Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Feststellungsbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat zu Recht einheitlich und gesondert festgestellt, dass der durch die formwechselnde Umwandlung zu Buchwerten entstandene Übernahmeverlust nach § 4 Abs. 6 UmwStG außer Ansatz bleibt.

1. Nach § 40 Abs. 2 FGO ist eine Anfechtungsklage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den angefochtenen Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein. Eine solche Rechtsverletzung liegt grundsätzlich nur vor, wenn geltend gemacht wird, der Gewinn sei zu hoch oder der Verlust zu niedrig festgestellt worden (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. November 2009 IV R 40/07, BFHE 227, 354, BStBl II 2010, 720).

Die Kläger begehren mit ihrem Hauptantrag durch den Ansatz der gemeinen Werte der aufgenommenen Wirtschaftsgüter ein höheres Abschreibungsvolumen, welches aufgrund der erhöhten Abschreibung zu einem niedrigeren festzustellenden Gewinn führen würde.

Der Senat kann im Verfahren auch über die einheitlich und gesonderte Gewinnfeststellung für 2009 über die Frage entscheiden, ob der Formwechsel zu Buchwerten oder zum gemeinen Wert erfolgt ist. Die Prüfung dieser Frage ist nach Auffassung des Senats nicht allein dem Verfahren über die Rechtmäßigkeit des Körperschaftssteuerbescheides der formwechselnden Gesellschaft vorbehalten. Denn nach der Rechtsprechung des BFH - der sich der Senat anschließt - kann über die Frage der zutreffenden Bilanzansätze im Falle des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft im Verfahren über die Rechtmäßigkeit des einheitlich und gesonderten Feststellungsbescheides der aufnehmenden Gesellschaft entschieden werden.

Für den Fall der rechtsformwechselnden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft sieht § 14 Satz 1 UmwStG die entsprechende Anwendung der §§ 3 bis 8 und § 10 UmwStG vor. Nach § 3 Satz 1 UmwStG können die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der Körperschaft (sog. Übertragungsbilanz, s. § 14 Satz 2 UmwStG) mit dem Buchwert oder einem höheren Wert angesetzt werden. Der Ansatz mit dem Buchwert ist auch zulässig, wenn in der Handelsbilanz das eingebrachte Betriebsvermögen nach handelsrechtlichen Vorschriften mit einem höheren Wert angesetzt werden muss (§ 3 Satz 2 UmwStG). Die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter dürfen nicht überschritten werden (§ 3 Satz 4 UmwStG).

Die Bindung der "übernehmenden Gesellschaft" an die Werte der Schlussbilanz gemäß § 14 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 UmwStG ("Zwang zur Übernahme der Wertansätze aus der Schlussbilanz", so Blümich/Klingberg, § 4 UmwStG 2006 Rz 15) ist entsprechend der Bindung des Einbringenden gemäß § 20 Abs. 4 UmwStG 2002 (BFH-Urteil vom 25. April 2012 I R 2/11, BFH/NV 2012, 1649 [BFH 25.04.2012 - I R 2/11]) "nur" eine materiell-rechtliche (BFH-Urteile vom I R 5/12, 19. Dezember 2012, BFH/NV 2013, 743 [BFH 19.12.2012 - I R 5/12][BFH 19.12.2012 - I R 5/12]). An einer verfahrensrechtlichen Verknüpfung im Wege eines Grundlagenbescheides (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 171 Abs. 10 AO) bei der übertragenden Gesellschaft fehlt es: Mit der Steuerfestsetzung bei der übernehmenden Gesellschaft wird weder festgestellt noch unterstellt, in welcher Weise das Ansatzwahlrecht ausgeübt worden ist; es wird dort nur auf der Grundlage des tatsächlich erfolgten Ansatzes (insoweit als unselbständige Besteuerungsgrundlage i.S. des § 157 Abs. 2 Alternative 1 AO) die Steuer festgesetzt. Eine etwaige Änderung in der Schlussbilanz (z.B. nach einer Außenprüfung) wirkt nur über § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (rückwirkendes Ereignis) auf die übernehmende Gesellschaft ein (BFH-Urteil vom 25. April 2012 I R 2/11, BFH/NV 2012, 1649).

Der BFH lehnt es ab, aus der materiell-rechtlichen Bindungswirkung auf eine eigenständige Klagebefugnis als sog. Drittbetroffene zu schließen (BFH-Urteile vom 19. Dezember 2012 I R 5/12, BFH/NV 2013, 743; vom 6. Juni 2013 I R 36/12, BFH/NV 2014, 74; vom 21. Oktober 2014 I R 1/13, BFH/NV 2015, 690; vom 10. September 2015 IV R 49/14, BStBl. II 2016, 722; a.A. aber FG Düsseldorf, Urteil vom 3. Dezember 2012 6 K 1883/10 F, EFG 2013, 337). Denn die Klägerin ist verfahrensrechtlich nicht gehindert, sich im Rahmen ihrer Gewinnermittlung bzw. ihrer gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte des Streitjahres auf die Auflösung der Ansparabschreibung in der Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft zu berufen und einer etwaigen einkünfteerhöhenden Auflösung zum 31. Dezember 2008 (und dem Ansatz eines sog. Gewinnzuschlags) durch das FA zu widersprechen. Insoweit steht ihr eine eigenständige Rechtsschutzmöglichkeit zu; eine Rechtsschutzlücke besteht nicht (zur Rechtslage in Fällen der Einbringung eines Betriebes in eine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 20 UmwStG, bei denen der BFH dem Einbringenden ein Drittanfechtungsrecht zubilligt vgl. BFH-Urteile vom 25. April 2012 I R 2/11, BFH/NV 2012, 1649; vom 8. Juni 2011 I R 79/10, BFHE 234, 101, BStBl II 2012, 421; vom 15. Juni 2016 I R 69/15, BFHE 254, 299, BStBl II 2017, 75; vom 13. September I R 19/16, BFH-Beschluss vom 6. Februar 2014 I B 168/13, BFH/NV 2014, 921).

Zur Begründung führt der BFH insbesondere aus, dass es in Fällen, in denen das Finanzamt die von der formwechselnden Gesellschaft in der steuerlichen Schlussbilanz vorgenommen Bilanzierung eines Firmenwerts und eines Auftragsbestands jeweils mit dem Teilwert steuermindern rückgängig gemacht hatte, die gerichtliche Überprüfung durch die aufnehmende Gesellschaft möglich sein muss (BFH-Urteil vom 10. September 2015 IV R 49/14, BStBl II 2016, 722 [BFH 10.09.2015 - IV R 49/14]). Denn die in § 14 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 UmwStG 1995 vorgesehenen Bindungswirkung bedeutet nicht, dass bereits bindend feststeht, dass die aufnehmende Gesellschaft in ihrer Eröffnungsbilanz den Firmenwert und den Auftragsbestand nicht aktivieren durfte. Denn anderenfalls wäre in solchen Fällen die Frage, ob die Auffassung des Finanzamtes rechtswidrig ist, der gerichtlichen Überprüfung entzogen, obwohl sie sich zulasten der aufnehmenden Gesellschaft auswirkt. Da der Ansatz selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter zu einer Gewinnerhöhung führt, wirkt sich der Umstand, dass das FA den Ansatz rückgängig macht, für die übertragende Gesellschaft, die den Ansatz in ihrer Bilanz vorgenommen hat, immer Gewinn mindernd aus. Die übertragende Körperschaft hat daher mangels eigener Beschwer keine Möglichkeit, die Rechtmäßigkeit der ihren Steuerfestsetzungen zugrunde gelegten Auffassung des Finanzamtes, der (erstmalige) Ansatz selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter in der Schlussbilanz sei unzulässig, gerichtlich klären zu lassen. Im Hinblick auf die Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes muss daher in einem solchen Fall die übernehmende Gesellschaft, die durch den vom Finanzamt vorgenommenen abweichenden Ansatz wegen der in § 14 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 UmwStG 1995 vorgesehenen Bindungswirkung beschwert ist, die Möglichkeit haben, diese Frage in dem ihre eigene Steuerfestsetzung betreffenden Verfahren gerichtlich klären zu lassen (vgl. BFH-Urteile vom 6. Juni 2013 I R 36/12, BFH/NV 2014, 74; vom 21. Oktober 2014 I R 1/13, BFH/NV 2015, 690; vom 16. Dezember 2014 VIII R 45/12, BFHE 249, 83, BStBl II 2015, 759; vom 10. September 2015 IV R 49/14, BStBl II 2016, 722; vgl. auch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 31. Mai 2011 1 BvR 857/07, BVerfGE 129, 1).

Zur Rechtslage in Fällen der Einbringung eines Betriebes in eine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 20 UmwStG hat der BFH dem Einbringenden ein Drittanfechtungsrecht zugebilligt (z.B. BFH-Urteile vom 25. April 2012 I R 2/11, BFH/NV 2012, 1649; vom 8. Juni 2011 I R 79/10, BFHE 234, 101, BStBl II 2012, 421; vom 15. Juni 2016 I R 69/15, BFHE 254, 299, BStBl II 2017, 75; vom 13. September I R 19/16, BFH-Beschluss vom 6. Februar 2014 I B 168/13, BFH/NV 2014, 921).

Übertragen auf den hier vorliegenden Streitfall bedeutet dies nach Auffassung des Senats, dass die Frage, ob der Formwechsel zu Buchwerten oder zum gemeinen Wert erfolgt ist, im Verfahren über den hier streitigen Feststellungsbescheid geklärt werden kann. Es kann nach Auffassung des Senats für die Klagebefugnis keinen Unterschied machen, ob die geltend gemachte fehlerhafte Bilanzierung (Buchwert versus gemeinem Wert) auf der Frage beruht, ob die formwechselsende Gesellschaft einen einzelnen Bilanzansatz fehlerhaft bilanziert hatte oder die fehlerhafte Bilanzierung auf dem Fehlen eines wirksamen Antrags auf Buchwertfortführung nach § 3 Abs. 2 UmwStG beruht, der nach § 3 Abs. 1 UmwStG zwingend die Bilanzierung zum gemeinen Wert auslöst.

2. Der Formwechsel ist im Streitfall auf Antrag der formwechselnden Gesellschaft auf den 30. Dezember 2009 zu Buchwerten erfolgt.

a. Für den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft, wie er im Streitfall erfolgt ist, gelten gemäß § 9 Satz 1 UmwStG 2006 die Vorschriften der §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG 2006 entsprechend. Im Falle eines Formwechsels ergibt sich infolge des fingierten Vermögensübergangs ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, und dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft (§ 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG). Buchwert ist dabei der Wert, mit dem die Anteile nach den steuerlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz anzusetzen sind oder anzusetzen wären (§ 4 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG). Gehören an dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile an der übertragenden Körperschaft zum inländischen Betriebsvermögen eines Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft, so ist der Gewinn so zu ermitteln, als seien die Anteile an diesem Stichtag zum Buchwert in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft überführt worden (§ 5 Abs. 3 Satz 1 UmwStG).

b. Nach § 3 Abs. 1 UmwStG sind die übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Allerdings können gem. § 3 Abs. 2 UmwStG auf Antrag die übergehenden Wirtschaftsgüter abweichend von § 3 Abs. 1 UmwStG mit dem Buchwert angesetzt werden. Der Antrag auf einen Buchwertansatz ist von der übertragenden Körperschaft bzw. von der übernehmenden Körperschaft als deren Gesamtrechtsnachfolgerin zu stellen und spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übertragenden Körperschaft zuständigen Finanzamt einzureichen (§ 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Wird der Antrag nicht oder nicht wirksam gestellt, ist nach der Grundregel des § 3 Abs. 1 UmwStG zwingend der gemeine Wert anzusetzen (Martini in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 758).

c. Der Antrag nach § 3 Abs. 2 UmwStG 2006 ist nicht formgebunden. Er kann somit auch mündlich oder konkludent eingereicht werden. Die Abgabe einer entsprechenden Steuererklärung oder die Einreichung einer entsprechenden Schlussbilanz zu Buchwerten kann als konkludenter Antrag im Sinne des § 3 Abs. 2 UmwStG angesehen werden (glA. Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 3 UmwStG Rz. 264; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, § 3 UmwStG Rz. 70; Mertgen in Haritz/Menner/Bilitewski, § 3 UmwStG Rz. 102; BMF-Schreiben vom 11. November 2011, BStBl. I 2011, 1314 Rn. 03.29).

d. Unter Berücksichtigung dieser Maßstäbe hat die R GmbH das ihr nach § 3 Abs. 2 UmwStG zustehende Wahlrecht auf Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert ausgeübt. Der Antrag auf Buchwertfortführung gemäß § 3 Abs. 2 UmwStG hat die formwechselnde Gesellschaft im Streitfall wirksam im Rahmen des Umwandlungsbeschlusses gestellt.

Der Beschluss über den Formwechsel vom 25. August 2010 enthält unter der Überschrift "Steuerliche Regelungen" den Passus: "Von dem Antragsrecht der Übertragung zu Buchwerten wird hiermit ausdrücklich Gebrauch gemacht." Der Senat legt diesen Passus dahingehend aus, dass die Beteiligten an der formwechselnden Umwandlung gegenüber dem Finanzamt den Antrag auf Übertragung zu Buchwerten mit Aufnahme dieser Regelung in dem Beschluss über die Umwandlung stellen wollten. Die Formulierung kann bei verständiger Würdigung nicht anders verstanden werden. Es handelt sich nicht lediglich um eine Vereinbarung zwischen den beteiligten Parteien, welche keine Bedeutung für das Besteuerungsverfahren hat. Denn ein Antragsrecht auf Übertragung zu Buchwerten ist gerade für das Besteuerungsverfahren nach § 3 Abs. 2 UmwStG vorgesehen. Dafür spricht auch der Umstand, dass die hier auszulegende Regelung in dem Beschluss unter der Überschrift "steuerliche Regelungen" aufgenommen wurde. Es handelt sich somit nach Auffassung des Senats also nicht lediglich um eine Vereinbarung zivilrechtliche Art zwischen den am Umwandlungsvorgang Beteiligten.

Diese Auslegung des Senats wird durch das Verhalten der Beteiligten, die sowohl während der Außenprüfung als auch im Einspruchsverfahren von einer Buchwertfortführung ausgingen, bestätigt. Der Wille der Beteiligten, den Formwechsel zu Buchwerten vorzunehmen, wird in ihrem Verhalten im Rahmen des Veranlagungsverfahren, während der Außenprüfung und auch im Einspruchsverfahren deutlich. Im gesamten Verfahren gehen alle Beteiligten - also auch die Klägerseite - von einem Formwechsel zu Buchwerten aus. Erst im Klageverfahren tragen die Kläger erstmals vor, es liege ein Formwechsel zum gemeinen Wert vor. Somit deckt sich die Auslegung mit dem erkennbaren Willen der Kläger, der sich im Umwandlungsbeschluss manifestiert hatte.

Insoweit ergibt sich auch aus der von den Klägern für ihre abweichende Rechtsauffassung herangezogene Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 20.August 2015 IV R 34/12, BFH/NV 2016, 41) keine andere Beurteilung. Denn der hier streitige Passus im Umwandlungsbeschluss stellt gerade keine (Bewertungs-)Vereinbarung zwischen den Beteiligten dar. Dies machen die Beteiligten dadurch hinreichend deutlich, dass dieser Punkt unter der Überschrift "Steuerliche Regelungen" erfasst wurde und zum Ausdruck gebracht wurde, dass von dem Antragsrecht gegenüber dem Finanzamt Gebrauch gemacht werden soll, ohne dass es einer weiteren Erklärung gegenüber dem Finanzamt bedurfte.

Somit liegt mit der Übersendung des Beschlusses zum 2. September 2010 an das Finanzamt eine wirksame Erklärung der formwechselnden Gesellschaft auf Buchwertfortführung gemäß § 3 Abs. 2 UmwStG vor.

e. Nach Auffassung des Senats setzt ein wirksamer Antrag - entgegen der Auffassung der Kläger - nicht voraus, dass die formwechselnde Körperschaft eine Schlussbilanz beim Finanzamt einreicht. Ausreichend ist, dass die formwechselnde Gesellschaft einen Antrag nach § 3 Abs. 2 UmwStG wirksam gestellt hat (aA van Lishaut in Rödder/Herlinhaus/van Lishaut, § 4 UmwStG Rz. 40 vertritt dagegen die Auffassung, dass ohne Vorlage einer Schlussbilanz die Wirtschaftsgüter zwingend zum gemeinen Wert anzusetzen seien, ohne dies jedoch näher zu begründen).

Die Vorschrift des § 3 Abs. 2 UmwStG macht die Umwandlung zu Buchwerten - anders als § 3 Satz 1 UmwStG aF. - nur von einem entsprechenden Antrag abhängig. Der Vorschrift ist nicht zu entnehmen, dass die Wirksamkeit eines eindeutig gestellten Antrags zusätzlich von der Einreichung einer entsprechenden Schlussbilanz abhängig wäre. Zwar besteht bei Vorliegen eines wirksamen Antrags für die formwechselnde Körperschaft nach § 9 Satz 2 UmwStG die Pflicht zur Aufstellung einer Übertragungsbilanz. Die steuerliche Schlussbilanz ist auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zu erstellen (BFH-Urteil vom 20. August 2015 - IV R 34/12, BFH/NV 2016, 41 [BFH 20.08.2015 - IV R 34/12]). Kommt die formwechselnde Körperschaft dieser Pflicht rechtswidrig nicht nach, lässt diese Verletzung der (eigenständigen) Bilanzaufstellungspflicht die Wirksamkeit des Antrags auf den Ansatz der Buchwerte im Sinne des § 3 Abs. 2 UmwStG unberührt. Für eine andere Auslegung fehlt es nach Auffassung des Senats an einer hierfür notwendigen ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung.

f. Eine wirksame Wahlrechtsausübung i.S.d. § 3 Abs. 2 UmwStG liegt im Streitfall allerdings auch vor, wenn man der Rechtsauffassung der Kläger folgen würde, dass es zur wirksamen Wahlrechtsausübung mit Blick auf die Rechtsprechung des BFH zu § 3 Satz 1 UmwStG 1995 die Vorlage einer Schlussbilanz auf den Übertragungszeitpunkt verlangen würde (BFH-Urteil vom 20.8.2015, IV R 34/12, BFH/NV 2016, 41; Damas, DStZ 2007, 129, 130; Patt, Der Konzern 2006, 730, 736).

Zur Wahlrechtsausübung unter der Ägide des § 3 Satz 1 UmwStG 1995 hatte der BFH entschieden, dass die übertragende Gesellschaft die Körperschaftsteuererklärung und eine den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechende Steuerbilanz beim Finanzamt einzureichen und vorbehaltlos zu erklären hätte, das Wahlrecht in bestimmter Weise ausüben zu wollen (BFH v. 20.8.2015, IV R 34/12, BFH/NV 2016, 41; vgl. auch BFH v. 28.5.2008, I R 98/06, BStBl II 2008, 916). Es kommt nicht auf eine (Bewertungs-)Vereinbarung im Verschmelzungsvertrag an; vielmehr ist alleine auf die steuerliche Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft abzustellen (BFH v. 20.8.2015, IV R 34/12, BFH/NV 2016, 41 [BFH 20.08.2015 - IV R 34/12]). Eine für Zwecke der Ermittlung des Gewinns i.S.d. §§ 4 Abs. 1 Satz 1, 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auf den Übertragungsstichtag erstellten Bilanz reicht zur Wahlrechtsausübung nicht aus.

Nach Auffassung des Senats kann die zu § 3 Satz 1 UmwStG 1995 ergangene Rechtsprechung nicht auf die Anwendung des § 3 Abs. 2 UmwStG 2006 übertragen werden, weil die Neuregelung des § 3 Abs. 2 UmwStG 2006 ausdrücklich von einem "Antrag" auf Buchwertansatz spricht, während das Wahlrecht auf den Buchwertansatz nach § 3 Satz 1 UmwStG 1995 durch den Ansatz der Buchwerte in der Schlussbilanz auszuüben war.

Würde der Senat aber dennoch der Rechtsauffassung der Kläger folgen, dass zur wirksamen Ausübung des Wahlrechts nach § 3 Abs. 2 UmwStG 2006 die Einreichung einer entsprechenden Schlussbilanz notwendig wäre, läge eine solche Schlussbilanz zu Buchwerten auf den Übertragungsstichtag zum 30. Dezember 2009 zur Überzeugung des Senats - wiederum entgegen der Auffassung der Kläger - auch im Streitfall vor.

Die formwechselnde Kapitalgesellschaft ist nach § 9 Satz 2 UmwStG verpflichtet, allein für steuerliche Zwecke auf den Zeitpunkt, in dem der Formwechsel wirksam wird, eine Übertragungsbilanz aufzustellen (BFH-Urteil vom 20. August 2015 - IV R 34/12, BFH/NV 2016, 41 [BFH 20.08.2015 - IV R 34/12]). Im Falle des Formwechsels besteht die Besonderheit, dass die formwechselnde Kapitalgesellschaft keine Schlussbilanz zu erstellen hat, weil nach dem Grundsatz der Bilanzkontinuität die bilanzierten Wertansätze wegen der Rechtsidentität unverändert von der Personengesellschaft fortzuführen sind (Kraft in Kraft/Edelmann/Bron, § 9 UmwStG Rz. 57; Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 9 UmwStG Rz. 48).

Zwar trägt die beim Beklagten eingereichte Bilanz das Datum vom 31. Dezember 2009, jedoch handelt es zur Überzeugung des Senats lediglich um eine ungewollte Falschbezeichnung ohne materielle Bedeutung. Denn die formwechselnde Körperschaft ist steuerlich bereits durch Umwandlung am 30. Dezember 2009 untergegangen, so dass sie auf den 31. Dezember 2009 keine "Schlussbilanz" aufstellen konnte. Die mit Datum zum 31. Dezember 2009 vorgelegte Bilanz ist im Dezember 2010 unterschrieben und im Januar 2011 beim Finanzamt eingereicht worden. Zu diesem Zeitpunkt war der Formwechsel, der mit Beschluss vom 25. August 2009 rückwirkend auf den 30. Dezember 2009 vorgenommen wurde, bereits auch tatsächlich abgewickelt worden. Zu diesem Zeitpunkt war den Beteiligten also schon bekannt, dass die formwechselnde Gesellschaft zum 31. Dezember 2009 steuerlich nicht mehr existent war und zu diesem Zeitpunkt auch keine Bilanz mehr einreichen musste. Die Bilanz, welche formell das Datum vom 31. Dezember 2009 trägt, ist somit bei verständiger Würdigung der Umstände und aus Sicht des Finanzamtes als Empfänger als eine Bilanz auf den 30. Dezember 2009 zu verstehen. Diese Auslegung wird durch das Verhalten der Beteiligten, die sowohl während der Außenprüfung als auch im Einspruchsverfahren von einer Buchwertfortführung ausgingen bestätigt.

g. Die von den Klägern zur Begründung ihrer Rechtsauffassung angeführte Rechtsprechung ist für den vorliegenden Streitfall ohne Bedeutung. In der Entscheidung vom 20. August 2015 (IV R 34/12, BFH/NV 2016, 41 [BFH 20.08.2015 - IV R 34/12]) hatte der BFH geurteilt, dass sich bereits aus dem Wortlaut der §§ 3 Satz 1, 4 Abs. 1 UmwStG 1995 ergibt, dass es hinsichtlich der anzusetzenden Werte nicht auf eine (Bewertungs-)Vereinbarung im Verschmelzungsvertrag ankommen kann, sondern alleine auf die steuerliche Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft abzustellen ist. In diesem Streitfall hatte die Klägerin eine Bilanz auf den 31. Dezember 2002 beim Finanzamt eingereicht. Steuerlicher Übertragungsstichtag war jedoch der 1. Januar 2003, so dass die auf den 31. Dezember 2003 erstellte Bilanz keine steuerliche Schlussbilanz i.S. der §§ 3 Satz 1, 4 Abs. 1 UmwStG darstellte.

In dieser zeitlichen Abfolge liegt der streitentscheidende Unterschied zum hier zu entscheidenden Fall. Eine Steuerbilanz zum 31. Dezember 2009 hatte die formwechselnde Gesellschaft nicht mehr einzureichen, weil der Formwechsel zum 30. Dezember 2009 erfolgt war, so dass die Gesellschaft steuerlich nicht am 31. Dezember 2009 nicht mehr existierte. Insoweit ist der mit BFH-Urteil vom 20 August 2015 entschiedene Fall gerade nicht mit dem hier vorliegenden vergleichbar.

3. Der anlässlich des im Streitfall erfolgten Formwechsels entstandene Übernahmeverlust bleibt gem. § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG außer Ansatz. Der angefochtene Feststellungsbescheid ist insoweit rechtmäßig. Die Klage hat daher auch mit dem Hilfsantrag keinen Erfolg.

Ergibt sich bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs. 4 und Abs. 5 UmwStG 2006 ein Übernahmeverlust, ist ein auf eine natürliche Person entfallender Übernahmeverlust gemäß § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG 2006 zur Hälfte (seit dem Jahr 2009 in Höhe von 60 v.H.), höchstens in Höhe der Hälfte (seit dem Jahr 2009 in Höhe von 60 v.H.) der Bezüge i.S. des § 7 UmwStG 2006 zu berücksichtigen; ein danach verbleibender Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz. Ein Übernahmeverlust bleibt gemäß § 4 Abs. 6 Satz 5 Halbsatz 2 UmwStG 2006 vollständig außer Ansatz, soweit die Anteile an der übertragenden Körperschaft innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben wurden (BFH vom 24. Juni 2014 VIII R 35/10, BStBl. II 2016, 916; BFH-Urteil vom 28. September 2017 IV R 51/15, BFH/NV 2018, 246).

Der nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut gebotene Ausschluss der Berücksichtigung eines Übernahmeverlustes entspricht auch dem aus der Entstehungsgeschichte ableitbaren Gesetzeszweck (BFH-Urteile vom 24. Juni 2014 VIII R 35/10, BStBl. II 2016, 916; vom 28. September 2017 IV R 51/15, BFH/NV 2018, 246). Die Gesetzesmaterialien geben zu erkennen, dass es dem Gesetzgeber gerade auf den Ausschluss eines Übernahmeverlustes ankam. Damit sollten insbesondere Optimierungsgestaltungen zur Steuervermeidung im Zusammenhang mit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens verhindert werden (vgl. den Gesetzesentwurf der Fraktionen SPD und Bündnis 90/Die Grünen, Entwurf eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung, BTDrucks 14/2683, S. 128 zu Art. 5 zu Nr. 1 Buchst. a).

Es ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig, dass ein Übernahmeverlust in Höhe von 4.900.000,00 €, welcher der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 6 UmwStG unterliegt, entstanden ist, wenn - wie unter 1. ausgeführt - der Formwechsel zu Buchwerten erfolgt ist. Der Senat sieht daher von weiteren Erläuterungen zur Anwendung des § 4 Abs. 6 UmwStG dem Grunde und der Höhe nach für die Frage der einfachgesetzlichen Anwendung ab. Streitig ist lediglich noch, ob die Vorschrift verfassungsgemäß ist.

Der im Streitfall auf die KG entfallende Übernahmeverlust bleibt für das Streitjahr somit ohne steuerliche Auswirkung.

4. Der Einwand der Kläger, die Regelung des § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG, nach welcher der Übernahmeverlust ohne steuerliche Auswirkung bleibt, sei verfassungswidrig, greift nicht durch.

Der Senat hält die Regelung des § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG für verfassungsgemäß. Er schließt sich zur Begründung der Rechtsprechung des BFH zur Frage der Verfassungsmäßigkeit der Norm an.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Vorschrift des § 4 Abs. 6 UmwStG, nach welcher ein Übernahmeverlust außer Ansatz bleibt, verfassungsgemäß (BFH-Urteile vom 5. November 2015 III R 13/13, BStBl II 2016, 468; vom 12. Juli 2012 IV R 39/09, BStBl II 2012, 728; vom 22. Oktober 2015 IV R 37/13, BStBl II 2016, 919 [BFH 22.10.2015 - IV R 37/13], zu § 4 Abs. 6 des Umwandlungssteuergesetzes 2006). Es liegt kein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip vor (BFH-Urteil vom 24. Juni 2014 VIII R 35/14, BStBl. II 2016, 916; vom 28. September 2017 IV R 51/15, BFH/NV 2018, 246).

Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte tatbestandlich zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird für den Bereich des Steuerrechts und insbesondere für den des Einkommensteuerrechts vor allem durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt (vgl. z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, unter D.I., m.w.N.). Im Interesse der verfassungsrechtlich gebotenen Lastengleichheit hat sich der Gesetzgeber dafür entschieden, die objektive finanzielle Leistungsfähigkeit nach dem Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den beruflichen Erwerbsaufwendungen andererseits zu bemessen (objektives Nettoprinzip; vgl. BVerfG-Beschluss vom 11. November 1998 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280 [BVerfG 11.11.1998 - 2 BvL 10/95]). Das BVerfG hat bisher offengelassen, ob dieses objektive Nettoprinzip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang hat; jedenfalls kann der Gesetzgeber dieses Prinzip bei Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224 [BVerfG 12.10.2010 - 1 BvL 12/07], unter D.III.1.a, m.w.N.). Danach bedürfen Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes (z.B. BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, unter C.I.3.a, m.w.N.).

Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung des objektiven Nettoprinzips erkennt das BVerfG neben außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszwecken auch Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse an (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224 [BVerfG 12.10.2010 - 1 BvL 12/07], unter D.I., m.w.N.). Dabei sind die Anforderungen an eine zulässige Typisierung durch die Rechtsprechung des BVerfG geklärt (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 26. Oktober 2004 2 BvR 246/98, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2005, 56, unter II.). So muss der Gesetzgeber realitätsgerecht typisieren und die Grenzen verhältnismäßiger, insbesondere zumutbarer Belastung der Betroffenen wahren. Für die gleichheitsrechtliche Abwägung fällt hierbei insbesondere auch ins Gewicht, wieweit dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eröffnet ist, zwischen verschiedenen Begünstigungs- oder Belastungsalternativen zu wählen (BVerfG-Beschluss in HFR 2005, 56, unter II., m.w.N.).

bb) Die Nichtberücksichtigung des Übernahmeverlustes, stellt eine Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips dar, weil die zu den Erwerbsaufwendungen gehörenden Anschaffungskosten der mit der Umwandlung untergehenden Kapitalbeteiligung endgültig nicht mehr abgezogen werden können.

cc) Diese Durchbrechung ist jedoch sachlich gerechtfertigt. Der Gesetzgeber hält sich mit der Vorschrift des § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG 2006 innerhalb seiner Typisierungsbefugnis, so dass dahinstehen kann, ob das objektive Nettoprinzip Verfassungsrang hat.

(1) Der Gesetzgeber hat mit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens die systematische Grundentscheidung getroffen, Gewinne der Körperschaften einer Gesamtbelastung zu unterwerfen, die typisierend der Einkommensteuerbelastung anderer Einkünfte entspricht (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 94 f.). Es ist daher ein legitimes Ziel, dass der Gesetzgeber im Kontext der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens typisierend eine Einmalbesteuerung der im Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft vorhandenen stillen Reserven sicherstellen wollte.

(2) Die vom Gesetzgeber gewählte Typisierung zur Sicherstellung des von ihm beabsichtigten Ziels bewegt sich innerhalb der vom Gleichheitssatz gezogenen Grenzen.

(a) Der Gesetzgeber hat für seine Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild gewählt. Er ist davon ausgegangen, dass die Beteiligung an der Körperschaft --bei vorhandenen stillen Reserven-- nach dem Systemwechsel im Grundsatz entweder steuerfrei (vgl. § 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes i.d.F. des StSenkG 2001/2002) oder zur Hälfte steuerfrei (vgl. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j EStG i.d.F. des StSenkG 2001/2002) veräußert werden kann. Dies ist nicht zu beanstanden.

(b) § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 i.d.F. des StSenkG 2001/2002 weist zwar in verschiedenen Bereichen überschießende Tendenzen auf, so z.B. beim sog. Erwerberfall bei vorhandenen stillen Reserven. In diesen Fällen kommt es nicht nur zur gewollten "Einmalbesteuerung", sondern zu einer "Eineinhalbfachbesteuerung" der stillen Reserven (vgl. Stegner/Heinz, GmbHR 2001, 54, 59; Förster/van Lishaut, FR 2000, 1189, 1194). Auch im Streitfall bleibt der Beteiligungsaufwand zur Gänze und nicht nur in den Grenzen des Halbeinkünfteverfahrens unberücksichtigt.

(c) Das in § 4 Abs. 6 UmwStG 2006 vorgesehene Verlustabzugsverbot ist aber gleichwohl verfassungsrechtlich gerechtfertigt.

Die Ursachen einer Verlustentstehung sind sehr unterschiedlich. Das vom Gesetzgeber angestrebte Ziel, eine "Einmalbesteuerung" der stillen Reserven sicherzustellen, ließe sich --wenn überhaupt-- nur um den Preis sehr komplizierter gesetzlicher Regelungen erreichen. Dabei bestünde die weitere Schwierigkeit, die Ausnahmen vom Verlustabzugsverbot punktgenau und gestaltungsfest zu fassen. Daher rechtfertigen im Ergebnis Vereinfachungserfordernisse die vom Gesetzgeber gewählte Lösung.

Der Senat schließt sich aus den oben dargestellten Gründen der Auffassung des BFH an, dass die Regelung des § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG verfassungsgemäß ist.

5. Ob aus verfassungsrechtlichen Gründen eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gem. § 163 AO in Betracht kommt oder die Anschaffungskosten im Falle einer späteren Veräußerung der Beteiligung berücksichtigt werden müssten, ist nicht Gegenstand dieses Verfahrens.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

7. Die Revision wird gemäß § § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.