Die Klage ist nicht begründet.

Das FA ist nicht gemäß § 164 Abs. 2 S. 1 AO verpflichtet, einen Änderungsbescheid zu erlassen. Zu Recht hat das FA bei der ursprünglichen Steuerfestsetzung lediglich laufende Einkünfte aus Gewerbetrieb berücksichtigt. Die Veräußerung der Wirtschaftsgüter des unter der Firma ... betriebenen Einzelunternehmens stellt nicht eine Veräußerung eines ganzen Gewerbebetriebes oder eines Teilbetriebes im Sinne von § 16 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG dar. Der Veräußerungsgewinn ist nicht als außerordentliche Einkünfte gemäß § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 EStG zu besteuern, so dass darauf nicht der ermäßigte Steuersatz zur Anwendung kommt.

1.

Nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 und 2 EStG unterliegt der Gewinn aus der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs einem ermäßigten Steuersatz. Eine Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH anzunehmen, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Gewerbebetriebes in einem einheitlichen Vorgang auf einen Erwerber übertragen werden (vgl. Urteile vom 24. Juni 1976 IV R 199/72, BStBl II 1976, 670; vom 24. März 1987 I R 202/83, BStBl II 1987, 705; vom 3. Oktober 1989 VIII R 142/84, BStBl II 1990, 420).

Eine Veräußerung des Betriebs im ganzen setzt neben der Veräußerung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen auch voraus, dass gleichzeitig die bisher in diesem Betrieb entfaltete gewerbliche Tätigkeit endet (BFH-Urteile vom 24. Juli 1986 IV R 137/84, BStBl II 1986, 808; vom 9. August 1989 X R 62/87, BStBl II 1989, 973; vom 16. Dezember 1992 X R 52/90, BStBl II 1994, 838). Die Beendigung der bisherigen gewerblichen Tätigkeit ist als selbständiges Merkmal der Tatbestandsverwirklichung und losgelöst von dem Merkmal der Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen zu sehen. (BFH-Urteil vom 12. Juni 1996 XI R 56, 57/95, BStBl II 1996, 527). Betrieb i.S. des § 16 EStG ist der betriebliche Organismus, in dem eine betriebliche Tätigkeit, die zu Einkünften i.S. des § 15 EStG führt, entfaltet werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 7. November 1991 IV R 50/90, BStBl II 1992, 380, m.w.N.).

2.

Da der Kl. bei der Veräußerung der Wirtschaftsgüter nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die GmbH übertragen hat, liegen die genannten Voraussetzungen einer Betriebsveräußerung im ganzen im Sinne von § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht vor. Das im Alleineigentum des Kl. stehende Grundstück B-Straße war mit seinen für eine gewerbliche Nutzung vorgesehenen Teilen eine der wesentlichen Betriebsgrundlagen des Gewerbebetriebes, der unter ... firmierte und gehörte schon vor der Veräußerung zum notwendigen Betriebsvermögen des Betriebes. Der Gewerbetrieb bestand bis zum 30.06.1992 aus der ursprünglichen Einzelfirma und dem sogenannten Besitzunternehmen - der zukünftigen Vermietung des Grundstücks - im Rahmen einer bereits bestehenden Betriebsaufspaltung. Das Grundstück B-Straße ist sowohl wesentliche Betriebsgrundlage für die GmbH als Betriebsgesellschaft als auch für das Besitzunternehmen, den Gewerbebetrieb des Kl.. Somit beendete der Kl. auch nicht die bisher in diesem Betrieb entfaltete Tätigkeit. Der Gewerbebetrieb wurde nach der Veräußerung der Wirtschaftgüter an die GmbH fortgeführt und zwar dann allein als sogenanntes Besitzunternehmen.

a)

Es liegt eine sogenannte Betriebsaufspaltung vor, die noch vor der eigentlichen Vermietung mit Einreichung der Bauunterlagen im Mai 1992 als Vorbereitungshandlung begann. Als Gewerbebetrieb gilt nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BStBl II 1972, 63) eine ihrer Art nach lediglich vermögensverwaltende Tätigkeit, wenn sie die Nutzungsüberlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage an ein gewerbliches (Betriebs-)Unternehmen beinhaltet (sachliche Verflechtung) und eine Person oder mehrere Personen gemeinsam in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen (personelle Verflechtung). Diese steuerliche Beurteilung hat ihren Grund darin, dass die hinter dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben, der (über das Betriebsunternehmen) auf die Ausübung einer gewerblichen Betätigung gerichtet ist (BFH-Urteile vom 18. Juni 1980 I R 77/77, BStBl II 1981, 39; vom 15. Januar 1998 IV R 8/97, BStBl II 1998, 478).

aa)

Ein sachliche Verflechtung der Vermietungstätigkeit des Kl. und dem Geschäftsbetrieb der GmbH ist gegeben. Ein zur Nutzung überlassenes Grundstück stellt eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, wenn es zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich und für den Betrieb der Betriebsgesellschaft von besonderem Gewicht ist (BFH-Urteile vom 12. November 1985 VIII R 342/82, BStBl II 1986, 299; vom 12. Juni 1996 XI R 56 57/95, BStBl II 1996, 527 m.w.N.). Die Bedeutung des Grundstücks für den Betrieb kann sich daraus ergeben, dass das Grundstück für die Bedürfnisse der Betriebsgesellschaft zugeschnitten, besonders gestaltet und hergerichtet ist, (vgl. BFH-Urteile vom 24. August 1989 IV R 135/86, BStBl II 1989, 1014 und vom 10. April 1991 XI R 22/89 BFH/NV 1992, 312). Ein Gebäude, das Lager-, Betriebs- und Verwaltungsräume umfasst, ist regelmäßig als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen, zumal dann, wenn es in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Vermietung errichtet worden ist (BFH-Beschluss vom 2. März 2000 IV B 34/99, BFH/NV 2000, 1084 m.w.N.). Die sachliche Verflechtung wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass das Betriebsunternehmen jederzeit am Markt ein für seine Belange gleichwertiges Grundstück kaufen oder mieten kann (BFH-Urteile vom 26. Mai 1993 X R 78/91, BStBl II 1993 S. 718 und vom 13. Februar 1996 VIII R 39/92, BStBl II 1996, 409).

Im Streitfall waren die gewerblich genutzten Grundstücksteile, sowohl unter anderem die Halle, die Abstellflächen und die Büroräume auf dem Grundstück B-Straße für den von der GmbH in 1993 dort ausgeübten Betrieb der Reparaturwerkstatt erforderlich und von besonderem Gewicht. Dies ergibt sich daraus, dass im Zuge der Vermietung an die GmbH die auf dem Grundstück befindlichen Gebäudeteile umgebaut wurden und dadurch eine Halle entstand, die geeignet war, Reparaturen und Prüfungen der Bremsanlagen an mehreren LKW gleichzeitig durchzuführen. Die vorhandene Bebauung ist dadurch für die besonderen betrieblichen Bedürfnisse der Spezialreparaturwerkstatt hergerichtet worden. Ausweislich der Bauskizzen wurden fünf Reparaturstände in der Größe von 117 qm bis 150 qm, wobei ein Stand als Bremsenprüfstand ausgestattet war, errichtet. Daneben entstand eine Werkstatt von 190 qm, ein Schmiedebereich und ein Büro. In den Kellerräumen des Wohngebäudes wurden mehrere Büro- und Sozialräume untergebracht. Das Betriebsgelände bis auf die eigentlichen Wohnräume wurde ab 1993 zur eigentlichen Geschäftstätigkeit der GmbH genutzt. Es ist unerheblich, dass der Betrieb vorher auf einem anderen Grundstück, das von einem fremden Dritten angemietet war, betrieben wurde. Es ist anzunehmen, dass sich durch das neue Betriebsgrundstück jedenfalls ein verbesserter Betriebsablauf eröffnen sollte. Der Kl. selbst hat Einkünfte aus Gewerbebetrieb wegen der Betreibsaufspaltung erklärt und die sachliche Verflechtung als gegeben betrachtet.

bb)

Da der Kl. Alleineigentümer des vermieteten Grundstücks und Alleingesellschafter der GmbH ist, liegt die erforderliche personelle Verflechtung in Form von Beteiligungsidentität ebenso vor.

cc)

Spätestens mit Einreichung des Bauantrages im Mai 1992 widmete der Kl. das Grundstück B-Straße endgültig für die (zukünftigen) Zwecke der GmbH und es begann einkommensteuerrechtlich das Besitzunternehmen. Nach der Rechtsprechung beginnt ein Besitzunternehmen im Rahmen einer unechten Betriebsaufspaltung zu dem Zeitpunkt, zu dem der spätere Besitzunternehmer mit Tätigkeiten beginnt, die eindeutig und objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der endgültig beabsichtigten Überlassung von wesentlichen Betriebsgrundlagen an die von ihm beherrschte Betriebsgesellschaft gerichtet sind. Diese Voraussetzungen sollen z.B. dann gegeben sein, wenn ein Grundstück in der Absicht erworben wird, es mit Gebäuden zu bebauen, die nach Fertigstellung den Betrieb der von dem Bauherrn beherrschten Kapitalgesellschaft aufnehmen soll. Grund hierfür ist, dass die Einkommensteuer als Personensteuer anders als die Gewerbesteuer betriebliche Vorgänge schon im sogenannten Vorbereitungsstadium erfasst (BFH-Urteil vom 12. April 1991 III R 39/86, BStBl II 1991, 773).

Nach dem Klägervortag war bereits Ende 1991 eine Umstrukturierung des bisherigen Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft geplant. Noch vor der Übergabe des Grundstücks B-Straße und kurze Zeit nach Abschluss des Kaufvertrages reichte der Kl. einen Antrag auf Baugenehmigung für die Umbaumaßnahmen ein. Ohne die Erteilung der Baugenehmigung abzuwarten, schloss er den Mietvertrag mit der GmbH ab. Er selbst gibt an, dass von Anfang an die Nutzung des Grundstücks durch die GmbH geplant gewesen sei. Es habe auch festgestanden, dass Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens auf die GmbH übertragen werden sollten. Demzufolge lagen die einkommensteuerlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung jedenfalls im Mai 1992 mit Einreichung der Bauunterlagen unter Beantragung der Baugenehmigung vor.

b)

Mit dem Entstehen der Betriebsaufspaltung ist das Grundstück ohne weiteres wesentliche Betriebsgrundlage und notwendiges Betriebsvermögen des Einzelunternehmens geworden; es ist mit dem Vermögen des bestehenden und unter der Firma ... von dem Kl. bis zum 30.06.1992 betriebenen Einzelunternehmen "zusammengeschmolzen".

aa)

Das überlassene Vermögen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung hat regelmäßig auch für das Besitzunternehmen besondere wirtschaftliche Bedeutung und gehört zu seinen wesentlichen Betriebsgrundlagen (BFH-Urteil vom 24. August 1989 IV R 135/86, BStBl II 1989, 1014). Da das Grundstück gerade den Gegenstand der Vermietungstätigkeit bildet, liegt nach den oben genannten Grundsätzen eine wesentliche Betriebsgrundlage vor, da das Grundstück für die Vermietung erforderlich und auch für die Besitzgesellschaft von besonderem Gewicht ist.

bb)

Ist eine Betriebsaufspaltung begründet worden, bestimmt sich der Umfang des Betriebsvermögens nach allgemeinen Grundsätzen (BFH-Urteil vom 24.08.1989 IV R 135/86, a.a.O.; BFH-Urteil vom 7. Oktober 1997 VIII R 63/95, BFH/NV 1998, 1202). Zum Betriebsvermögen (§§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG) gehören alle Wirtschaftsgüter, die aus betrieblicher Veranlassung angeschafft, hergestellt oder eingelegt werden. Eine betriebliche Veranlassung liegt vor, wenn ein objektiver wirtschaftlicher und tatsächlicher Zusammenhang mit dem Betrieb besteht (BFH-Urteile vom 11. November 1987 I R 7/84, BStBl II 1988, 424, und vom 9. August 1989 X R 20/86, BStBl II 1990, 128). Zwar wurde das Grundstück im Mai 1992 tatsächlich im Rahmen eines laufenden Geschäftsbetriebes noch nicht genutzt. Da im Streitfall eine andere als die betriebliche Verwendung durch die GmbH nach den objektiven Gegebenheiten künftig nicht in Betracht kam, hatte es schon im Zuge der Vorbereitungshandlung die Eigenschaft von notwendigem Betriebsvermögen des Besitzunternehmens. Aus Gründen der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung steht es nicht mehr im Belieben des Steuerpflichtigen, ein Wirtschaftsgut ohne Änderung der konkreten Verwendung als Privatvermögen zu behandeln. Bereits durch die Funktionszuweisung wurde es notwendiges Betriebsvermögen (vgl. BFH-Urteile vom 21. Juli 1987 VIII R 302/82, BFH/NV 1989, 304 und vom 6. März 1991 X R 57/88, BStBl II 1991, 829).

cc)

Die wesentlichen Betriebsgrundlagen des bis zum 30.06.1992 unter der Einzelfirma bestehenden Betriebes und die des Besitzunternehmens sind Teil eines einheitlichen Gewerbebetriebes des Kl.

Es entspricht dem Wesen der Betriebsaufspaltung, dass eine sonst als Vermögensverwaltung anzusehende Tätigkeit die Eigenschaft als Gewerbebetrieb erlangt (BFH-Urteil vom 5. Dezember 1993 XI R 58, 59/92, BFHE 171, 282, DStR 1993, 1174 m.w.N.; BFH-Beschluss vom 27. September 1993 IV B 125/92, BFH/NV 1994, 617). Im Streitfall liegt die Besonderheit darin, dass die Eigenschaft als Gewerbebetrieb schon vermittelt wird, zu einem Zeitpunkt als der - kurze Zeit später übertragene - Gewerbebetrieb noch in der Rechtsform des Einzelunternehmens besteht, die Betriebskapitalgesellschaft aber noch nicht ihren Geschäftsbetrieb aufgenommen hat.

Begründet wird das Rechtinstitut der Betriebsaufspaltung damit, dass die hinter dem Besitz- und Betriebsunternehmen stehende Person oder Personengruppe sich mit einem "einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen" (BFH-Beschluss vom 8. November 1971 GrS 2/71, BStBl II 1972, 63) in beiden Unternehmen durchsetzt. Da einkommensteuerlich Vorgänge im Vorbereitungsstadium miterfasst werden, muss es ausreichen, dass die Ausübung des einheitlichen Betätigungswillens in einem Doppelunternehmen, wie die Betriebsaufspaltung auch genannt wird, fest geplant ist und objektiv alles getan wurde, die Planung umzusetzen. Wegen dieses unteilbaren Willens, der auf die gleiche geschäftliche Betätigung gerichtet ist, kann keine Trennung zwischen dem noch bestehenden Einzelunternehmen und dem schon bestehenden Besitzunternehmen vorgenommen werden. Mit der Übertragung der Wirtschaftsgüter auf die GmbH wird der Gewerbebetrieb gespalten wie bei einer echten Betriebsaufspaltung. Aber auch da ist es für die Anwendung der Tarifermäßigung schädlich, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen zurückbehalten werden (vgl. FG Nürnberg-Urteil vom 12.11.1997 V 227/96, EFG 1999, 330). Da unechte und echte Betriebsaufspaltung steuerlich gleich zu behandeln sind, kann es keinen Unterschied machen, ob ein Einzelunternehmen ein für seine Zwecke hergerichtetes Grundstück genutzt hat, bevor es dieses an eine Betriebskapitalsgesellschaft vermietet und das übrige Anlagevermögen an die Gesellschaft veräußert oder, ob ein Grundstück während des laufenden Geschäftsbetriebes des Einzelunternehmens mit dem Ziel der Vermietung an die Gesellschaft hergerichtet wird, währenddessen das übrige Anlagevermögen des Unternehmens an die Gesellschaft veräußert wird.

c)

Da, wie ausgeführt, nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen wurden und diese auch ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen behielten, der Gewerbebetrieb sich also nur in seiner Struktur verändert hat, hat der Kl. auch nicht die bei einer begünstigten Betriebsveräußerung im ganzen geforderte Einstellung der gewerblichen Tätigkeit vollzogen. Auch aus diesem Grund scheidet die Anwendung der Tarifbegünstigung aus.

3.

Die Veräußerung der Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens erfüllt nicht die Voraussetzungen einer ebenfalls nach §§ 16, 34 EStG begünstigten Teilbetriebsveräußerung.

Ein Teilbetrieb i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebs, der - für sich betrachtet - alle Merkmale eines Betriebs im Sinne des EStG aufweist und als solcher lebensfähig ist (BFH-Urteil vom 13. Februar 1996 VIII R 39/92, BStBl II 1996, 409, m.w.N.). Eine Grundstücksvermietung kann in Gestalt eines Teilbetriebs ausgeübt werden, wenn sie (wie im Fall der Betriebsaufspaltung) für sich gesehen die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs erfüllt und wenn sie sich als gesonderter Verwaltungskomplex aus dem Gesamtbetrieb des Besitzunternehmens heraushebt (vgl. BFH-Urteile vom 13. Oktober 1972 I R 213/69, BStBl II 1973, 209 und vom 12. November 1997 XI R 24/97, BFH/NV 1998, 690). Darüber hinaus kann eine Teilbetriebsveräußerung i.S. des § 16 EStG nur angenommen werden, wenn der Veräußerer seine gewerbliche Tätigkeit im Bereich des veräußerten Teilbetriebs aufgibt (BFH-Urteile vom 22. November 1988 VIII R 323/84, BStBl II 1989, 357; vom 9. August 1989 X R 62/87, BStBl II 1989, 973).

Es kann dahinstehen, ob das Besitzunternehmen schon vor der Übertragung der übrigen Wirtschaftsgüter als gesonderter Verwaltungskomplex aus dem Gesamtbetrieb abgrenzbar war; jedenfalls hat der Kl. nicht seine gewerbliche Tätigkeit in dem in Rede stehenden Bereich aufgegeben. Zwar liegen zwei selbständige Unternehmen mit dem Besitz- und Betriebsunternehmen vor und dem Besitzunternehmen wird nicht die gewerbliche Tätigkeit der Betriebsgesellschaft zugerechnet (vgl. BFH-Urteil vom 8. März 1998 X R 9/86, BStBl II 1989, 714 m.w.N.; BFH-Beschluss 22. Januar 1988 III B 9/87, BFHE 152, 539, DB 1988, 1044). Aber es ist wegen des zeitlichen Überlappens so, dass die gewerbliche Tätigkeit des Besitzunternehmens schon vor der Veräußerung begonnen hatte, diese untrennbar mit der Tätigkeit in dem Einzelunternehmen verbunden war, und nach der Veräußerung als alleinige Tätigkeit weitergeführt wurde. Eine Beendigung der Tätigkeit in dem veräußerten Bereich liegt demzufolge nicht vor. Auf Grund des nach außen getretenen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens wird der Betrieb nach der Veräußerung in veränderter Form fortgeführt.

4.

Anders als der Kl. meint, steht dieser Beurteilung auch nicht der Sinn und Zweck der Vorschriften der §§ 16, 34 EStG entgegen. Der Zweck der Tarifvergünstigung nach §§ 16, 34 EStG besteht auch darin, "die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen" (BFH-Urteil vom 26. Januar 1994 III R 39/91, BStBl II 1994, 458). Sie setzt demnach voraus, dass alle stillen Reserven der wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden; denn eine Zusammenballung liegt nicht vor, wenn dem Veräußerer noch stille Reserven verbleiben, die erst in einem späteren Veranlagungszeitraum aufgedeckt werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18.10.1999 GrS 2/98, BStBl II 2000, 123, 127 m.w.N.). Im Streitfall wurden nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen. Unerheblich ist dabei, dass in dem zurückbehaltenen Grundstück, das kurze Zeit vorher angeschafft wurde, noch kaum stille Reserven verhaftet sind. Die wesentliche Betriebsgrundlage bestimmt sich nicht nur nach dem Umfang der stillen Reserven sondern gerade auch nach der Funktion. Denn es soll die Vergünstigung nur gewährt werden, wenn der betriebliche Organismus aufgelöst wird, mit dem die Einkünfte erzielt wurden. Nach der Systematik und dem Sinn und Zweck des § 16 Abs. 1 EStG ist eine funktionale Betrachtungsweise geboten und letztlich ausschlaggebend (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1992 X R 52/90, BStBl II 1994, 838 m.w.N.).

5.

Der von dem FA bei der Steuerfestsetzung berücksichtigte Veräußerungsgewinn ist auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Ein im bisherigen Unternehmen entstandener Geschäftswert kann bei der Begründung einer Betriebsaufspaltung übergehen. Voraussetzung dafür ist, dass die Betriebsgesellschaft nur das Betriebsgrundstück anmietet und ihr alle übrigen Wirtschaftsgüter zu Eigentum übertragen werden. In einer solchen Situation kann auch der Geschäftwert auf die Betriebsgesellschaft übergehen, sofern er nicht allein auf bestimmten Eigenschaften des zurückbehaltenen Betriebsgrundstücks beruht (BFH-Urteil vom 27. März 2001 I R 42/00, BStBl II 2001, 771). Da die GmbH zunächst noch auf dem angemieteten Grundstück den von dem Kl. übernommenen Reparaturbetrieb fortführte und das Grundstück B-Straße erst eine beabsichtigte zukünftige Nutzung betraf, konnte der Geschäftswert entgeltlich übertragen werden.

6.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen worden. Die Frage der Beurteilung des Umfangs des Gewerbetriebs bei zeitlicher Überlappung von Betriebsaufspaltung und Betriebsveräußerung ist von grundsätzlicher Bedeutung.