Tatbestand

Streitig ist, ob Einkünfte aus der Stromveräußerung gesondert und einheitlich festzustellen sind und ob die sich im Eigentum der jeweils Beteiligten befindlichen Windkraftanlagen (WKA) als notwendiges Betriebsvermögen bei der Klägerin zu bilanzieren sind.

Die Klägerin wurde mit Vertrag vom XX.XX.2010 in der Rechtsform einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR) gegründet. Folgende Gesellschafter, die dem Verfahren auch beigeladen wurden, sind an der Klägerin beteiligt: A-GmbH & Co. KG zu 75 %, die B-UG & Co. KG zu 12,5 % sowie Herr C zu 12,5 %.

Die A-GmbH & Co.KG betreibt sechs, die B-UG & Co. KG und Herr C betreiben jeweils eine WKA auf dem Gebiet der Gemeinde G. Der von den WKA produzierte Strom wird über eine Kabeltrasse eines Dritten zum Umspannwerk transportiert und dort in das Stromnetz eingespeist. Abrechnungsberechtigt gegenüber dem Energieversorger ist nicht die einzelne Betreibergesellschaft, sondern nur sämtliche Betreiber als Gemeinschaft, da lediglich ein Zählpunkt angesteuert wird (Vorbemerkung des Gesellschaftsvertrages).

Im Rahmen der Gründungsurkunde vom XX.XX.2020 haben die Gesellschafter in § 1 folgende Regelung getroffen:

(1) Die Parteien schließen sich in der Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zusammen. Die Gesellschaft tritt nach außen unter dem Namen "Abrechnungsgesellschaft GbR" auf.

(2) Die Kosten der Gesellschaft werden von den Parteien zu 1. bis 3. im Verhältnis der Nennleistung der jeweils von ihnen betriebenen und an dem Kabel zum Umspannwerk angeschlossenen Windkraftanlagen getragen.

(3) Im Rahmen der Beschlussfassung der Gesellschaft (...).

(4) Die Gesellschaft wird nach außen durch die Partei zu 1. vertreten. (...)

(5) Ansonsten gelten die gesetzlichen Bestimmungen über eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts.

Ausweislich der Gründungsurkunde richtet die Klägerin unter ihrem Namen ein Bankkonto ein. Die monatlichen und jährlichen Abrechnungen erfolgen über einen Abrechnungsdienstleiter, der unmittelbar nach Ablauf eines Kalendermonats eine Abrechnung des von den Gesellschaftern eingespeisten Stroms gegenüber dem zahlungsverpflichteten Energieversorger vorzunehmen hat. Grundlage für die Abrechnung sollen die Messungen an dem Zählpunkt des Kabelanschlusses im Umspannwerk und die Messungen der Arbeitsleistungen in den einzelnen WKA sein. Die Verluste an elektrischer Energie, die durch das Kabel und/oder Umspannwerk entstehen, werden auf sämtliche, ins Kabel eingespeiste kWh gleichmäßig verteilt, unabhängig vom Standort der einzelnen WKA und dem jeweiligen Einspeisepunkt in das Kabel.

Gleichzeitig mit der Abrechnung gegenüber dem Energieversorger soll der Abrechnungsdienstleister eine Abrechnung der jeweils produzierten Energie und des sich daraus ergebenden Vergütungsanspruches gegenüber den Beteiligten der GbR erstellen, die jeweils sowohl der Abrechnungsgesellschaft als auch den Berechtigten bis zum 10. eines jeden Kalendermonats zugesendet wird.

Am Folgetag des Eingangs der Gesamtvergütung auf das Gesellschaftskonto soll die Überweisung der jeweiligen Teilvergütung an die Gesellschafter erfolgen

Der Gesellschaftsvertrag ist mit Unterzeichnung am XX.XX.2010 wirksam geworden; seine Dauer ist unbestimmt. Eine Kündigung ist nicht vor Ablauf des 25. Jahres nach Inbetriebnahme der WKA möglich. Die Kündigung aus wichtigem Grund (z.B. Aufgabe des Betriebs der WKA) bleibt davon unberührt.

Die Klägerin hatte für das Streitjahr 2014 eine elektronische Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen eingereicht.

In der in Papierform übermittelten Gewinnermittlung der GbR sind die sowie die Marktprämie als Ertrag und die "Weiterleitung" dieser Vergütungen an die Gesellschafter als Aufwand ("Materialaufwand'") erfasst.

Die "Übernahme" der anfallenden Kosten durch die Gesellschafter gegenüber der Abrechnungsgesellschaft GbR sind ebenfalls als Erlös und gleichzeitig als "sonstiger betrieblicher Aufwand" gebucht worden, so dass der erklärte Gewinn letztendlich 0,- € betrug.

Darüber hinaus erklärte die GbR Kapitalerträge aus dem gemeinschaftlich geführten Konto.

Der Beklagte folgte dieser Erklärung nicht.

Mit Bescheid vom XX.XX.2018 stellte der Beklagte für die Klägerin abweichend Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. ...€ fest.

Hiergegen erhob die Klägerin Einspruch, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom XX.XX.2019 als unbegründet zurückwies.

Hiergegen richtet sich die Klage.

Der Energieversorger gewähre nicht jedem der Windkraftanlagenbetreiber einen eigenen Zählpunkt zur Stromabnahme, sondern stelle nur einen Zählpunkt zur gemeinsamen Nutzung und Abrechnung für alle Windkraftanlagenbetreiber zur Verfügung. Aus diesem Grund müssten sich die Windkraftanlageneigentümer zwecks Abrechnung und Verteilung der Stromerlöse zusammenschließen; vorliegend in der Rechtsform einer GbR. Dies sei der alleinige Grund, weshalb die GbR überhaupt gegründet worden sei.

Seit der Gründung der Klägerin werde nunmehr der produzierte Strom über die Klägerin abgerechnet. Bei ihr werde der Zählerpunkt abgelesen und die sich daraus ergebenden Erlöse vereinnahmt und nach Abzug von Kosten eins zu eins an die Gesellschafter weitergeleitet.

Der angegriffene Bescheid sei rechtswidrig. Der Klägerin seien keine Einkünfte und kein Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen. Die rechtliche Handhabung des Beklagten fuße auf der fehlerhaften Annahme, bei der Klägerin handle es sich um eine Mitunternehmerschaft, bei der Sonderbetriebsvermögen gebildet werden könne. Dies sei vorliegend aus mehreren Gründen nicht der Fall.

Eine originäre Gewerblichkeit liege deshalb nicht vor, weil die Tätigkeit der Klägerin allein auf das Abrechnen und Auseinandersetzen der vom Energieversorger erhaltenen Einspeisevergütungen beschränkt sei. Dabei handle es sich um eine rein vermögensverwaltende Tätigkeit.

Das gewählte Konstrukt erkläre sich allein aus der Vorgabe des Energieversorgers. Die Klägerin sei lediglich deswegen zwischen den Energieversorger und die Windkraftanlagenbetreiber geschaltet, um die Funktion einer Zahlstelle einzunehmen. Ein darüber hinausgehender Zweck sei zu keinem Zeitpunkt gewollt gewesen, noch seien dazu im Gesellschaftsvertrag weitergehende Anhaltspunkte vorhanden.

Um die Funktion als Zahlstelle ausüben zu können, sei durch alle Windkraftanlagenbetreiber ein gemeinsames Bankkonto für die Klägerin eingerichtet worden. Von diesem Konto werden anschließend die Erträge der Windkraftanlagenbetreiber ausgekehrt. Dies erfolge auch nicht nach Köpfen, sondern umgerechnet nach der Energieleistung der einzelnen WKA.

Als einzige Alternativgestaltung sei denkbar gewesen, dass ein Betreiber zunächst alle Gelder auf sein Konto vereinnahmt und anschließend die Fremdgelder an die übrigen Windkraftanlagenbetreiber auskehre; diese Alternative sei jedoch lebensfremd. Im Gegensatz dazu stelle der Zusammenschluss eines Verbundes innerhalb der Klägerin die bessere Alternative dar, um Kontrollrechte ausüben zu können. Der Gesellschaftszweck der Klägerin sei klar geregelt und beschränke sich allein auf die Abwicklung der Abrechnung und das Auseinanderaufteilen der Einspeisevergütungen auf die drei verschiedenen Windkraftanlagenbetreiber.

Es handle sich bei der Klägerin um eine rein vermögensverwaltende Interessengemeinschaft ohne Gewinnerzielungsabsicht. Eine Gewinnerzielungsabsicht sei jedoch erforderlich, um gewerbliche Einkünfte annehmen zu können. Die Klägerin habe keinerlei Honorar für ihre Verteilungstätigkeit erhalten und habe auch keinen Anspruch auf ein solches Honorar. Nicht die Klägerin, sondern die einzelnen Windkraftanlagenbetreiber seien darin interessiert, den Gewinn aus den Erlösen ungeschmälert für sich zu behalten und nicht - auch nicht nur teilweise - der Klägerin zukommen zu lassen.

Die Klägerin sei auch nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt, was ebenfalls erforderlich sei, um gewerbliche Einkünfte annehmen zu können. Sie richte sich nicht an eine Vielzahl von fremden Dritten, nicht einmal an einen einzigen Dritten, sondern einzig und allein an ihre drei Gesellschafter.

Es fehle der Klägerin auch an der Mitunternehmerinitiative und dem Mitunternehmerrisiko. Hinsichtlich der Mitunternehmerinitiative fehle es bereits an einer eigenen Entscheidungskompetenz. Da der Netzbetreiber als Vertragspartner nur einen Zusammenschluss aller Windkraftanlagenbetreiber vorgeschrieben habe, sei eine Mitunternehmerinitiative im Sinne einer unternehmerischen Entscheidung der Klägerin nicht möglich. Jeder Windkraftanlagenbetreiber treffe ausschließlich selbst seine unternehmerischen Entscheidungen und zwar unabhängig voneinander. Zusätzlich nehme jeder Windkraftanlagenbetreiber selbst die Betriebsführung allein vor, z.B. die Absicherung von Risiken wie Betriebsausfall, Schäden durch Unfälle, Feuer und Vandalismus etc., so dass die Klägerin kein Mitunternehmerrisiko trage.

Die theoretische Möglichkeit einer Außenhaftung der Klägerin als Gesellschaft bürgerlichen Rechts reiche zur Annahme des Mitunternehmerrisikos nicht aus: Liege das tatsächliche Unternehmerrisiko bei einer anderen Gesellschaft, so habe schon das Hessische Finanzgericht in seinem Urteil vom 28. November 2006 (Az. 1 K 3292/05) für den Fall einer Betriebsaufspaltung entschieden, dass die theoretische Außenhaftung des Besitzunternehmens nicht ausreichend sei, wenn das tatsächliche unternehmerische Risiko in der Betriebsgesellschaft liegt. Nichts anderes könne im vorliegenden vergleichbaren Fall gelten, bei dem das unternehmerische Risiko des Stromhandels nur bei den Gesellschaftern der Klägerin, aber nicht bei der Klägerin selbst liege. Die Klägerin habe gegen ihre Gesellschafter einen Aufwendungsersatzanspruch, der sie vor unternehmerischen Risiken schütze. Dass es nicht auf eine nur theoretische Möglichkeit der Außenhaftung ankommen könne, ergebe sich im Übrigen auch aus einem Vergleich zu Treuhandverhältnissen. Bei Treuhandverhältnissen würden die Einkünfte und das Treugut unstreitig dem Treugeber nach § 39 AO zugerechnet, obwohl den Treuhänder die zivilrechtliche Außenhaftung treffe. Der Treuhänder trete allein im Außenverhältnis auf. Nur im Innenverhältnis habe er einen Aufwendungsersatzanspruch. Wäre es richtig, dass es einzig und allein auf die theoretische Möglichkeit der Außenhaftung ankäme, käme es bei Treuhandverhältnissen niemals zur Zuordnung der Einkünfte und des Treugutes zum Treugeber.

Auch das Risiko, dass der Energieabnehmer seinen Zahlungsverpflichtungen nicht nachkomme, liege bei den einzelnen Windkraftanlagenbetreiben, da diese das wirtschaftliche Risiko durch die getätigten Investitionen trügen.

Eine Zuordnung der selbst angeschafften und betriebenen WKA zum Sonderbetriebsvermögen der Klägerin scheide deshalb aus, da diese der Klägerin nicht zur Nutzung überlassen worden seien. Jeder Windkraftanlagenbetreiber nutze seine Anlage allein und stelle diese nicht der Klägerin zur Verfügung. Es gebe keinerlei Vertragswerk, weder schriftlich noch konkludent, das eine derartige Annahme rechtfertige.

Die Klägerin sei eine Zebragesellschaft. An der rein vermögensverwaltenden Klägerin seien gewerblich tätige Gesellschafter beteiligt. Bei einer Zebragesellschaft könne kein Sonderbetriebsvermögen gebildet werden, weshalb die steuerliche Würdigung durch den Beklagten jeglicher steuerrechtlicher Grundlage entbehre. Die Windkraftanlagenbetreiber seien vielmehr eigenes Betriebsvermögen der Gesellschafter.

Die Klägerin übe keine eigene gewerbliche Tätigkeit aus, sondern handle wirtschaftlich gesehen wie ein Treuhänder für die Eigentümer der WKA. Der Klägerin gehörten die WKA weder, noch betreibe sie diese; vielmehr vermittle sie lediglich die Abrechnung des Stroms. Die Klägerin habe auch keinerlei Verfügungsmacht über die WKA oder Entscheidungskompetenzen zum Betrieb der WKA.

Es handle sich bei den ausgekehrten Stromvergütungen nicht um Vergütungen im Dienst der Gesellschaft, die zur Annahme von Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsvermögen führen könnten. Weder würden die Eigentümer der WKA als Gesellschafter Tätigkeiten im Dienst der Gesellschaft erbringen, noch gäben sie der Klägerin Darlehen oder überließen der Klägerin Wirtschaftsgüter. Vielmehr erbringe die Klägerin eine Abrechnungsleistung gegenüber den Eigentümern.

Es liege auch keine gewerbliche Prägung der Klägerin vor, da zur Geschäftsführung nicht eine juristische Person, sondern die originär gewerblich tätige A-GmbH & Co. KG berufen sei.

Es liege auch keine gewerbliche Infizierung der Einkünfte der Klägerin vor.

Materiell-rechtlich sei die ursprüngliche Versteuerung - aufs Ganze betrachtet - zutreffend gewesen; jeder Windkraftanlagenbetreiber habe seine Einkünfte in ausreichender Höhe versteuert und seine Windkraftanlage aktiviert. Es sei nicht zu Steuerausfällen gekommen. Es könne nicht nachvollzogen werden, dass nunmehr vom Beklagten eine Umverteilung vorgenommen werde, die zu unnötigem Arbeitsaufwand führe.

Hinsichtlich der Hilfsanträge trägt die Klägerin vor, dass abweichend zur vorgenommenen Aufteilung der Erlöse nach Anzahl der Windkraftanlagen es vielmehr sachgerecht sei, die Erlöse nach dem Verhältnis der jeweils produzierten Strommenge aufzuteilen. Die anzusetzenden Sonderbetriebsausgaben ergäben sich jeweils aus den Steuererklärungen der Gesellschafter.

Die Klägerin erstelle Gutschriften gegenüber ihren Gesellschaftern für den gelieferten Strom. Sie erwerbe somit den Strom von den Gesellschaftern als Einzelbetreiber, um den Strom in Summe an den Netzbetreiber / Direktvermarkter zu verkaufen.

Für den Fall, dass eine Unternehmerschaft anzunehmen sei, entstehe hinsichtlich der A-GmbH & Co. KG und B-UG & Co.KG eine doppelstöckige Personengesellschaft. Insoweit müsste geklärt werden, bei welcher Gesellschaft das Sonderbetriebsvermögen bestehe, da die Gesellschafter der Obergesellschaft als auch die Obergesellschaft selbst Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin begründen könnten.

Die Klägerin beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Der Beklagte verweist im Rahmen der Klageerwiderung auf die Einspruchsentscheidung vom XX.XX.2019. Es bestehe eine gemeinsame Gewinnerzielungsabsicht der Beteiligten. Diese seien als Mitunternehmer anzusehen und die Einkünfte daher einheitlich und gesondert festzustellen.

Den Ausführungen der Klägerin sei insoweit zu folgen, als dass das Vorliegen einer doppelstöckigen Personengesellschaft für die beiden beteiligten Gesellschaften zu bejahen sei. Die Klägerin sei Untergesellschaft der an ihr jeweils beteiligten Obergesellschaften. Die steuerliche Behandlung richte sich ausschließlich nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG).

Die Gesellschafter der Klägerin seien als Mitunternehmer anzusehen. Die WKA der einzelnen Gesellschafter stellten bei allen Gesellschaftern notwendiges Sonderbetriebsvermögen der Klägerin dar, da sie dem Betrieb der Personengesellschaft dienten. Die Zahlungen der anteiligen Einspeisevergütungen seien allerdings nicht als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassen, da diese nicht für die Überlassung der Windkraftanlage gezahlt würden. Es handle sich daher um "normale" Gewinnverteilung nach einem abweichenden Schlüssel. Die im Zusammenhang mit der Windkraftanlage anfallenden Kosten (z.B. Afa) seien wiederum als Sonderbetriebsausgaben zu erfassen.

Die nunmehr vorliegenden Sonderbilanzen bzw. die Ermittlung des Sonderbilanz-Verlustes für den Beteiligten Sievers könnten berücksichtigt werden. Der Ansatz der Erlöse und die vorgenommene Gewinnverteilung sei hingegen nicht zu beanstanden.

Mit Beschluss XX.XX.2021 hat das Gericht die Beteiligten zum Verfahren beigeladen.

Der Beigeladenen zu 2.) hat mit Schriftsatz vom XX.XX.2021 inhaltlich Stellung genommen und in der Sache noch insbesondere ergänzend auf die Regelungen des Erneuerbare-Energien-Gesetzes (EEG) abgestellt. Demnach sei nicht die Klägerin Anlagenbetreiberin, sondern der jeweilige Gesellschafter. Diesem stehe damit auch der Anspruch auf Direktvermarktung und die Marktprämie zu. Die Klägerin habe daher die eingehenden Stromerlöse als Fremdgeld zu behandeln (Treuhandgedanke). Daher sei auch das Treuhandkonto eingerichtet worden. Diesem Vortrag schloss sich die Klägerin mit Schriftsatz vom XX.XX.2021 vollumfänglich an. Im Rahmen der mündlichen Verhandlung erklärte der Beigeladenen zu 2.) darüber hinaus zusätzlich, dass es niemals gewollt gewesen sei, sich mit seiner Windkraftanlage an einer Gesellschaft zu beteiligen. Er sei lediglich rechtlich gezwungen mittlerweile sich in Form der Abrechnungsgesellschaft zu betätigen, da der Energieversorgungsträger anders den Strom nicht abnehme. Das Risiko sei allein auf der Betreiberebene, also auf der Ebene der Beigeladenen. Durch den Zusammenschluss ergebe sich auch keine Verbesserung der Verhandlungsposition gegenüber den Energieversorgern, da der Preis gesetzlich durch das EEG vorgegeben sei. Es sei vielmehr so, dass die Gesellschaft gegründet werden musste, um überhaupt den Strom einspeisen zu können.

Der Beigeladene zu 2.) beantragt,

Der Beigeladene zu 3.) beantragt,

Die Beteiligten haben sich in der mündlichen Verhandlung dahingehend verständigt, dass - im Fall, dass dem Grunde nach eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen zu erfolgen hat - die von den drei Beigeladenen aus deren Sonderbilanzen beziehungsweise der Ermittlung des Sonderbilanzverlustes geltend gemachten Sonderbetriebsausgaben bei den Beigeladenen wie geltend gemacht zu berücksichtigen sind.

Wegen des weiteren Sachverhaltes und Vorbringens wird auf den Inhalt der Steuerakten und der gewechselten Schriftsätze sowie auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.