsprechende Überlegungen gelten für den erstmals im Rahmen des vorliegenden Klageverfahrens erhobenen Einwand des Beklagten, die Klägerin habe im Rahmen ihrer Anrufungsauskunft nicht auf die Tatsache hingewiesen, dass es sich um Arbeitnehmerüberlassungsfälle handele. Auch hieraus ergibt sich nicht, dass der in der Anrufungsauskunft geschilderte Sachverhalt im Streitfall nicht verwirklicht worden ist. Der BFH hat bereits mit Urteil vom 15. Mai 2013 VI R 41/12, BStBl III 2012, 704 ausdrücklich entschieden, dass auch Leiharbeitnehmern in den Grenzen der gesetzlichen Dreimonatsfrist Verpflegungsmehraufwand zusteht, da insoweit für Leiharbeitnehmer nichts Anderes gelte als für andere Arbeitnehmer, die sich auf Auswärtstätigkeit befinden, indem sie bei Kunden ihres Arbeitgebers tätig werden. Zwar betrifft diese Entscheidung des BFH Veranlagungszeiträume vor dem Jahr 2014. Im Streitfall sind jedoch keine Gesichtspunkte erkennbar, die die Annahme rechtfertigen könnten, Leiharbeitnehmer und andere auswärtig tätige Arbeitnehmer seien nach der Neuregelung des steuerlichen Reisekostenrechts durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013, Bundesgesetzblatt I 2013, 285 mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2014 unterschiedlich zu behandeln. Der Beklagte hat hierzu auch nichts weiter vorgetragen.

Im Streitfall kann zudem offenbleiben, ob der Beklagte mit seinen Schreiben vom .... und vom .... seinen Bescheid vom ...... aufgehoben hat, obwohl beide Schreiben keine Rechtsbehelfsbelehrung im Sinne des § 356 Abs. 1 AO enthalten, oder ob er die Klägerin mit diesen Schreiben lediglich auf die seiner Meinung nach fehlende Bindungswirkung seines Bescheids vom ..... hinweisen wollte.

Sowohl die Anrufungsauskunft als auch deren Aufhebung stellen Verwaltungsakte im Sinne des § 118 Satz 1 AO dar. Die Finanzbehörde kann eine Anrufungsauskunft jedoch nur mit Wirkung für die Zukunft aufheben oder ändern. Dies ergibt sich nach der Rechtsprechung des BFH aus einer entsprechenden Anwendung des § 207 Abs. 2 AO (vgl. BFH-Urteil vom 2. September 2010 VI R 3/09, BStBl II 2011, 233). Nach dieser Vorschrift kann die Finanzbehörde eine verbindliche Zusage nur mit Wirkung für die Zukunft aufheben oder ändern.

Demnach konnte der Beklagte mit seinen Schreiben vom ..... und vom ..... seinen Bescheid vom ..... nicht mehr rückwirkend für das Streitjahr 2014 aufheben.

C. Die Neuberechnung des Haftungsbetrags zur Lohnsteuer nach Maßgabe dieses Urteils ist dem Beklagten gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 bis 3 FGO aufgegeben worden.

D. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

E. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).