Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Die durch das FA abgelehnte Änderung der Feststellungsbescheide 2010 und 2011 der GbR ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten.

1. Nach den Feststellungen des Revisionsurteils ist vorliegend die Änderung der streitgegenständlichen Bescheide nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu prüfen.

Nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gelten für die gesonderte Feststellung die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß. Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.

§ 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO ermöglicht eine Änderung soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO stehen.

2. Nach den Feststellungen des Revisionsurteils - an die der Senat nach § 126 Abs. 5 FGO gebunden ist - sind die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO, d.h. die Unbeachtlichkeit eines Verschuldens an einem nachträglichen Bekanntwerden der neuen Tatsachen, zu bejahen. Die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO liegen danach grundsätzlich vor.

Der unmittelbare Zusammenhang i. S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO besteht vorliegend dadurch, dass eine Berücksichtigung der Sonderbetriebsausgaben auf Ebene der GbR eine entsprechende (steuererhöhende) Kürzung der Betriebsausgaben im Einzelunternehmen des Klägers zur Folge hat. § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO ist auf einen Gewinnfeststellungsbescheid für eine Personengesellschaft auch dann anzuwenden, wenn sich eine gegenläufige Änderung aus dem Einkommensteuerbescheid für einen feststellungsbeteiligten Gesellschafter ergibt.

Entgegen der Auffassung der Vorinstanz führt auch eine eventuelle Mitwirkungspflichtverletzung des Klägers nicht zu einem Ausschluss des § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO. Denn nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO genügt es, wenn für sich gesehen die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt sind, wenn also der zuständigen Stelle des FA beim Erlass des ursprünglichen Steuerbescheids noch nicht bekannte Tatsachen oder Beweismittel zu einer Steuererhöhung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO führen würden, wenn keine Änderungsvorschrift greifen würde.

3. Eine Änderung der streitgegenständlichen Steuerbescheide scheitert vorliegend allerdings an der Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 Satz 2 AO.

a) Abweichend von § 173 Abs. 1 AO können Steuerbescheide gemäß § 173 Abs. 2 Satz 1 AO, soweit sie aufgrund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dies gilt nach § 173 Abs. 2 Satz 2 AO auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO ergangen ist.

Nach § 202 Abs. 1 Satz 1 AO ergeht über das Ergebnis der Außenprüfung ein schriftlicher Bericht (Prüfungsbericht). Im Prüfungsbericht sind nach § 202 Abs. 1 Satz 2 AO die für die Besteuerung erheblichen Prüfungsfeststellungen in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht sowie die Änderung der Besteuerungsgrundlagen darzustellen. Führt die Außenprüfung zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen, so genügt es nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO, wenn dies dem Steuerpflichtigen schriftlich mitgeteilt wird.

Eine solche Mitteilung ist am 19. Mai 2015 ergangen und den Steuerberatern der GbR übermittelt worden.

b) Entgegen der Auffassung des Klägers handelt es sich bei der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO nicht um einen Verwaltungsakt.

aa) Ein Verwaltungsakt ist nach § 118 Satz 1 AO jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalls auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist. Regelung bedeutet in diesem Zusammenhang das gewollte hoheitliche Setzen einer verbindlichen Rechtsfolge (Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 118 AO Rn. 116; Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 118 AO Rn. 11). Für die Prüfung, ob die Finanzbehörde einen Verwaltungsakt erlassen hat, kommt es darauf an, ob für den Adressaten aus der Mitteilung selbst oder aus den Umständen ihres Erlasses objektiv erkennbar ist, dass eine einseitige, verbindliche, der Rechtsbeständigkeit fähige Regelung kraft hoheitlicher Gewalt gewollt sei (BFH, Urteile vom 9. April 2008 II R 31/06, BFH/NV 2008, 1435, und vom 22. Oktober 1986 I R 254/83, BFH/NV 1988, 10).

bb) In der juristischen Literatur wird überwiegend die Auffassung vertreten, dass es sich bei der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO um einen Verwaltungsakt handelt (vgl. Schallmoser, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 202 AO Rn. 50; Intemann, in Koenig, AO, 4. Aufl., § 202 Rn. 17; Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 202 AO Rn. 16; Hendricks, in: Gosch, AO/FGO, § 202 AO Rn. 26; Frotscher, in: Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 202 AO Rn. 12; aA Rüsken, in: Klein, AO, 15. Aufl., § 202 Rn. 9 der aber auf die "erwägenswerten Gründe" der Gegenmeinung hinweist).

Zur Begründung wird dabei u.a. ausgeführt, dass die Mitteilung die verbindliche Feststellung enthalte, dass eine Änderung der Besteuerungsgrundlagen nicht eingetreten sei (Schallmoser, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O Rn. 51) und dass von dieser in mehrfacher Hinsicht unmittelbare Rechtswirkungen ausgehen würden (Seer, in: Tipke/Kruse, a.a.O. Rn. 16).

cc) Dieser Auffassung ist der I. Senat des BFH mit seiner Entscheidung vom 29. April 1987 (I R 118/83, BStBl II 1988, 168) entgegengetreten. In dieser stellt der BFH zunächst klar, dass es sich bei dem nach § 202 Abs. 1 Satz 1 AO zu ergehenden Prüfungsbericht nicht um einen Verwaltungsakt handelt, da dieser nicht auf eine unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist, sondern lediglich der Gewährung rechtlichen Gehörs dient. Für die in § 202 Abs.1 Satz 3 AO vorgesehene Mitteilung muss Ähnliches gelten. Sie ist eine besondere Form der Erfüllung der nach § 202 Abs.1 Satz 1 AO bestehenden Verpflichtung, einen Prüfungsbericht zu erstellen und dem Steuerpflichtigen zu übersenden. Dies folgt aus den Worten "so genügt es". Sie ist andererseits kein Verwaltungsakt, weil sie keine Regelung enthält, sondern nur - wie ein Prüfungsbericht - Auskunft über das tatsächliche Ergebnis der durchgeführten Außenprüfung gibt. Die Mitteilung ist auch im Hinblick auf § 171 Abs. 4 AO und § 173 Abs. 2 AO kein Verwaltungsakt, weil sie die dort genannten Rechtsfolgen nicht regelnd anordnet. Stattdessen knüpfen die Rechtsfolgen der genannten Vorschriften an die Mitteilung i.S. des § 202 Abs.1 Satz 3 AO als ein im Tatsächlichen liegendes Tatbestandsmerkmal an (BFH, Urteil vom 29. April 1987 - I R 118/83, a.a.O. Rn. 19).

Der VI. Senat des BFH hat in seiner Entscheidung vom 31. August 1990 (VI R 78/86, BStBl II 1991, 537) ausdrücklich offengelassen, ob er sich der Rechtsauffassung des BFH anschließt. Der VIII. Senat des BFH ist in seinem Urteil vom 14. September 1993 (VIII R 9/93, BStBl II 1995, 2 unter Rn. 20) der Rechtsauffassung des I. Senats gefolgt und ebenfalls davon ausgegangen, dass der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO keine Verwaltungsakt-Qualität zukommt.

dd) Der Senat schließt sich der Auffassung des BFH in den genannten Entscheidungen vom 29. April 1987 und vom 14. September 1993 an. Der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO fehlt eine Regelung. Sie enthält vielmehr für den Steuerpflichtigen eine bloße Information darüber, dass und wie die Prüfung abgeschlossen wurde. Die Verwaltungsakt-Qualität wird auch nicht dadurch begründet, dass das Gesetz an diese Mitteilung bestimmte Rechtsfolgen knüpft. Gesetzliche Vorschriften knüpfen vielmehr regelmäßig an rein tatsächliches Handlungen auch der Finanzbehörden an, ohne dass diese Maßnahmen zwingend Verwaltungsakte darstellen würden.

ee) Dabei ist dem Senat durchaus bewusst, dass sich durch diese Behandlung unterschiedliche Rechtsfolgen hinsichtlich der Rechtsschutzmöglichkeiten vor allem in Fallkonstellationen wie der vorliegenden ergeben können. Wäre es im Rahmen der Außenprüfung bei der GbR zu entsprechenden Feststellungen und sich anschließenden Änderungsbescheiden gekommen, hätte für den Kläger die Möglichkeit bestanden, gegen diese Einspruch einzulegen oder einen Änderungsantrag nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) AO zu stellen. Dies gilt umso mehr, da im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO die Tatsachen nicht gegeneinander gewichtet werden. D.h. eine in ihren finanziellen Auswirkungen geringfügige Tatsache i. S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO kann das grobe Verschulden des Steuerpflichtigen unbeachtlich werden lassen und den Weg zu einer Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen und einer beträchtlichen Steuererstattung freimachen (Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 173 AO Rn. 88 m.w.N.).

Dem steht im Fall der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO eine Konstellation entgegen, in der dem Steuerpflichtigen mit Zugang der Mitteilung die Rechtsschutzmöglichkeiten abgeschnitten werden. Im Übrigen wäre an weitere Fallkonstellationen zu denken, in denen z.B. das Prüfungsfinanzamt der Gesellschaft und das Veranlagungsfinanzamt des Gesellschafters auseinanderfallen und ein ständiger Informationsaustausch zwischen beiden daher nicht zwingend gegeben ist.

Gegen eine eingrenzende Auslegung des § 173 Abs. 2 Satz 2 AO spricht im konkreten Fall aber zunächst, dass die im Ergebnis unzutreffende Besteuerung durch die Nichtberücksichtigung der Sonderbetriebsausgaben auf einen Fehler des Klägers zurückzuführen ist. Dieser bzw. sein Steuerberater hatte fälschlicherweise angenommen, dass die Aufwendungen als Betriebsausgaben in seiner eigenen Steuererklärung angesetzt werden könnten.

Für das vorliegende Ergebnis spricht zudem die Gesetzesbegründung zur Vorgängervorschrift des § 173 Abs. 2 Satz 2 AO, dem § 154 AO a.F. Danach sollte durch Abs. 2 gerade die besondere Bedeutung einer Außenprüfung betont werden und dies auch dann anwendbar sein, wenn die Außenprüfung ohne Ergebnis geblieben ist und lediglich eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO ergeht (BT-Drucks. VI/1982, 153). Diese besondere Bedeutung der Außenprüfung rechtfertigt es, für außergewöhnliche Fallkonstellationen wie die vorliegende nur eingeschränkte Rechtsschutzmöglichkeiten des Steuerpflichtigen zuzulassen. Denn der Zweck des § 173 Abs. 2 AO liegt darin, den Rechtsfrieden zu gewährleisten. Dabei gilt Rechtsfriede für den Steuerpflichtigen und den Staat gleichermaßen (BFH, Urteil vom 19. Januar 1987 - IV R 96/85, BStBl II 1987, 410 [BFH 29.01.1987 - IV R 96/85]; Urteil vom 25. März 2003 - IX R 106/00, BFH/NV 2004, 1379; Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 173 AO Rn. 89).

ee) Dementsprechend können die späteren Schreiben des Klägers auch nicht als Einspruch gegen die Mitteilung angesehen werden. Mit dem Wirksamwerden der Mitteilung vom 19.05.2015, d.h. mit der Bekanntgabe an die Steuerberater der GbR endete die Berechtigung des FA, aufgrund der Prüfungsordnung Prüfungshandlungen vorzunehmen (vgl. Hendricks, in: Gosch, AO/FGO, § 202 AO Rn. 26). Damit einhergehend endete für das FA die Möglichkeit, Änderungen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO vorzunehmen (vgl. Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, a.a.O. Rn. 16).

c) Wie bereits dargestellt ergibt sich die Änderungsmöglichkeit zugunsten der GbR vorliegend überhaupt nur über den sich aus § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO ergebenden Sachzusammenhang. Ohne die Änderungsmöglichkeit zulasten des Klägers nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO greift auch nicht die Ausnahmevorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO, wonach ein Verschulden des Steuerpflichtigen am nachträglichen Bekanntwerden der Tatsachen oder Beweismittel unbeachtlich ist.

Demzufolge kommt es im vorliegenden Fall darauf an, ob den Kläger bzw. die Feststellungsbeteiligten ein Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden der neuen Tatsachen - konkret dem Vorliegen von Sonderbetriebsausgaben auf Ebene der GbR - trifft. Dies ist nach den Feststellungen des Revisionsurteils zu bejahen. Der Kläger muss sich insoweit das Verschulden der steuerlichen Berater der GbR zurechnen lassen. Diese hätten nicht in Kenntnis dessen, dass der Kläger "Sonderbetriebsausgaben" für die Streitjahre in seiner Einkommensteuererklärung geltend machen wollte, diese ungefragt in den Feststellungserklärungen der GbR unberücksichtigt lassen dürfen.

4. Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO kommt auch nicht aufgrund der durch den Kläger zitierten BFH-Entscheidungen vom 29. April 1987 (I R 118/93, BStBl II 1988, 168 [BFH 29.04.1987 - I R 118/83]) und vom 14. September 1993 (VIII R 9/93, BStBl II 1995, 2) in Betracht.

a) Mit der bereits zitierten Entscheidung vom 29. April 1987 hat der BFH zwar den Rechtssatz aufgestellt, dass es sich bei der Mitteilung nach § 202 Satz 3 AO nicht um einen Verwaltungsakt handelt, der eine allgemeine Änderungssperre auflöst. Damit sollte aber nur klargestellt werden, dass sich die aus § 173 Abs. 2 Satz 2 AO ergebende Änderungssperre nicht auf andere Änderungsvorschriften wie z.B. § 164 Abs. 2 AO bezieht. Dabei wird in Satz 1 des ersten Leitsatzes aber ausdrücklich festgestellt:

"Eine Mitteilung i.S. des § 202 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 hindert unter den Voraussetzungen des § 173 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 nur die Änderung eines Steuerbescheides gemäß § 173 Abs. 1 AO 1977."

Vorliegend ist aber ausschließlich die genannte Änderung nach § 173 Abs. 1 AO Thema. Nur aus dieser kann der Kläger ja die Änderungsmöglichkeit bzw. das fehlende Abstellen auf ein Verschulden nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO ableiten.

b) Diese Rechtsprechung ist durch die ebenfalls genannte Entscheidung vom 14. September 1993 (VIII R 9/93) lediglich bestätigt worden. Danach bezieht sich die Änderungssperre aus § 173 Abs. 2 Satz 2 AO ausdrücklich auf Änderungen i.S. des § 173 Abs. 1 AO.

5. Der Kläger kann sich auch nicht auf ein mögliches Mitverschulden des Finanzamts im Zusammenhang mit der Mitteilung vom 19. Juli 2015 berufen. Nach der durch das FA seinerzeit vertretenen Rechtsauffassung kam eine Änderung der Feststellungsbescheide nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO schon von vornherein nicht in Betracht. Dort hatte man anscheinend die Auffassung vertreten, dass die Anwendung des § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO bereits deshalb ausscheide, weil vorliegend eine Änderung der Steuerbescheide des Klägers nicht nach § 173 Abs. 1 AO, sondern nach § 164 Abs. 2 AO erfolgte. Diese Rechtsauffassung ist, wie durch die Revisionsentscheidung bestätigt wurde, unzutreffend.

Unbeachtet hiervon hätte der Kläger aber fristgemäß gegen die Feststellungsbescheide der GbR Einspruch einlegen können. Er muss sich insoweit das Verschulden der steuerlichen Berater der GbR entgegenhalten lassen, die den Ansatz der vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen im Rahmen von dessen Einkommensteuererklärung ohne weitere Prüfung angenommen und die Feststellungsbescheide der GbR nicht parallel offen gehalten haben. Die Prinzipien des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit verlangen nicht nur einen geregelten Verlauf des Verwaltungsverfahrens, sondern auch einen gesicherten rechtsbeständigen Abschluss dieses Verfahrens mit der Folge, dass im Einzelfall materiell unrichtige Steuerbescheide in Kauf genommen werden müssen (BVerfG, Beschluss vom 25. Mai 1993 - 1 BvR 1509/91, BVerfGE 88, 384; BFH, Urteil vom 15. Oktober 1964 - III 89/64 U, BStBl. III 1965, 104).

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, 2 FGO. Der Kläger hat insoweit trotz der Aufhebung der erstinstanzlichen Entscheidung durch den BFH die gesamten Kosten des Rechtsstreits zu tragen. Denn nach § 135 Abs. 2 FGO fallen die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. Für die Rechtsfolge des § 135 Abs. 2 FGO ist es unerheblich, wenn der Kläger zunächst erreicht, dass der BFH die Sache - mit Übertragung der Kostenentscheidung - an das Finanzgericht zurückverweist und es im zweiten Rechtszug dann doch zur Klageabweisung kommt. Der endgültig unterlegene Kläger hat in diesen Fällen auch die Kosten des früheren Revisionsverfahrens zu tragen (Brandis, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 135 AO Rn. 9 m.w.N.).

7. Die Revision war vorliegend wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zuzulassen.

Vorliegend kommt der diskutierten Rechtsfrage der VA-Qualität der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 FGO grundsätzliche Bedeutung zu. Diese Rechtsfrage wird in der Fachliteratur fast durchgängig anders betrachtet als in den zitierten Entscheidungen des BFH. Zwar ist eine Rechtsfrage, die der BFH entschieden hat, grundsätzlich geklärt (BFH, Beschluss vom 19. Oktober 2011 - IV B 24/10, BFH/NV 2012, 164; Beschluss vom 22. Dezember 2012 - XI B 21/11, BFH/NV 2012, 813 [BFH 22.12.2011 - XI B 21/11]). Die Revision ist aber dann zuzulassen, wenn die Rechtsprechung Widerspruch in der Literatur oder Finanzgerichtsbarkeit erfahren hat und gegen sie nicht von vornherein abwegige, beachtliche neue, vom Revisionsgericht bisher noch nicht erwogene Gesichtspunkte vorgebracht werden (BFH, Beschluss vom 12. Februar 2004 - X B 12/13, BFH/NV 2014, 874 [BFH 12.02.2014 - X B 12/13]; Beschluss vom 27. Mai 2015 - X B 168/14, BFH/NV 2015, 1369). Die zitierten Entscheidungen aus den Jahren 1987 und 1993 haben sich aber bisher nicht zu der hier aufgeworfenen Problematik des verkürzten Rechtsschutzes für den Steuerpflichtigen bei Ergehen einer Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO geäußert. Dementsprechend ist eine grundsätzliche Bedeutung der Rechtsfrage zu bejahen.