Streitig ist, ob die Kosten für die Restaurierung von Wandmalereien als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.

Die Klägerin ist Gesamtrechtsnachfolgerin ihres im Jahre 1997 verstorbenen Ehemanns. Für die Streitjahre 1989 und 1990 wurden beide zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger war Eigentümer eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes in X, dessen Ländereien (ca. 130 ha) mit geringfügigen Ausnahmen verpachtet waren. Die hieraus erzielten Einkünfte wurden im Rahmen des Verpachtungswahlrechts weiterhin als solche aus Land- und Forstwirtschaft erklärt (Wirtschaftsjahr vom 01.07. bis 30.06.; Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG).

Zum Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes gehörte auch die von den Klägern selbst genutzte Wohnung, deren Nutzungswert versteuert wurde. Das Wohnhaus ist 376 qm groß und ist Teil einer Gruppe von Häusern. Das Ensemble wird im Sprachgebrauch als " Z " bezeichnet. Die übrigen Gebäude des Anwesens sind vermietet.

Im Sommer 1989 ließen die Kläger den großen Saal (42 qm), der nur zu besonderen Anlässen benutzt wird, wie zum Beispiel Konfirmationen etc., in ihrem Wohnhaus sanieren. Dabei wurde unter anderem das Parkett abgeschliffen, eine Beleuchtungsanlage installiert, Malerarbeiten an Fenstern, Türen und Decken vorgenommen.

Ferner restaurierte der Dipl. Restaurator und akad. Bildhauer Y aus X die Wandmalereien des Raumes. Sein Rechnungsbetrag über 15.417,36 DM wurde zusammen mit den anderen Sanierungskosten als Betriebsausgaben im Wirtschaftsjahr 1989/90 zum Abzug gebracht.

Die Wandmalereien, die sich über alle vier Wände des Raumes erstrecken, hatte ein bekannter Künstler 1920 angebracht. Der Maler war mit dem damaligen Eigentümer des Anwesens, einem Verwandten des Klägers, befreundet gewesen. Das Malprogramm sollte die Geschichte der Familie der Kläger sowie örtliche Historien und heimatliches Brauchtum beinhalten. (so lt. Auszug aus dem X Archiv). Sie zeigen an einer Wand den Stammbaum der Familie des Klägers. Die anderen Motive stellen das Leben auf dem Lande dar. Die Personen sind in Trachten abgebildet. Es wird zum Beispiel ein örtlicher Tanz gezeigt, sowie Ernte-, Jagd- und Vorleseszenen.

Die Nutzungswertbesteuerung für die selbstgenutzte Wohnung wurde zum 01.01.1991 abgewählt.

Das beklagte Finanzamt (FA) führte bei dem Kläger bezogen auf die Jahre 1989 bis 1991 eine steuerliche Außenprüfung durch.

Der Prüfer erhöhte unter anderem den Nutzungswert für die selbstgenutzte Wohnung auf 14.200,00 DM jährlich unter Berücksichtigung der aus den Fremdvermietungen erzielten Mieten. Er war auch der Auffassung, dass die Kosten für die Restaurierungen der Wandmalereien in Höhe von 15.417,36 DM privat veranlasst und gemäß § 12 Nr. 1 EStG nicht abzugsfähig seien.

Das FA erließ entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide.

Hiergegen erhoben die Kläger Einspruch.

Die Klägerin trug zur Begründung unter anderem Folgendes vor:

Es gebe keine Rechtsprechung, die dem Eigentümer einer Immobilie vorgebe, in welchem Umfang und in welcher Art und Weise Instandhaltungsaufwendungen vorzunehmen seien, damit sie steuerlich absetzbar seien. Eine solche Restaurierung habe historischen Wert. Das Gebäude sei in das Verzeichnis Baudenkmale beim Niedersächsischen Landesverwaltungsamt eingetragen.

Die Wand, auf der sich die Wandmalerei befinde, gehöre zum Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes.

Bei der Wandmalerei handele es sich nicht um ein selbständig nutzbares Wirtschaftsgut, so dass die Malerei zusammen mit der Wand als Betriebsvermögen anzusehen sei. Die Wandmalereien seien nicht mit einem privat genutzten Bild zu vergleichen. Verständlicherweise könne man die Malerei nicht nehmen und an einen anderen Ort verlagern, sie sei nämlich mit der Wand untrennbar verbunden.

Instandhaltungsmaßnahmen, die an Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens vorgenommen würden, seien grundsätzlich als abzugsfähige Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

Die Instandhaltung sei wegen des teilweisen Abblätterns der Farbe und des Untergrundes erforderlich gewesen.

Die Notwendigkeit, Angemessenheit, Üblichkeit und Zweckmäßigkeit einer Aufwendung sei nicht Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit als Betriebsausgabe. Die Wandmalerei sei als Alternative zu einer konventionellen Tapezierung oder eines konventionellen Anstrichs zu sehen.

Das FA wies den Einspruch zurück. Es begründete dies damit, dass die Restaurierungskosten nicht abzugsfähige Kosten der privaten Lebensführung seien. Dafür spräche der Umstand, dass das restaurierte Gemälde auf einer Wand den Familienstammbaum der Kläger zeige. Die Instandhaltung von nicht in die Gebäudeherstellungskosten einzubeziehenden privaten Wirtschaftsgütern könne mangels Einkunftsbezogenheit steuerlich nicht als Aufwand abgezogen werden. Für die Beurteilung eines Wandgemäldes könne nichts anderes gelten als für ein Wandmosaik.

In seinem Urteil vom 20. Oktober 1965 VI 292/64 U, BStBl 1966 III, 13 habe der BFH entschieden, dass die Kosten für ein Wandmosaik nicht zu den Herstellungskosten des Gebäudes gehören würden, weil es wirtschaftlich gesehen wie ein Wandgemälde zu den Einrichtungsgegenständen der Wohnung gehöre. Ein Wandmosaik diene dem privaten Wohnbedürfnis, nicht unmittelbar der Nutzung des Gebäudes und bilde daher ein selbständiges Wirtschaftsgut, keinen unselbständigen Gebäudeteil. Dass es sich bürgerlich-rechtlich um einen wesentlichen Bestandteil des Gebäudes handele, sei insoweit nicht entscheidungsrelevant.

Ob die Sanierungskosten ggf. nach § 82 k EStDV zu berücksichtigen seien, könne dahinstehen, da die Klägerin trotz Aufforderung nicht die erforderliche Bescheinigung der zuständigen Denkmalschutzbehörde im Sinne des § 82 i Abs. 2 EStDV eingereicht habe.

Mit der hiergegen gerichteten Klage begehrt die Klägerin weiterhin den Betriebsausgabenabzug für die Restaurierungskosten.

Die Klägerin gibt dazu Folgendes an:

Bei der Wandmalerei handele es sich um kein selbstnutzbares Wirtschaftsgut. Die Wandmalerei teile das Schicksal der Gebäudesubstanz.Ähnlich sei es bei eingebauten Heizungs-, Wasserversorgungs- und Entwässerungsanlagen in eine Gebäudesubstanz. Auch in derartigen Fällen sei bereits entschieden worden, dass es sich bei der Renovierung derartiger Anlagen um Instandhaltungsaufwand handele.

Es läge ein Fall des R 157 Abs. 1 EStR vor. Darin sei bestimmt, dass es auf den Zustand oder die Brauchbarkeit der erneuerten Teile, Einrichtungen oder Anlage nicht ankomme. Entscheidend sei, dass der Art bzw. Funktion nach entsprechende Teile bereits vorhanden gewesen seien. Die Wandmalerei sei bereits 1920 angebracht worden. Das Wohnhaus habe sich zulässigerweise im Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes befunden.

Das von dem FA angeführte BFH-Urteil sei mit dem Streitfall nicht vergleichbar.

Die Entscheidung sei in Zusammenhang mit § 7 b EStG ergangen, bei dem es auf keine Einkunftserzielungsabsicht angekommen sei. Hier handele es sich jedoch um ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens.

Auch Kunstgegenstände und Antiquitäten könnten zum Betriebsvermögen gehören, auch wenn ihre Nutzungsmöglichkeit eingeschränkt sei, z.B. wenn sie der Repräsentation dienen sollten, was bei Kunstwerken regelmäßig der Fall sei.

Sämtliche Räume des landwirtschaftlichen Wohnhauses zählten zum notwendigen Betriebsvermögen, ohne Unterscheidung zwischen Wirtschaftsküchen, Bäder, Flure, Wohn- und Schlafzimmer.

Im Rahmen der Restaurierung sei nicht ausschließlich die Wandmalerei, sondern vielmehr auch der Untergrund durch sulfatbeständigen Mörtel ersetzt worden. Dies ergäbe sich aus dem Untersuchungsbericht des Sachverständigen W.

Die Wände seien teilweise schadhaft gewesen. Bei den Schäden habe es sich um sogenannte Ausblühungen des Mörtels gehandelt, die die Risse und sonstigen Schadstellen an den Wänden verursacht hätten. Es sei bisher völlig unbeachtet gelassen worden, dass die Ursache der Restaurierung in der Bausubstanz selbst gelegen habe und nicht in der Wandmalerei.

Das Wohngebäude sei in das Verzeichnis der Kulturdenkmale aufgenommen worden. Die Klägerin verweist auf eine Mitteilung des Niedersächsischen Landesverwaltungsamts, Institut für Denkmalpflege, wonach das Wohnhaus der Kläger in das Verzeichnis der Kulturdenkmale - Baudenkmale- als Teil einer Gruppe baulicher Anlagen aufgenommen worden sei.

Ferner bezieht sie sich auf ein Schreiben des zuständigen Landkreises worin unter anderem ausgeführt wird, dass die Denkmaleigenschaft auch für die in dem Gebäude befindlichen Wandmalereien bestehe, deren Erhalt im Rahmen des Denkmalschutzgesetztes unbedingt sicherzustellen sei. Alle Maßnahmen (auch Instandsetzungen ohne Veränderungen) am Gebäude oder deren denkmalwerten Bestandteilen würden eine denkmalrechtliche Genehmigung durch den Landkreis erfordern. Die Bescheinigung über die Eintragung habe nur deklaratorische Bedeutung.

Die Klägerin hat noch eine weitere Bescheinigung des Niedersächsischen Landesamtes für Denkmalpflege vom 12.09.2001 vorgelegt. Darin heißt es unter anderem: "... Die Begutachtung durch Unterzeichnerin am 24.08.2001 ergab folgendes: Die an den Wandmalereien getätigten Aufwendungen waren dringend erforderlich und angemessen. Die Restaurierung der Wandmalereien wurde fachgerecht nach dem derzeitigen Kenntnisstand ausgeführt. Dafür spricht vor allem der heute noch gute Erhaltungszustand der Malereien seit der Restaurierung von 1989 ..."

Die Klägerin beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Das beklagte FA begründet dies folgendermaßen:

Das Wandgemälde sei nicht als Gebäudebestandteil einzustufen. Zu der ertragsteuerlichen Bewertungseinheit "Gebäude" gehörten alle Gebäudebestandteile, die in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stünden. Im Gegensatz hierzu könnten Gebäudebestandteile als gegenüber der Gebäudeeinheit selbständige Wirtschaftsgüter angesehen werden, wenn sie unmittelbar besonderen Zwecken dienten und in diesem Sinne in einem von der eigentlichen Gebäudenutzung verschiedenen Funktionszusammenhang stünden. Die Malereien seien wirtschaftlich gesehen wie ein Wandmosaik Einrichtungsgegenstände. Diese dienten als solches dem Wohnbedürfnis aber nicht unmittelbar der Nutzung des Hauses. Sie seien deshalb ein eigenständiges Wirtschaftsgut.

Auslösendes Moment für die Restaurierung sei das persönliche Interesse an der eigenen Familiengeschichte gewesen, das in steuerlicher Hinsicht gemäß § 12 Nr. 1 EStG dem nicht relevanten Privatbereich zuzurechnen sei.

Insoweit unterscheide sich ein Wandgemälde auch von einer anderweitigen Wandverkleidung. Einem Gemälde komme ein eigener Wert und eine eigene Bedeutung zu.

§ 82 k EStDV komme nicht in Betracht, da dieser größere Aufwendungen zur Erhaltung eines Gebäudes voraussetze, diese Aufwendungen jedoch gerade nicht vorliegen würden.

Eine Kopie des Berichtes des Sachverständigen W sowie eine Kopie der Mitteilung des Niedersächsischen Landesverwaltungsamt, Institut für Denkmalpflege, hat die Klägerin erstmals im Klageverfahren eingereicht.