Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist nicht begründet.

Die angefochtenen Bescheide in der Fassung der Änderungsbescheide vom 23. März 2017 verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Beklagte ist zutreffend davon ausgegangen, dass in den Streitjahren kein wirksamer Gewinnabführungsvertrag zwischen der Klägerin und der Holding bestanden hat.

1. Die Beteiligten haben zunächst einen wirksamen Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen. Dieser ist im Juni 1992 mit Eintragung in das Handelsregister (vgl. § 294 Abs. 2 AktG) wirksam geworden.

Die für die steuerliche Anerkennung vorgesehene Mindestlaufzeit von 5 Jahren (§ 14 Nr. 3 KStG in der seinerzeit geltenden Fassung, § 14 Abs.1 Satz 1 Nr. 3 KStG aktuelle Fassung) ist eingehalten. Nach § 4 Nr. 1 des GAV haben die Beteiligten als Beginn des GAV die Errichtung der Obergesellschaft (Juni 1991) bestimmt. Nach § 14 Nr. 4 KStG a.F. wirkt die Eintragung im Juni 1992 steuerlich auf den Beginn des Geschäftsjahres in 1991 zurück. § 4 Nr. 1 des GAV bestimmt zudem eine feste Dauer des Vertrages bis zum 31. Dezember 1996.

2. Für die Streitjahre lag kein wirksamer GAV mehr vor, da der Vertrag lediglich bis zum 31. Dezember 1996 abgeschlossen worden ist und keine Verlängerungsklausel enthält. Ist der GAV für eine bestimmte Zeit abgeschlossen worden, endet er mit Ablauf des verabredeten Zeitpunkts (Neumann in Gosch KStG § 14 Tz. 270).

3. Auch unter Berücksichtigung des notariellen Nachtragsvermerks gem. § 44a Abs. 2 BeurkG kommt eine abweichende Auslegung des Vertrages für die Streitjahre nicht in Betracht.

a) Zwar mag die Möglichkeit eines Nachtragsvermerks nach § 44a Abs. 2 BeurkG gegeben gewesen sein. Der auf Seiten des Notars geschilderte Geschehensablauf ergibt zwar, dass die Nichtaufnahme eines Abs. 2 in § 4 wie in den Parallelverträgen wahrscheinlich auf einem Versehen beruht und nach dem Willen der Vertragsparteien eine entsprechende Regelung geschlossen werden sollte.

Dem Anwendungsbereich des § 44a Abs. 2 BeurkG unterliegen auch solche Schreibfehler sowie Auslassungen/Unvollständigkeiten, die versehentlich erfolgt sind und sich aus dem Gesamtzusammenhang der Beurkundung ergeben, wobei diese Umstände grundsätzlich auch außerhalb der Urkunde liegen können (vgl. BFH Urteil vom 23. Januar 2013 I R 1/12 BFH/NV 2013, 989 [BFH 23.01.2013 - I R 1/12] m.w.N.). Wäre vorliegend tatsächlich eine abweichende Regelung zu den anderen beiden Verträgen gewollt gewesen, hätte die abweichende Passage extra vorgelesen werden müssen. Eine inhaltliche Änderung oder Ergänzung der Erklärung der Beteiligten, wie im Sachverhalt des oben zitierten Urteils des BFH vom 23. Januar 2013, ist vorliegend nicht gegeben.

Da sich die wesentlichen Umstände für die Offenkundigkeit aus den Notarakten ergeben, insbesondere der ursprüngliche Entwurf sowie die Urkunden in den Parallelvorgängen, spricht einiges dafür, dass auch der Notarnachfolger zum Anbringen des Nachtragsvermerks befugt war (vgl. hierzu Winkler, BeurkG § 44a Rz. 42). Hierauf kommt es letztlich aber nicht an, so dass auch dahingestellt bleiben kann, ob dem Nachtragsvermerk zivilrechtlich Rückwirkung zukommt.

b) Dem Nachtragsvermerk kommt jedenfalls steuerlich keine rückwirkende Bedeutung für die Streitjahre zu.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, ist zur Bestimmung des Vertragsinhalts gesellschaftsrechtlicher Organisationsverträge, zu denen ausdrücklich auch Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge zählen, nur die Vertragsurkunde maßgeblich und der Vertrag nur unter Heranziehung objektiver Gesichtspunkte aus dem Vertrag selbst auslegungsfähig. Die Entstehungsgeschichte und die Vorstellungen der am Vertragsschluss beteiligten Personen können bei der Vertragsauslegung indes nicht berücksichtigt werden (vgl. BFH-Urteile vom 23. Januar 2013 I R 1/12, a.a.O. und vom 28. November 2007 I R 94/06 BFH/NV 2008, 1270 [BFH 28.11.2007 - I R 94/06], BFH-Beschluss vom 2. November 2010 I B 71/10, BFH/NV 2011, 849). Dies gilt nach den Gründen des BFH-Urteils vom 28. November 2007 (a.a.O.), jedenfalls wenn durch eine Auslegung unter Heranziehung von Umständen außerhalb des Vertrages Interessen außenstehender Dritter beeinträchtigt werden könnten, wie er dies bei einer Kündigungsklausel angenommen hat.

bb) Die vorliegenden in Rede stehenden Regelungen zur Vertragslaufzeit sind ebenso - wie im oben zitierten Fall die Regelung der Kündigungsmöglichkeiten - maßgebend für die Dauer des mit dem GAV verbundenen Eingriffs in den Status der beherrschten Gesellschaft und damit wesentlicher Bestandteil des nach § 294 Abs. 1 Satz 2 AktG mit der Anmeldung zum Handelsregister einzureichenden und damit gegenüber der Allgemeinheit zu publizierenden Vertrages.

Ohne Berücksichtigung der seitens der Klägerin geschilderten Begleitumstände kommt eine Auslegung des GAV aus sich heraus dahingehend, dass eine automatische Verlängerung entsprechend § 4 Abs. 2 der am selben Tage abgeschlossenen GAV vereinbart wurde, indes nicht in Betracht. Es finden sich keine Anhaltspunkte für eine entsprechende Regelung in der Vertragsurkunde selbst. Zwar ergibt sich aus dem Fehlen einer Nummer 2 die Möglichkeit, dass eine ursprünglich vorgesehene Regelung fehlen könnte. Welchen Inhalt diese haben könnte und ob eine bewusste Streichung vorliegt, ist ohne Kenntnis der Begleitumstände nicht ersichtlich.

Auch wenn, wie die Klägerin meint, ohne eine Fortgeltungsklausel in Abs. 2 die folgenden Absätze 3 und 4 (ordentliche Kündigung, vorzeitige Kündigung) teilweise überflüssig waren, so ergibt sich daraus keinesfalls zwangsläufig, dass Abs. 2 entsprechend dem tatsächlichen Willen der Vertragsparteien geregelt sein musste und der GAV in den Streitjahren noch gültig sein sollte. So hätte auch eine einmalige, zeitlich begrenzte Verlängerung, dort geregelt sein können.

Die fehlerhafte Nummerierung und überflüssige Regelungen in den Absätzen 3 und 4, beeinflussen nicht die eindeutige Regelung in § 4 Absatz 1 des GAV, so dass nach dem eindeutigen Wortlaut der GAV am 31.12.1996 endete.

cc) Der BFH hat die insbesondere in der Literatur diskutierte Rückwirkung einer auf § 44a Abs. 2 BeurkG gestützten Berichtigung im Urteil vom 23. Januar 2013, a.a.O., ausdrücklich offengelassen, weil im zu entscheidenden Fall bereits keine offenbare Unrichtigkeit im Sinne der Vorschrift gegeben war. In der Vorinstanz zu diesem Revisionsverfahren hatte das FG Baden Württemberg jedenfalls einer Korrektur der Mindestlaufzeit zu einem Zeitpunkt, in dem die Mindestlaufzeit bereits abgelaufen war, die steuerliche Anerkennung versagt (Urteil vom 12. Dezember 2011, 6 K 3103/09, EFG 2012, 656).

Im Zusammenhang mit einer fehlerhaften Bestimmung zur steuerlichen Mindestlaufzeit wird in der Literatur teilweise die Auffassung vertreten, dass im Fall der notariellen Beurkundung eines GAV einer Korrektur nach § 44a BeurkG Rückwirkung auch für die steuerrechtliche Anerkennung zukommen könnte (vgl. Nodoushani DStR 2009, 620, 622; Walter GmbHR 2012, 670, 673). Erforderlich sei allerdings jedenfalls, dass auch der Nachtragsvermerk zur Eintragung in das Handelsregister eingereicht wird, um nicht am Vertrag beteiligten Dritten die Information zugänglich zu machen (vgl. Nodoushani DStR 2009, 620, 624). Anders als das FG Baden-Württemberg im o.g. Urteil soll nach Walter, GmbHR 2012, 670, 673, eine Rückbeziehung steuerlich beachtlich sein, solange für das erste Jahr der Organschaft noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist.

Die Möglichkeit der rückwirkenden Heilung eines notariell beurkundeten GAV verneinen grds. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 14 KStG Rz. 556; Frotscher in Frotscher/Maas § 14 KStG Rz. 330. Indes könne einem notariellen Nachtragsvermerk erst ab seiner Erstellung und Einreichung beim Handelsregister Wirkung zukommen (Frotscher in Frotscher/Maas § 14 KStG Rz. 330). Für den Fall des eine fehlerhafte Bestimmung zur Mindestlaufzeit korrigierenden Nachtragsvermerks hält allerdings auch Frotscher (a.a.O.) eine Berichtigung innerhalb des 5-Jahreszeitraums für zulässig.

dd) Nach Auffassung des Senats kommt jedenfalls im vorliegenden Fall unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH zur objektiven Auslegung des GAV eine rückwirkende Berücksichtigung des Nachtragsvermerks für die Streitjahre nicht in Betracht.

Denn bis zu dessen Erstellung im Jahr 2012 musste ein Dritter bei Einsichtnahme in das Handelsregister davon ausgehen, dass der GAV bereits zum 31.12.1996 beendet worden war. Die Rückwirkung des Nachtragsvermerks aus 2012 für die Jahre 1997 ff. widerspräche der Publizität des Handelsregisters. Dementsprechend kommt dem Nachtragsvermerk auch außerhalb des Steuerrechts keine rückwirkende Bedeutung Dritten gegenüber zu (vgl. Winkler BeurkG § 44a Rz. 44). Überdies hätte es die Klägerin, würde dem Nachtragsvermerk nach § 44a Abs. 2 BeurkG steuerliche Rückwirkung zukommen, in der Hand, diesen einzufordern oder aber es bei der fehlerhaften Beurkundung zu belassen. Gerade ein solches Wahlrecht muss nach der Rechtsprechung des BFH aber ausgeschlossen sein (vgl. BFH-Urteil vom 23. Januar 2013, I R 1/12, a.a.O.).

Der vorliegende Sachverhalt unterscheidet sich auch wesentlich von der insbesondere in der Literatur diskutierten Frage der Möglichkeit der nachträglichen Heilung einer verunglückten Regelung zur steuerlich erforderlichen Mindestlaufzeit. Ist die erforderliche Mindestlaufzeit von 5 Jahren unterschritten, ist der GAV handelsrechtlich für den geregelten Zeitraum gleichwohl wirksam, allein fraglich ist die steuerliche Anerkennung. Vorliegend war der GAV nach den (allein relevanten) zugänglichen Informationen aus dem Handelsregister indes auch handelsrechtlich mit Ablauf der festgelegten Dauer, also bereits zum 31.12.1996, beendet.

4. Mangels wirksamen GAV hat die Klägerin ihr Einkommen selbst zu versteuern und stellt die vollzogene Gewinnabführung eine verdeckte Gewinnausschüttung der Klägerin als Organgesellschaft an die Holding als Organträger dar (vgl. z.B. Neumann in Gosch KStG § 14 Rz. 540).

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).