Tatbestand

Nachdem die Beklagte dem ursprünglichen Begehren insoweit entsprochen hat als sie den Kläger zur Eignungsprüfung im Sinne des § 37a Steuerberatungsgesetz (StBerG) zugelassen hat, begehrt der Kläger nur noch den Entfall der gesamten Eignungsprüfungsleistungen.

Der Kläger studierte an der Fachhochschule (FH) Betriebswirtschaft mit dem Schwerpunkt Steuer- und Revisionswesen. Er legte 1999 erfolgreich die Prüfung zum Diplom-Betriebswirt (FH) ab.

Ab 2000 arbeitete der Kläger Vollzeit (40 Wochenstunden) bei der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft X in Deutschland.

In der Zeit von Juni 2005 bis März 2007 war der Kläger bei der X Chartered Accountants in der Niederlassung Dublin, Irland Vollzeit beschäftigt. Dem schlossen sich in der Zeit von März 2007 bis Oktober 2007 eine Vollzeitanstellung als Statutory Reporting Manager bei der Y in Dublin und in der Zeit von Oktober 2007 bis Oktober 2010 eine Vollzeitanstellung als Investment Manager bei der Z in Dublin, Irland an.

In der Zeit vom 31. Dezember 2000 bis zum 15. Oktober 2003 absolvierte der Kläger berufsbegleitend eine Ausbildung zum Chartered Certified Accountant bei der Association of Chartered Certified Accountants (ACCA) in Großbritannien bzw. Irland.

Bei der ACCA handelt es sich um eine auf privatrechtlicher Grundlage organisierte berufsständische Organisation der certified accountants in Großbritannien. Zu ihren Aufgaben zählt unter anderem die Interessenvertretung der Berufsangehörigen und ihre Aus- und Fortbildung. Eine Mitgliedschaft in der ACCA setzt regelmäßig den erfolgreichen Abschluss einer Ausbildung voraus, die aus einer dreijährigen praktischen Tätigkeit bei einem certified accountant in freier Praxis oder bei einem Unternehmen besteht und die auch außerhalb von Großbritannien geleistet werden kann. Ferner ist das Bestehen von drei Prüfungen während bzw. nach Abschluss der praktischen Ausbildung erforderlich.

Das ACCA-Examen bestand der Kläger 2003 und er war seit 2003 als Chartered Certified Accountant volles Mitglied der ACCA. Letztere stellte dem Kläger 2019 eine Bestätigung aus, wonach der Kläger nach Abschluss des bestandenen ACCA- Examens Nachweis über zwei Jahre relevante Berufserfahrung vorgelegt habe. Der Kläger habe über ein ACCA- Praxiszertifikat für Irland vom 3. Oktober 2011 bis 31. Dezember 2017 verfügt. Dies habe ihn berechtigt, öffentlich qualifizierte Dienstleistungen als Einzelpraxis oder in einer Sozietät mit anderen angemessen qualifizierten Berufsangehörigen anzubieten. Solche qualifizierten Dienstleistungen beinhalteten eine Bandbreite von allgemeinen Rechnungslegungsdienstleistungen für natürliche Personen und für Unternehmen, einschließlich wirtschaftlicher und steuerlicher Beratung und Planung, Erstellung von Einkommensteuer- und Unternehmenssteuererklärungen, Einrichtung von Buchhaltungen und Geschäftssystemen, laufende Buchführungen, Lohnabrechnungen, Unterstützung bei Kostenrechnung, Hilfe bei Finanzierungsanfragen, Budgetierung und Cashflowberatung, Existenzgründungsberatung sowie Tätigkeiten als Sachverständiger bzw. Gutachter. Der Kläger habe in der Zeit von 2005-2014 in Irland gelebt und habe von 2011 - 2014 als selbstständiger Chartered Certified Accountant eine Vollzeittätigkeit in Irland ausgeübt. Die ACCA-Qualifikation verfüge über zahlreiche unterschiedliche Akkreditierungen und werde in der EU Reglementierte Berufedatenbank geführt. Wegen der Einzelheiten wird auf die Bestätigung der ACCA Ireland nebst deutscher Übersetzung Bezug genommen.

Erstmals 2004 beantragte der Kläger seine Zulassung zur Eignungsprüfung für das Jahr 2004 gemäß § 37a StBerG beim Finanzministerium AB. Dazu stützte er sich auf seine Mitgliedschaft in der ACCA. Zugleich beantragte er, dass gemäß § 37a Abs. 4 StBerG bestimmte Prüfungsgebiete in der Eignungsprüfung entfallen sollten. Dazu reichte er als Nachweise beglaubigte Kopien seines Diplom- und seines Vor- Diplomzeugnisses ein.

Nach entsprechender Erörterung der Referatsleiter der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder beabsichtigte das Finanzministerium AB den Kläger schließlich zur Eignungsprüfung nach § 37a StBerG zuzulassen, sofern der vorgelegte Befähigungsnachweis des Klägers bescheinige, dass der Kläger eine als gleichwertig anerkannte Ausbildung im Sinne des Artikel 1a) Richtlinie 89/48/EWG abgeschlossen habe.

Den beantragten Fortfall der Prüfungsgebiete in der Eignungsprüfung lehnte das Finanzministerium AB ab. Dagegen erhob der Kläger Einwendungen.

Mit Schreiben vom xxx ließ das Finanzministerium AB den Kläger zur regulären Steuerberaterprüfung nach § 37 StBerG zu und lud den Kläger mit Schreiben vom xxx zu den schriftlichen Aufsichtsarbeiten.

Der Kläger nahm sodann an der regulären Steuerberaterprüfung im Sinne von § 37 StBerG im Jahr 2004 in AB erfolglos teil.

Nachdem dem Kläger kein Zulassungsbescheid zur Eignungsprüfung im Sinne des § 37a StBerG zugegangen war, erhob er am xxx 2004 Klage vor dem Finanzgericht AB. Mit Bescheid vom xxx 2004 lehnte das Finanzministerium AB den Antrag auf Zulassung zur Eignungsprüfung gemäß § 37a Abs. 2 StBerG ab.

Die Eignungsprüfung für das Jahr 2004 ist im Oktober 2004 durchgeführt worden.

Der Kläger hat sodann seine zunächst als Verpflichtungsklage erhobene Klage als Fortsetzungsfeststellungsklage vor dem Finanzgericht AB fortgeführt. Dieses wies die Klage mit Urteil vom xxx2005 als unbegründet ab. Das Finanzgericht AB stützte seine Entscheidung im Wesentlichen darauf, dass der Kläger kein Diplom im Sinne von § 37a Abs. 2 StBerG besitze. Denn entgegen der Auffassung des Klägers sei unter einem Diplom im Sinne dieser Vorschrift nur das in einem anderen Mitgliedstaat als Deutschland erworbene Diplom zu verstehen. Wegen der Einzelheiten wird auf das Urteil des Finanzgerichts AB Bezug genommen.

Am xxx 2019 beantragte der Kläger bei der Beklagten eine verbindliche Auskunft gemäß § 38a StBerG mit dem Inhalt, ob und inwieweit die Voraussetzungen für eine Zulassung zur Eignungsprüfung im Sinne von § 37a StBerG vorlägen. Dem Antrag fügte er die vorgenannte Bescheinigung der ACCA aus Februar 2019, einen Ausdruck der EU Reglementierte Berufedatenbank zum Chartered Certified Accountant in Irland sowie seine Bestellungsurkunde der ACCA vom xxx 2003 bei. Die Beklagte zog sodann die beim Finanzministerium AB geführten Akten des Klägers bei.

Mit Bescheid vom xxx 2019 erteilte die Beklagte dem Kläger eine Negativauskunft. Die Voraussetzungen für eine Zulassung zur Eignungsprüfung gemäß § 37a StBerG lägen nicht vor. Die von dem Kläger erworbene Berufsqualifikation sei sein in Deutschland absolviertes Studium mit dem Abschluss als Diplom-Betriebswirt (FH). In Irland habe er keine berufsqualifizierende Ausbildung absolviert, sondern lediglich die Prüfung als Chartered Certified Accountant abgelegt. Die Ablehnung dieser Prüfung sei jedoch nicht gleichzustellen mit einer berufsqualifizierenden Ausbildung, die vor Ablegung der Prüfung bzw. Aufnahme des Berufs absolviert werden müsse. Eine gleichwertige Ausbildung im Sinne von Artikel 1a) der Richtlinie 89/48/EWG liege nicht vor. Damit seien auch die Voraussetzungen zur Zulassung zur Eignungsprüfung gemäß § 37a StBerG nicht erfüllt.

Klage hat der Kläger gegen diesen Bescheid nicht erhoben.

Am xxx 2020 stellte der Kläger bei der Beklagten einen Antrag auf Zulassung zur Eignungsprüfung 2020. Ferner beantragte er auch gemäß § 37a Abs. 4 StBerG den Entfall folgender Prüfungsgebiete:

- Steuern vom Einkommen und Ertrag,

- Handelsrecht sowie Grundzüge des bürgerlichen Rechts, des Gesellschaftsrechts, des Insolvenzrechts und des Rechts der Europäischen Gemeinschaft,

- Betriebswirtschaft und Rechnungswesen,

- Volkswirtschaft.

Den Antrag auf Zulassung zur Eignungsprüfung erläuterte der Kläger und erwiderte zugleich zu der negativen verbindlichen Auskunft vom xxx 2019. Die Berufsqualifikation Chartered Certified Accountant werde in der Reglementierte Berufedatenbank der EU als Diplom mit Qualifikationsniveau gemäß Art. 11d) der Richtlinie 2005/36/EG zuletzt geändert durch die Richtlinie 2013/55/EU vom 20. November 2013 (im Folgenden Berufsanerkennungsrichtlinie) aufgeführt. Ebenso werde die deutsche Berufsqualifikation des Steuerberaters in dieser Datenbank als Diplom mit demselben Qualifikationsniveau geführt. Auch die gemeinsame Prüfungsstelle der XYZ bestätigten in einem Merkblatt, dass ein Bewerber, welcher sowohl die Voraussetzungen für die Zulassung zur regulären Steuerberaterprüfung als auch die Voraussetzung für die Zulassung zur Eignungsprüfung erfülle grundsätzlich ein Wahlrecht habe, ob er die Steuerberaterprüfung im Sinne von § 37 StBerG oder aber die Eignungsprüfung gemäß § 37a StBerG ablege.

Hinsichtlich des Umfangs der Eignungsprüfung ermögliche § 37a Abs. 4 Satz 4 StBerG den Entfall von Prüfungsgebieten, die Gegenstand der Steuerberaterprüfung gemäß § 37 StBerG sind, wenn beim Bewerber entsprechende Kenntnisse vorlägen. Solch ein Entfall von Prüfungsgebieten bei der Eignungsprüfung komme insbesondere dann in Betracht, wenn ein Bewerber zusätzlich zu seiner ausländischen Berufsqualifikation eine mehrjährige Berufstätigkeit in Deutschland auf dem Gebiet der von den Bundes- und/oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern nachweisen könne oder an einer deutschen Hochschule relevante Studienleistung erbracht habe. Der Kläger erfülle diese Voraussetzungen aufgrund seiner praktischen Tätigkeit bei X im Zeitraum 2000 - 2005 sowie durch sein Studium an der Fachhochschule von 1996 - 1999. Weder § 37a Abs. 4 StBerG noch der Wortlaut der Berufsanerkennungsrichtlinie setzten eine zeitliche Nähe der den Entfall von Prüfungsgebieten begründenden Tatsachen zur Eignungsprüfung voraus. Der Wortlaut in § 37a Abs. 4 Satz 3 StBerG "höchstens zwei Aufsichtsarbeiten" ermögliche es, dass die Eignungsprüfung auch gänzlich ohne Aufsichtsarbeiten abgelegt werden könne. Ferner sei nach § 37a Abs. 4 Satz 4 StBerG auch ausdrücklich der Entfall der Prüfung insgesamt, d.h. weder ein schriftlicher Teil mit Aufsichtsarbeiten noch eine mündliche Prüfung, gesetzlich vorgesehen.

Seinem Antrag auf Zulassung zur Eignungsprüfung fügte der Kläger neben seiner Diplomurkunde, dem Zeugnis der Diplom Vorprüfung und einer Bescheinigung der Fachhochschule über den erfolgreichen Abschluss der Veranstaltung Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse auch eine Bescheinigung der X vom xxx 2019 bei. Danach war der Kläger vom xxx 2000 bis zum xxx 2006 bei der X, Niederlassung AB als fachlicher Mitarbeiter im Bereich Advisory vollzeitbeschäftigt. Die Tätigkeit bei der X habe sich durchgehend auf den gemäß § 36 Abs. 3 StBerG geforderten Umfang auf dem Gebiet der von den Bundes- und/oder Landesbehörden verwalteten Steuern erstreckt. Wegen der Einzelheiten wird auf die Bescheinigung der X Bezug genommen.

Die Beklagte stellte dem Kläger mit Schreiben vom xxx 2020 in Aussicht, den Antrag auf Zulassung zur Eignungsprüfung abzulehnen, da der Kläger die Voraussetzung für die Zulassung zur Eignungsprüfung gemäß § 37a StBerG nicht erfülle. Darin verwies die Beklagte auf ihre bereits in der Negativauskunft vom 28. Mai 2019 erfolgten Ausführungen.

Daraufhin hat der Kläger am xxx 2020 bei dem Niedersächsischen Finanzgericht Klage erhoben. Mit dieser begehrte er zunächst die Verpflichtung der Beklagten, ihn unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts gemäß § 37a Abs. 2 StBerG zur Eignungsprüfung zuzulassen. Ferner begehrte der Kläger die S zu verpflichten, bei der Eignungsprüfung des Klägers die Prüfung insgesamt gemäß § 37a Abs. 4 Satz 4 StBerG entfallen zu lassen.

Kurz vor der mündlichen Verhandlung hat ein ehemaliger irischer Mandant des Klägers, die C aus Irland, unter dem xxx 2022 eine Bestätigung in englischer Sprache an das Finanzgericht gesandt. Daraus geht hervor, dass der Kläger das Unternehmen im Zeitraum 2011 bis 2014 im Umsatzsteuerrecht (u.A. Bestimmung des Orts der Lieferung oder Leistung, Bestimmung des anwendbaren Umsatzsteuersatzes, erforderlicher Inhalt und Angaben in Rechnungen, innergemeinschaftlicher Erwerb) beraten hat. Wegen der Einzelheiten wird auf diese Bescheinigung Bezug genommen.

Der Kläger macht geltend, die Klage sei auch ohne Erlass eines Verwaltungsakts durch die Beklagte nach § 46 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 348 Nr. 4 Abgabenordnung (AO) zulässig und geboten. Es handele sich um eine Untätigkeitsklage im Sinne des § 164a StBerG i.V.m. §§ 33 Abs. 1 Nr. 3, 46 Abs. 2 FGO. Entgegen der gesetzlichen Vorgaben in § 37a Abs. 3a Satz 1 StBerG habe die Beklagte dem Kläger weder den Eingang seiner Unterlagen zur Eignungsprüfung bestätigt noch etwaige fehlende Unterlagen angefordert, obwohl dafür eine Frist von einem Monat vorgesehen ist.

Der Zulässigkeit der Klage stehe auch nicht die Negativauskunft der Beklagten vom xxx 2019 entgegen, gegen die der Kläger keine Klage erhoben hatte. Diese verbindliche Auskunft sei nach Auffassung des Klägers nichtig und damit unwirksam. Fälschlicherweise habe die Beklagte unterstellt, der Kläger habe seine Berufsqualifikation des Chartered Certified Accountant aufgrund seines in Deutschland erworbenen Diploms in Betriebswirtschaft erworben. Tatsächlich habe der Kläger die Zulassung als Chartered Certified Accountant jedoch aufgrund des erfolgreich abgelegten ACCA-Examens erworben. Entsprechend sei die verbindliche Auskunft rechtswidrig und damit auch nach § 2 Abs. 1 Satz 2 Steuerauskunftsverordnung nichtig.

Der Kläger möchte in Deutschland als Steuerberater tätig werden und hier den Titel "Steuerberater" führen. Er ist der Auffassung, dass er aufgrund seiner Berufsqualifikation des Chartered Certified Accountant die Voraussetzungen zur Zulassung zur Eignungsprüfung erfülle, da ihn seine Qualifikation in Irland zur selbständigen Hilfeleistung in Steuersachen berechtige. Dabei sei zu beachten, dass er diese Qualifikation nicht aufgrund seines in Deutschland abgeschlossenen Studiums, sondern allein aufgrund des erfolgreich abgelegten ACCA-Examens erlangt habe. Auch die ACCA ermögliche bestimmten Berufsträgern einen erleichterten Zugang zur Mitgliedschaft in Form einer Eignungsprüfung (sog. Aptitude Test). Dies richte sich jedoch nur an Berufsträger (deutsche Wirtschaftsprüfer oder Steuerberater) und habe dem Kläger nicht offen gestanden.

Entgegen der Auffassung der Beklagten stehe dem Kläger auch ein Wahlrecht zwischen der regulären Steuerberaterprüfung im Sinne von § 36 StBerG und der Eignungsprüfung im Sinne von § 37a StBerG zu. Insoweit verweist der Kläger auf einen Gerichtsbescheid des hessischen Finanzgerichts vom 7. September 2020 (Aktenzeichen 9 K 596/19).

Hinsichtlich des Umfangs der Prüfungsleistungen ist der Kläger der Ansicht, dass er durch die vorgelegte Bescheinigung der X eine mehrjährige Berufstätigkeit im Inland auf dem Gebiet der durch Bundes- und/oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern nachgewiesen habe. Die Vorlage von Falllisten im Sinne des § 37a Abs. 4 Satz 6 StBerG sei wegen Ablaufs der einschlägigen Aufbewahrungsfristen nicht mehr möglich. Allerdings könne dies durch die seitens des Finanzministeriums AB erfolgte Zulassung des Klägers zur regulären Steuerberaterprüfung (im Sinne des § 37 StBerG) 2004 geheilt werden. Denn diese Zulassung erfordere ebenso eine einschlägige Berufspraxis im Bereich der durch Bundes- und/oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern.

Ferner habe der Kläger im Rahmen seines erfolgreich abgeschlossenen Studiums an der FH Kenntnisse und Fähigkeiten in den Bereichen Betriebswirtschaft, Rechnungswesen, Steuern vom Einkommen und Ertrag, Verbrauch- und Verkehrssteuern, steuerliches Verfahrensrecht, Wirtschaftsrecht und Volkswirtschaft erworben, was den Prüfungsgebieten im Sinne des § 37 Abs. 3 Nr. 1, 2, 4, 5, 6 und 7 StBerG entspreche. Auch die Berufstätigkeit des Klägers in Irland sei für den Entfall der Prüfungsleistung Verbrauchs- und Verkehrssteuern relevant, da der Kläger in Irland regelmäßig Umsatzsteuersachverhalte betreut habe und auch Umsatzsteuererklärungen gefertigt und an die irischen Finanzbehörden übermittelt habe.

Die Formulierung "höchstens zwei Aufsichtsarbeiten" in § 37a Abs. 4 Satz 3 StBerG ermögliche es, dass die Eignungsprüfung auch gänzlich ohne Aufsichtsarbeiten abgelegt werden könne.

Entgegen der Auffassung der Beklagten habe der Kläger bereits Nachweise für den vollständigen Entfall der Prüfungsleistungen vorgelegt. Insoweit verweist der Kläger auf die bereits mit dem Zulassungsantrag vorgelegten Unterlagen (...). Als weitere Nachweise hat der Kläger im Klageverfahren Teilnahmebescheinigungen an Präsenz- und Online Fortbildungsveranstaltungen des Instituts der Wirtschaftsprüfer in der Zeit vom xxx 2014 bis xxx 2021 vorgelegt. Wegen der Einzelheiten wird auf diese Bescheinigungen Bezug genommen.

Der Kläger ist der Ansicht, dass unter Abwägung der Gesamtumstände hinsichtlich der erlangten Kenntnisse, Fähigkeiten und Kompetenzen des Klägers in den Prüfungsgebieten gemäß § 37 Abs. 3 StBerG sowie der erlittenen Verzögerung bei dem Berufszugang ein Entfall der Prüfung insgesamt gemäß § 37a Abs. 4 Satz 4 StBerG verhältnismäßig und sachgerecht erscheine.

Zwischenzeitlich hat die Beklagte ihren Bevollmächtigten gewechselt und hat dem Kläger mit Schreiben vom xxx 2021 mitgeteilt, dass sie beabsichtige ihn zum nächstmöglichen Termin für die Eignungsprüfung zuzulassen. Gleichzeitig gab sie dem Kläger letztmalig Gelegenheit seine erworbenen Kenntnisse, Fähigkeiten und Kompetenzen aufgrund seiner Berufstätigkeit nachzuweisen und bat um Vorlage anonymisierter Arbeitsproben aus den Bereichen steuerliches Verfahrensrecht, Steuerstrafrecht- und Steuerordnungswidrigkeiten, Steuern vom Einkommen und Ertrag, Bewertungsrecht, Erbschaftsteuer, Grundsteuer sowie Verbrauchs- und Verkehrssteuern, Zollrecht. Ferner forderte sie den Kläger auf Falllisten einzureichen, aus denen sich Akten- oder Geschäftszeichen, Gegenstand, Zeitraum, Art und Umfang der Tätigkeit und der Sachstand ergeben müssten.

Der Kläger ist der Auffassung, dass der Beklagten mit der Urkunde zum deutschen Hochschulabschluss des Klägers als Diplom-Betriebswirt (FH) ein sonstiger Nachweis im Sinne von § 5 Abs. 2 Nummer 5 Durchführungsverordnung Steuerberatungsgesetz (DVStB) vorliege, welcher den Entfall von Prüfungsgebieten begründe. Die Regelstudienzeit dieses Vollzeitstudiums liege bei drei Jahren. Schon aufgrund des vorliegenden Studienabschlusses erscheine die Zulassung des Klägers zur Eignungsprüfung mit dem Maximalumfang von zwei Aufsichtsarbeiten - also wie für Bewerber mit ausländischen Qualifikationen, die bisher keine Berührungspunkte zum deutschen Steuerrecht hatten - nicht sachgerecht. Ferner habe der Kläger während seiner insgesamt fünfjährigen Berufstätigkeit der X in D. einen wesentlichen Teil der Kenntnisse, Fähigkeiten und Kompetenzen der in § 37 Abs. 3 StBerG genannten Prüfungsgebiete erlangt bzw. regelmäßig angewendet. Ferner nehme der Kläger laufend an relevanten Fortbildungsveranstaltung des IDW teil. Entgegen § 37a Abs. 4 Satz 8 StBerG habe die Beklagte bisher nichts dazu vorgetragen, welche wesentlichen Unterschiede im Falle des Klägers zwischen seiner bisherigen Ausbildung und der im Inland geforderten Ausbildung verblieben, um den Beruf eines Steuerberaters auch im Inland ordnungsgemäß ausüben zu können.

Mit Bescheid vom xxx 2021 hat die Beklagte den Kläger zur Eignungsprüfung gemäß § 37a StBerG am 26. und 27. April 2022 zugelassen. Den Antrag auf Befreiung von sämtlichen Prüfungsleistungen hat die Beklagte abgelehnt und den Kläger gemäß § 16 Abs. 3 DVStB von der schriftlichen Prüfung in den Gebieten nach § 37 Abs. 3 Nummer 5 - 8 StBerG (Handelsrecht, BGB, Gesellschaftsrecht, Insolvenzrecht, EU-Recht, BWL und Rechnungswesen, VWL, Berufsrecht) befreit. Der Nachweis der praktischen Tätigkeit für die Zulassung zur Steuerberaterprüfung sei durch die Bescheinigung der X erbracht worden. Diese könne jedoch nicht gleichzeitig auch einen Nachweis für die seitens des Klägers in der Ausbildung erworbenen Kenntnisse gemäß § 37a Abs. 4 StBerG dienen, zumal der Kläger nachweislich die Steuerberaterprüfung nicht bestanden habe. Aus dem Tätigkeitsnachweis der X sei auch nicht ersichtlich, welche Fähigkeiten der Kläger in den einzelnen Prüfungsgebieten erlangt habe. Insoweit seien insbesondere Falllisten vorzulegen, die den Tätigkeitsnachweis substantiieren sollten. Diesbezüglich sei der Kläger darlegungsbelastet, sodass es zu seinen Lasten gehe, wenn er den Nachweis nicht mehr erbringen könne.

Nach Auffassung des Klägers sei es nicht hinnehmbar, mehr als zwei Jahre nach Antragstellung die schriftliche Prüfung abzuhalten, an die sich dann nach dem grundsätzlich vorgesehenen Ablauf noch eine mündliche Prüfung anschließen solle, obwohl - nunmehr unstreitig - mit den Unterlagen, die dem Zulassungsantrag beigefügt waren, die Voraussetzungen für die Zulassung zur Eignungsprüfung gemäß § 37a Abs. 2 StBerG erfüllt waren. Des Weiteren ergebe sich bereits aus dem Wortlaut des § 37a Abs. 4 Satz 4 StBerG, dass der Entfall der Prüfung insgesamt oder von einzelnen der in § 37 Abs. 3 StBerG genannten Prüfungsgebieten aufgrund der bisherigen Ausbildung, Fortbildung oder Berufstätigkeit möglich sei. Der Nachweis der im Rahmen der bisherigen Ausbildung erworbenen Kenntnisse sei durch Diplome oder gleichwertige Prüfungszeugnisse einer staatlichen oder staatlich anerkannten Universität, Hochschule oder einer anderen Ausbildungseinrichtung zu führen nach § 37a Abs. 4 Satz 5 StBerG. Für den Kläger stelle sich die Frage, welche anderen Diplome besser geeignet wären, das Entfallen von Prüfungsgebieten gemäß § 37a Abs. 4 Satz 5 StBerG zu begründen, wenn nicht ein Diplom, das den erfolgreichen Abschluss eines deutschen Studiums der Betriebswirtschaft mit dem Schwerpunkt Steuer- und Revisionswesen bescheinige.

Die Argumentation der Beklagten, dass es sich bei der Berufstätigkeit, die zum Entfall von Prüfungsgebieten bei der Eignungsprüfung herangezogen werde, grundsätzlich um selbständige Hilfe in Steuersachen handeln müsse, die in anderen Mitgliedstaaten ausgeübt wurden, gehe fehl. Auf Basis dieser These wäre wegen § 3 StBerG praktisch kein Entfall von Prüfungsgebieten bei der Eignungsprüfung aufgrund von bisheriger Berufstätigkeit möglich. Genau dies solle jedoch mit § 37a Abs. 4 Satz 4 i.V.m. Satz 6 StBerG geregelt werden. Insbesondere sei insoweit auch der Wortlaut des Art 3 Abs. 1 Buchst. f) der Berufsausübungsrichtlinie zu berücksichtigen, wonach Berufserfahrung die tatsächliche und rechtmäßige Ausübung des betreffenden Berufs [...] in einem Mitgliedstaat sei. Erforderlich sei demnach nicht, dass die Berufsausübung in einem anderen Mitgliedstaat erfolgt ist.

Aufgrund der erlittenen Verzögerung beim Berufszugang in Deutschland trotz der vorliegenden Dokumentation zur bisherigen Ausbildung, Fortbildung und Berufstätigkeit des Klägers sei der Entfall der Prüfung insgesamt bei der Eignungsprüfung gemäß § 37a StBerG begründet und geboten. Jedenfalls sei im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme der Umstand zu berücksichtigen, dass die Beklagte dem Kläger innerhalb der gesetzlich vorgesehenen Frist nach § 37a Abs. 3a StBerG den Eingang des Antrags nebst Unterlagen nicht bestätigt habe und auch keine Mitteilung zu ggf. noch fehlenden Unterlagen gemacht habe.

Auf Nachfrage der Berichterstatterin hat der Kläger erklärt, dass er im Rahmen seiner selbständigen Tätigkeit in Irland bis 2014 im Schwerpunkt irische Mandanten im Rahmen von Unternehmenstransaktionen (z.B. Verhandlung von Steuerklauseln und -garantien in Unternehmenskaufverträgen, Unternehmensbewertungen, Financial Due Diligence) beraten habe. Teilweise habe er auch deutsche und Schweizer Unternehmen beraten, wenn diese in Irland investieren wollten. In solchen Fällen habe er mit den deutschen bzw. Schweizer Steuerberatern zusammengearbeitet, wobei er für Fragestellungen des irischen Steuerrechts zuständig gewesen sei. Es habe auch Fälle der Beratung von irischen Unternehmen im Bereich des Umsatzsteuerrechts gegeben, wenn deren Erwerber bzw. Lieferanten aus Deutschland kamen und sich daher Fragestellungen des innergemeinschaftlichen Erwerbs bzw. der innergemeinschaftlichen Lieferung ergäben.

Nach seiner Rückkehr nach Deutschland habe sich die irische Mandantschaft zunehmend verringert. Seine Tätigkeit in Deutschland als Chartered Certified Accountant habe sich daher auf Dienstleistungen für deutsche Mandanten im Bereich der Financial Due Diligence oder der Unternehmensbewertung beschränkt, da ihm eine weitergehende Beratung auf den Prüfungsgebieten im Sinne des § 37 Abs. 3 Nr. 1 - 4 StBerG mangels Steuerberaterzulassung nach § 3 StBerG verwehrt sei. Daher beschränke sich seine Tätigkeit in diesen Bereichen auf seine eigenen steuerrechtlichen Angelegenheiten. Dazu hat der Kläger eine Durchschrift seiner Einkommensteuererklärung 2019 vorgelegt.

Falllisten oder anonymisierte Arbeitsproben hat der Kläger auch auf Nachfrage der Berichterstatterin nicht vorgelegt. Seiner Auffassung nach sei dies wenig praktikabel, da er viele Angaben schwärzen müsste. Ungeachtet dessen könnten aber auch seine Schriftsätze im finanzgerichtlichen Verfahren als Nachweis für seine Fähigkeiten im Verfahrensrecht und im Recht der Europäischen Union dienen.

Der Kläger beantragt nunmehr,

Die Beklagte beantragt,

Nachdem die Beklagte den Kläger mit Bescheid vom xxx 2021 zur Eignungsprüfung zugelassen und damit dem ursprünglichen klägerischen Begehren insoweit entsprochen hat, hält sie hinsichtlich des weiteren Begehrens des Klägers an ihrer Auffassung fest.

Danach sei ein über die erfolgte Befreiung hinausgehender vollständiger Entfall von Prüfungsleistungen der Eignungsprüfung mangels Nachweis nicht möglich. Die vorgelegten Nachweise einer Ausbildung bei der ACCA beträfen nicht den Prüfungskanon nach § 37 Abs. 2 StBerG. Auch die Nachweise über Fortbildungen beim IDW umfassten nicht das gesamte Prüfungsspektrum nach § 37 Abs. 3 StBerG. Ferner sei ein Entfall sämtlicher Prüfungen nach § 37 Abs. 2 StBerG nach Auffassung des Finanzgerichts Saarland (Urteil vom 4. Mai 2010, 1 K 1609/07, EFG 2010, 1825) unzulässig.

Sie ist der Auffassung, dass die Untätigkeitsklage als Verpflichtungsklage weitergeführt werden könne. Der Bescheid vom xxx 2021 sei rechtmäßig. Der Kläger habe über die getroffene Entscheidung hinaus keinen Anspruch, von der Eignungsprüfung insgesamt oder in einzelnen weiteren Prüfungsgebieten befreit zu werden. § 37a Abs. 4 Satz 4 StBerG stelle einen strengen Maßstab für die vollständige Befreiung von der Eignungsprüfung und von einzelnen Prüfungsfächern auf. Dies folge bereits aus dem Wortlaut der Norm, der den Nachweis fordere, dass ein wesentlicher Teil der Kenntnisse und Fähigkeiten erlangt worden sei. Es müsse zweifelsfrei nachgewiesen werden, dass der Bewerber den Beruf des Steuerberaters auch im Inland ordnungsgemäß ausübe. Vor diesem Hintergrund reiche es auch nicht aus, dass der Kläger seine Fähigkeiten etwa durch entsprechende Berufserfahrungszeiträume oder Arbeitgeberbescheinigungen glaubhaft mache. Könnten Kenntnisse nicht nachgewiesen werden oder blieben diese fraglich, sei die Befreiung abzulehnen. Das folge daraus, dass die Nachweispflicht des § 37a Abs. 4 Satz 4 StBerG in diesem Fall Ersatz für die Prüfung sei, dass der Beruf auch im Inland ordnungsgemäß ausgeübt werden könne. Auch die Eignungsprüfung sei eine Steuerberaterprüfung nach der Rechtsprechung des BFH (Beschluss vom 27. Oktober 2010, VII B 119/10). Da die Hilfe in Steuersachen bei den Steuerberatern monopolisiert sei, müsse auch die Eignungsprüfung bzw. die Befreiung davon den Interessen der Steuerrechtspflege in Deutschland als besonders wichtigem Gemeinschaftsgut dienen. In dieser Konzeption stehe die Prüfung der Fähigkeiten im Mittelpunkt der Eignungsfeststellung. Nur weil die reguläre Steuerberaterprüfung bereits ein Studium und eine mindestens dreijährige praktische Tätigkeit nach § 36 Abs. 1 StBerG fordere, könne allein von einer gegebenenfalls langjährigen praktischen Tätigkeit noch nicht auf die ordnungsgemäße Ausübung des Berufs des Steuerberaters geschlossen werden. Der Gesetzgeber sehe einen Konnex von Zeitablauf und Befähigungsnachweis bloß in den aufgezählten Fällen des § 38 StBerG vor. Nur in diesen Fällen sei allein die Berufserfahrung nachzuweisen. In allen anderen Fällen verbleibe es bei dem Nachweis der Kenntnisse. Dieser Nachweis sei regelmäßig durch die Eignungsprüfung und nur als Ausnahme im Wege der Befreiung nach § 37a Abs. 4 Satz 4 StBerG zu führen. Etwas Anderes folge auch nicht aus der unionrechtskonform Auslegung des Steuerberatungsgesetzes. Maßnahmen der Anpassung bzw. Eignungsfeststellung nach Art. 14 der Berufsanerkennungsrichtlinie dürften lediglich nicht unverhältnismäßig sein. Zur Bestimmung der Verhältnismäßigkeit von Maßnahmen werde im Unionsrecht wie im deutschen Recht auf die Maßstäbe Geeignetheit, Erforderlichkeit und Angemessenheit zur Erreichung eines legitimen Ziels abgestellt.

Die Erforderlichkeit einer Maßnahme entfalle nur dann, wenn es mildere, gleich geeignete Mittel gebe. Sofern also nach Prüfung der Kenntnisse gemäß § 37a Abs. 4 Satz 4 StBerG noch Zweifel an der Eignung verblieben, sei die Eignungsprüfung stets erforderlich. Bei der Betrachtung der Verhältnismäßigkeit der Eignungsprüfung sei ferner zu berücksichtigen, dass der Gesetz- bzw. Verordnungsgeber den Prüfling der Eignungsprüfung in § 37a Abs. 4 Satz 3 StBerG und § 16 Abs. 3 DVStB schon entgegengekommen sei, in dem eine von drei Klausuren und damit die Prüfungsgebiete des § 37 Abs. 3 Nr. 5 - 8 StBerG entfielen.

Eine Teilbefreiung von Prüfungsgebieten für die schriftliche Prüfung komme auch schon wegen der geltenden Verordnungslage nicht in Betracht. Nach § 16 Abs. 3 DVStB seien in der Steuerberaterprüfung in Sonderfällen die Aufsichtsarbeiten den Prüfungsgebieten nach § 37 Abs. 3 Nr. 1 - 4 StBerG zu entnehmen. Die auf den Gebieten der Buchführung und des Bilanzwesens vorgesehene Prüfung entfalle damit für die Eignungsprüfung. Die Norm sehe keine Möglichkeit vor, weitere Teilgebiete aus den Klausuren auszuklammern. Lediglich für die mündliche Prüfung sei eine Teilbefreiung möglich. Dies ergebe sich aus § 26 Abs. 5 DVStB.

Gemessen an diesem Maßstab weise der Kläger - selbst wenn man seine Angaben als richtig unterstelle - weder die nötigen Fähigkeiten für eine Befreiung von der gesamten Prüfung oder von einzelnen Prüfungsgebieten in der mündlichen Prüfung auf, noch habe er hierfür den notwendigen Nachweis geführt.

Die seitens des Klägers vorgelegte Bescheinigung der X für die Tätigkeit in Deutschland sei für eine Berücksichtigung von Kenntnissen und Fähigkeiten im deutschen Steuerrecht ungeeignet. Aus Art. 3 Abs. 1 lit. f) der Berufsanerkennungsrichtlinie ergebe sich als Berufserfahrung die tatsächlich und rechtmäßige Ausübung des betreffenden Berufs als Vollzeitbeschäftigung oder als entsprechende Teilzeitbeschäftigung in einem Mitgliedstaat. Entsprechend könnten nur solche beruflichen Tätigkeiten berücksichtigt werden, die der Bewerber aufgrund eines Befähigungs- oder Ausbildungsnachweis eines Mitgliedstaates ausgeübt habe. Die Befreiung von den Prüfungsgebieten aufgrund einer langjährigen Tätigkeit bei einem Steuerberater in Deutschland sei nicht möglich und würde dem Zweck der Richtlinie zuwiderlaufen. Um wesentliche gleiche Fähigkeiten bei selbständigen Hilfen in Steuersachen nachzuweisen, müsste gerade diese Tätigkeit dem Kläger erlaubt sein. Dies sei vorliegend aber nur im Ausland und gerade nicht in Deutschland der Fall. Dass der Kläger während seiner selbständigen Tätigkeit als Chartered Certified Accountant in Deutschland praktische oder theoretische Kenntnisse des deutschen Steuerrechts erworben hat, habe der Kläger weder behauptet noch dafür irgendeinen Nachweis vorgelegt. Auch die vom Kläger eingereichten Fortbildungsnachweise seien ungeeignet, um im wesentlichen gleichen Kenntnisse und Fähigkeiten zu bescheinigen. Aus den Nachweisen ergebe sich lediglich, dass der Kläger an bestimmten Kursen teilgenommen habe. Hieraus folge aber nicht, dass die behandelten Themen auch beherrscht würden, worauf das Gesetz aber abstelle. Auch das von dem Kläger vorgelegte ACCA-Examen eröffne ihm lediglich den Weg zur Eignungsprüfung. Es belege hingegen nicht, dass der Kläger den Beruf des Steuerberaters auch im Inland ordnungsgemäß ausüben könne. Die nach § 37a Abs. 4 Satz 6 StBerG zwingend vorzulegenden Falllisten habe der Kläger nicht beigebracht. Arbeitsproben nach § 37a Abs. 4 Satz 7 StBerG seien demgegenüber nachrangig, d.h. sie seien nur dann maßgeblich, wenn sich aus den Falllisten eine hinreichende Kenntnis noch nicht nachweisen lasse. Dem liege die Erwägung zugrunde, dass mit Arbeitsproben zwar punktuell fachliche Fähigkeiten nachgewiesen werden könnten, nicht aber ein breites Tätigkeitsspektrum. Auch insoweit seien nur Fälle zu berücksichtigen, die der Kläger in rechtlich zulässiger Weise als Steuerberater im Ausland erbracht habe. Eine Tätigkeit als Angestellter bei X im Inland sei hinsichtlich der selbstständigen Hilfe in Steuersachen im Inland nicht aussagekräftig. Auch die insoweit von der Beklagten erforderten anonymisierten Arbeitsproben habe der Kläger nicht vorgelegt.

Dem Senat haben die Verwaltungsakten der Beklagten vorgelegen. Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf diese sowie die wechselseitigen Schriftsätze gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 FGO Bezug genommen.