Die Klagen sind nur aus dem aus dem Urteil ersichtlichen Umfang begründet. In Übrigen werden sie abgewiesen.

Für die Feststellungen des Jahres 1997 ist keine Verjährung eingetreten (vgl. hierzu 1.), es liegt bei der G & Still in den Streitjahren kein Liebhabereibetrieb vor (hierzu 3.), allerdings sind die erklärten Verluste wegen der fehlenden Werthaltigkeit der stillen Einlage (hierzu unter 5.) zu korrigieren. Den Klagen konnte deshalb nur teilweise stattgegeben werden.

Bedenken hinsichtlich der Änderungsvorschriften gemäß §§ 164, 165 Abgabenordnung (AO) bestehen nicht. Die aufgehobenen Bescheide waren vorläufig bzw. sind unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen, so dass die Voraussetzungen für die Aufhebung der ursprünglichen Feststellungsbescheide in formeller Hinsicht vorliegen.

1. Auch das Jahr 1997 ist änderbar, da bei den Klägerinnen keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist.

Die Feststellungserklärungen für 1997 wurden für die B am 01.10.1999, für die G & atyp. Still am 20.09.1999 abgegeben, so dass die Prüfungsanordnungen vom 21.11.2003 im Jahr 2003 im Rahmen der 4-jährigen Feststellungsverjährungsfrist ergingen. Sie sind am 26.11.2003 beim Beigeladenen zu 1. in seinem Steuerbüro eingegangen, wie sich aus seinem Einspruchsschreiben ergibt.

a. Feststellungsverjährung für 1997 ist nicht eingetreten, da im Jahr 2003 noch Prüfungshandlungen vorgenommen wurden.

Nach § 182 Abs. 1 S. 1, § 171 Abs. 4 AO läuft die Feststellungsfrist nicht ab, wenn vor Ablauf der Feststellungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen wird oder deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben wird, bevor die auf Grund der Außenprüfung erlassenen Bescheide unanfechtbar geworden sind.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist im Allgemeinen davon auszugehen, dass Maßnahmen eines Außenprüfers zur Ermittlung eines Steuerfalles Prüfungshandlungen sind, und zwar auch dann, wenn sie auf die Vorlage von Unterlagen gerichtet sind. Derartige Maßnahmen können auch Schreiben an den Steuerpflichtigen sein, wenn Prüfungshandlungen in den Geschäftsräumen nicht möglich sind. Auch das Einführungsgespräch mit dem Berater oder Steuerpflichtigen zählt dazu. Bloße Scheinhandlungen genügen dagegen nicht. Das vor dem in der Prüfungsanordnung genannten Termin durchgeführte Aktenstudium zählt dagegen noch zur Prüfungsvorbereitung. Über den Prüfungsbeginn ist ein Aktenvermerk zu machen. Auf die förmliche Dokumentation kommt es jedoch nicht an, wenn der Prüfungsbeginn aus den tatsächlichen Ermittlungshandlungen feststellbar ist (BFH-Urteile vom 19. März 2009 IV R 26/08, BFH/NV 2009, 1405; vom 8. Juli 2009 XI R 64/07, BStBl II 2010, 4; BFH-Beschluss vom 18. Mai 2011 X B 124/10, BFH/NV 2011, 1838; Seidel in Leopold/Madle/Rader, AO, § 199 Rz. 3 m.w.N.; vgl. hierzu Urteil des FG München 9 K 3048/13, EFG 2015, 177; BFH-Beschluss vom 6. März 2006 IV B 82/04, BFH/NV 2006, 1291, unter 1.a). Beschluss des BFH vom 18. Mai 2011 X B 124/10, BFH/NV 2011, 1838).

Vorliegend hat am 11. Dezember 2003 ein Gespräch zwischen dem Prüfer und Herrn R stattgefunden, bei dem es auch um die Prüfungserweiterung auf 1997 und 1998 gegangen ist. Aus dem Vermerk des Prüfers in der Betriebsprüfungsakte ergibt sich eindeutig, dass hier auch über den Erweiterungszeitraum geredet wurde. Der Vermerk vom 11.12.2003 lautet wie folgt:

"Am 11.12. suchte ich Herrn R auf, um die Unterlagen für die Prüfungserweiterung der Gesellschaften im Kj 97-98 abzuholen.

Ich erläuterte ihm nochmals, warum die Prüfungserweiterung stattfinde, sowie um Anforderung einer Prognoseberechnung für die Dauer von 30 Jahren

a) P => evtl. Mehrsteuern: nur VST aus innergem. Erwerb

b) atyp. Still => Umstrukturierung der Gesellschaft B + G GmbH in atyp. still: Überprüfung der Einlage Teilwerte.

Gleichzeitig bat ich um Beantwortung des Schreibens vom 21.11.03

Herr R sicherte mir dieses für Anfang des Jahres zu! Er hat vollstes Verständnis, dass erst das Schreiben beantwortet werden muß, bevor eine Besprechung stattfindet.

Vorab gab Herr R mir noch fehlende Verträge mit, wobei noch weitere folgen werden."

Mit Schreiben vom 21.11.2003 wurden vom Prüfer für alle Gesellschaften Unterlagen angefordert. Hierbei handelt es sich um eine Prognoseberechnung für die Vertragsdauer von 30 Jahren, die Gesellschaftsverträge aus dem Jahr 1991 sowie den Vertrag zur Begründung der stillen Gesellschaft vom 01.01.97, die Nutzungs-, Pacht und Mietverträge der B, G und P und den Darlehensvertrag zwischen GU und G. Es wurden noch weitere Fragen gestellt und gebeten weitere Verträge vorzulegen. Wie sich aus Band 2 der Prüfungsakte ergibt, ist dieses Schreiben im Steuerbüro zeitgleich mit der Prüfungsanordnung für den Zeitraum 1997-98 am 26.11.2003 im Steuerbüro des Beigeladenen zu 1. eingegangen.

Der Zeuge A hat in der mündlichen Verhandlung überzeugend ausgesagt, dass er sich bereits vor Beginn der Prüfung umfassend mit dem Sachverhalt ab dem Jahr 1991 befasst habe. Es war ihm bereits in der ersten Jahreshälfte aufgefallen, dass es 1997 einen Bruch bei den Buchwerten gegeben hat. Dies sei der Grund gewesen, die Prüfung auf die noch offenen Vorjahre zu erweitern. Warum dies erst im November 2003 der Fall war, ist nicht ersichtlich, jedoch auch nicht schädlich. Diese Überlegungen stellen noch keine verjährungshemmenden Handlungen dar, da sie vor dem Erlass der Prüfungsanordnung 97/98 vorgenommen wurden.

Im Rahmen des Gesprächs am 11.12.2003 sowie bereits schriftlich am 21.11.2003 wurden Unterlagen für den Erweiterungszeitraum angefordert und insbesondere die Gründe für die Prüfungserweiterung erläutert. Insoweit wurde ein Einführungsgespräch geführt, das nach der o.g. Rechtsprechung eine Prüfungshandlung darstellt. Die erbetenen Unterlagen wurden am 11. Dezember 2003 - ausweislich des Vermerks des Prüfers in der Prüfungsakte - auch teilweise zur Verfügung gestellt und mitgenommen. Dies stellt nach der Auffassung des Senats eine nach außen dokumentierte Prüfungshandlung dar, die zu einer Ablaufhemmung i.S.d. § 171 Abs. 4 AO führt.

Das Schreiben zur Beleganforderung vom 21.11.2003 ist ausweislich des Eingangsstempels des Steuerbüros, das sich in der Prüfungsakte befindet, zeitgleich mit der Prüfungsanordnung am 26.11.2003 eingegangen. Auch insoweit wird von einer Prüfungshandlung durch die Anforderungen von Unterlagen, die auch den Erweiterungszeitraum betreffen, ausgegangen.

Zudem ergibt sich aus einem weiteren Vermerk des Prüfers mit Frau FK im Büro, dass vor Ort am 11.12.2003 eine Aufgliederung der Umsatzerlöse Kj 97+98 erbeten wurde. Auch dies stellt eine Prüfungshandlung dar.

Der Zeuge A hat in der mündlichen Verhandlung nochmals bestätigt, dass das Gespräch am 11.12.2003 stattgefunden hat. Dass er sich nicht an den Postlauf des Anforderungsschreibens vom 21.11.2003 erinnern kann, ist nachrangig, da der Eingang beim Steuerbüro aufgrund eines Schreibens zweifelsfrei mit dem 26.11.2003 festgestellt werden konnte.

Da das Gespräch Mitte Dezember stattgefunden hat, hat es sich auch erübrigt, bis zum Ende des Jahres nochmals auf den Steuerberater zuzugehen oder vor Ort zu erscheinen. Es wurde zugesagt, weitere Unterlagen zusammen zu stellen, was eine gewisse Zeit in Anspruch nehme. Die Vornahme weiterer Prüfungshandlungen wäre insoweit wenig zielführend gewesen. Die Tatsache, dass der Prüfer sich bereits vor Erlass der Prüfungsanordnung vom 21.11.2003 mit den Jahren 1997 und 1998 beschäftigt hat, steht der Vornahme von Prüfungshandlungen nach Erlass der Prüfungsanordnung für die Erweiterung auf die Jahre 1997 und 1998 nicht entgegen. Nach der o.g. Rechtsprechung sind Prüfungshandlungen, die nach Erlass einer Prüfungsanordnung und vor Eintritt der Feststellungsverjährung vorgenommen worden, ausreichend und verjährungshemmend.

Unerheblich ist hierbei, ob die Aktenführung des Prüfers nachvollziehbar und heute noch erklärbar ist.

b. Dem steht der Verwaltungsaktcharakter der Festlegung des Prüfungsbeginns auf den 12.12.2003 nicht entgegen.

Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung stellt die Festlegung des Prüfungsbeginns einen eigenständigen Verwaltungsakt dar, der von der Prüfungsanordnung als solcher zu unterscheiden ist (BFH-Entscheidungen vom 18. Dezember 1986 I R 49/83, BFHE 149, 104, BStBl II 1987, 408, unter 3.1; vom 4. Februar 1988 V R 57/83, BFHE 152, 217, BStBl II 1988, 413, unter II.1.; vom 18. Oktober 1988 VII R 123/85, BFHE 154, 446, BStBl II 1989, 76, unter I.1.; vom 25. Januar 1989 X R 158/87, BFHE 156, 18, BStBl II 1989, 483, unter I.; vom 19. Juni 2007 VIII R 99/04, BFHE 218, 1, BStBl II 2008, 7, unter II.2.b dd, und vom 19. März 2009 IV R 26/08, BFH/NV 2009, 1405 [BFH 19.03.2009 - IV R 26/08], unter II. vor 1.). Der --für die Annahme eines Verwaltungsakts gemäß § 118 Satz 1 AO erforderliche-- Regelungsgehalt liegt hier in der Festlegung der Behörde, dass der Steuerpflichtige die Prüfung jedenfalls ab dem Tage, auf den der voraussichtliche Prüfungsbeginn festgelegt wird, zu dulden hat. Für die Annahme eines Verwaltungsakts spricht zudem das Bedürfnis nach Rechtssicherheit und Rechtsschutz, weil der Steuerpflichtige die Festlegung eines unangemessen kurzen Zeitraums zwischen der Ankündigung und dem Prüfungsbeginn ansonsten kaum wirksam geltend machen könnte (vgl. BFH-Urteile in BFHE 149, 104, BStBl II 1987, 408 [BFH 18.12.1986 - I R 49/83], unter 3.1, und in BFHE 156, 18, BStBl II 1989, 483 [BFH 25.01.1989 - X R 158/87], unter III.1.). Diese Erwägungen gelten nicht nur für die Festlegung des erstmaligen Prüfungsbeginns, sondern haben gleichermaßen Bedeutung für die Festlegung eines erneuten Prüfungsbeginns nach einer vom Steuerpflichtigen beantragten Verschiebung.

Zur Vornahme von verjährungshemmenden Prüfungshandlungen ist es nicht erforderlich, dass diese erst nach dem angekündigten Prüfungsbeginn vorgenommen werden. Die Rechtsprechung geht davon aus, dass Vorbereitungshandlungen wie das Aktenstudium oder das Anfordern von Unterlagen bereits Prüfungshandlungen darstellen, wenn sie ausreichend dokumentiert sind. Der angekündigte Prüfungsbeginn legt nur fest, ab wann Prüfungshandlungen von den zu prüfenden Personen geduldet werden müssen. Es soll ihnen ein angemessener Zeitraum zur Vorbereitung eingeräumt werden. Dies war vorliegend nicht erforderlich, da mit der Prüfung für die Jahre ab 1999 bereits begonnen wurde. Sowohl der Prüfer wie auch Herr R haben übereinstimmend ausgesagt, dass bereits vor Erlass der Prüfungsanordnung für 1997 die Frage der Liebhaberei außerhalb des Prüfungszeitraums thematisiert worden war. Ein entsprechendes Rechtsschutzbedürfnis der Klägerinnen vor "übereilten" Prüfungshandlungen kann der Senat nicht erkennen.

Es wurde somit rechtzeitig in 2003 mit der Betriebsprüfung begonnen, auch wenn das entscheidende Gespräch am Tag vor dem angekündigten Prüfungsbeginn stattgefunden hat.

c. Hilfsweise, aber nicht entscheidend sieht der Senat in der Besprechung am 11. Dezember 2003 zugesagten Zurverfügungstellung weiterer Unterlagen ein einvernehmliches Verschieben des Prüfungsbeginns auf das Jahr 2004.

aa. Soweit § 171 Abs. 4 Satz 1 AO in seiner 2. Alternative dem Antrag des Steuerpflichtigen auf Hinausschieben des Beginns der Außenprüfung (vgl. § 197 Abs. 2 AO) die gleiche Rechtsfolge (Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist) wie dem Beginn der Außenprüfung zuordnet, gilt dies nur, soweit ein entsprechender Antrag auch ursächlich für das Hinausschieben des Prüfungsbeginns ist (BFH-Urteile vom 17.3.2010 IV R 54/07, BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7, m.w.N.; vom 1.2.2012 I R 18/11, BFHE 236, 195, BStBl II 2012, 400). Entscheidend ist, ob bereits im Zeitpunkt der Antragstellung Gründe für den Prüfungsaufschub gegeben sind, die in der Sphäre der Finanzverwaltung liegen und den Eintritt der Ablaufhemmung ausschließen (BFH-Urteile vom 17.3.2010 IV R 54/07, BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7; vom 1.2.2012 I R 18/11, BFHE 236, 195, BStBl II 2012, 400). Wird der Beginn der Außenprüfung nicht maßgeblich aufgrund des Antrags des Steuerpflichtigen, sondern aufgrund der eigenen Belange der Finanzbehörde bzw. aus innerhalb deren Sphäre liegenden Gründen hinausgeschoben, so läuft die Frist ungeachtet des Antrags ab (vgl. BFH-Beschluss vom 30.3.1999 I B 139/98, BFHE 188, 131 [BFH 11.03.1999 - V B 24/99]; BFH-Urteil vom 1.2.2012 I R 18/11, BFHE 236, 195, BStBl II 2012, 400 m.w.N.)

Einem Antrag des Steuerpflichtigen i.S.d. § 171 Abs. 4 Satz 1, 2. Alt. AO steht nach der Rechtsprechung des BFH eine Vereinbarung des Steuerpflichtigen mit dem Prüfer, den Prüfungsbeginn einvernehmlich hinauszuschieben, gleich; denn nach allgemeinen Vertragsgrundsätzen erfordert eine solche Vereinbarung eine eindeutige, gegenüber dem Prüfer geäußerte Erklärung des Steuerpflichtigen, dass sein rechtsgeschäftlicher Wille auf ein Hinausschieben des Prüfungsbeginns gerichtet sei (BFH-Beschluss vom 25.10.2005 VIII B 290/04, BFH/NV 2006, 242 [BFH 25.10.2005 - VIII B 290/04]; Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 171 AO Rz. 94). Eine solche Vereinbarung, den Prüfungsbeginn einvernehmlich hinauszuschieben, schließt es auch aus, dass der vom Steuerpflichtigen geäußerte Wille für das Hinausschieben des Prüfungsbeginns keine Rolle spiele (BFH-Beschluss vom 25.10.2005 VIII B 290/04, BFH/NV 2006, 242).

bb. Für die Annahme eines "Antrags" i.S. des § 197 Abs. 2 AO, der die Rechtsfolge des § 171 Abs. 4 Satz 1 Alternative 2 AO auslöst --und dem Verwaltungsakt, in dem der voraussichtliche Prüfungsbeginn bestimmt worden ist, denklogisch nachfolgen muss--, gelten demgegenüber eher geringe Anforderungen.

So genügt auch eine mündlich geäußerte Bitte, den Prüfungsbeginn hinauszuschieben, sofern sie erkennbar darauf abzielt, die Prüfung möge zu dem beabsichtigten Zeitpunkt unterbleiben und zu einem späteren Termin durchgeführt werden (BFH-Entscheidungen vom 11. Oktober 1983 VIII R 11/82, BFHE 139, 496, BStBl II 1984, 125, unter 2.; vom 16. Februar 2001 IV B 74/00, BFH/NV 2001, 1009, unter 2.b, und vom 11. Mai 2011 VIII B 70/10, BFH/NV 2011, 1475, Rz 5). Auch eine Vereinbarung zwischen dem Prüfer und dem Steuerpflichtigen, den Prüfungsbeginn hinauszuschieben, genügt, wenn dieser Vereinbarung eine eindeutige gegenüber dem Prüfer geäußerte Erklärung des Steuerpflichtigen zugrunde liegt, dass sein rechtsgeschäftlicher Wille auf ein Hinausschieben des Prüfungsbeginns gerichtet ist (BFH-Beschluss vom 25. Oktober 2005 VIII B 290/04, BFH/NV 2006, 242 [BFH 25.10.2005 - VIII B 290/04], unter 1.; Banniza in HHSp, § 171 AO Rz 94; Drüen in Tipke/Kruse, § 171 AO Rz 40).

Diese Regelungszusammenhänge werden in der Literatur dahingehend gewürdigt, dass eine bloße Terminsankündigung oder das Unterbreiten mehrerer alternativer Terminvorschläge durch den Prüfer noch keinen Verwaltungsakt auf Festlegung des Prüfungsbeginns darstelle. Informelle Absprachen seien zwar üblich und zulässig; es handele sich aber nicht um den in § 197 Abs. 1 Satz 1 AO für die Festlegung des Prüfungsbeginns vorgesehenen Verwaltungsakt; entsprechend stelle ein im Rahmen derartiger Absprachen geäußerter Verlegungswunsch des Steuerpflichtigen keinen Antrag nach § 197 Abs. 2 AO dar (zum Ganzen Gosch in Beermann/Gosch, a.a.O., § 197 Rz 14 f.). Zum Ganzen Urteil des BFH vom 19. Mai 2016 X R 14/15, BFHE 254, 193, BStBl II 2017, 97).

cc. Unstreitig fand am 11.12.2003 zwischen dem Steuerberater der Klägerinnen und dem Prüfer eine Besprechung wegen des Erweiterungszeitraums statt. Der Prüfer hat in der mündlichen Verhandlung ausgesagt, dass ihm Unterlagen übergeben wurden, weitere Unterlagen für 2004 in Aussicht gestellt wurden. Dadurch habe es keinen Sinn mehr gehabt, weiter zu prüfen, da es an den erforderlichen Unterlagen gefehlt habe. Herr R konnte sich nicht mehr an das Gespräch und Details erinnern. Es ergeben sich in den Akten jedoch keine Anhaltspunkte, die dafür sprechen, dass nicht einvernehmlich davon ausgegangen wurde, dass weitere Prüfungshandlungen erst nach der Vorlage der noch erforderlichen Unterlagen vorgenommen werden.

Insoweit geht der Senat davon aus, dass der Prüfungsbeginn einvernehmlich auf einen Zeitpunkt zeitnah nach Vorlage der noch ausstehenden Unterlagen verschoben wurde. Diese Ausführungen erfolgen nur hilfsweise, da der Senat davon ausgeht, dass das Gespräch vom 11.12.2003 bereits eine verjährungshemmende Prüfungshandlung darstellt. Im Januar 2014 wurde die Prüfung fortgesetzt, es liegt somit keine 6monatige Unterbrechung kurz nach Beginn der Prüfung vor.

Es ist somit keine Feststellungsverjährung für das Jahr 1997 bei den Klägerinnen eingetreten, weil im Jahr 2003 noch Prüfungshandlungen vorgenommen wurden.

2. Grundsatz der Abschnittsbesteuerung

Eine Feststellungsverjährung für 1997 würde zudem nicht dazu führen, dass das Finanzamt an die Einlagewerte aus dem Jahr 1997 für die Folgejahre gebunden wäre.

Der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung verpflichtet das FA, eine als unrichtig erkannte Rechtsauffassung zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufzugeben. Das FA ist grundsätzlich an seine rechtliche Würdigung in früheren Veranlagungszeitraum nicht gebunden (Grundsatz der Abschnittsbesteuerung). Dies gilt selbst dann, wenn die fehlerhafte Auffassung in einem Prüfungsbericht niedergelegt worden ist oder wenn das FA über eine längere Zeitspanne eine fehlerhafte, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hat und der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert haben sollte (ständige BFH-Rechtsprechung, z.B. 7. September 2016 I R 23/15, BFHE 255, 190, BFH/NV 2017, 235)

Vielmehr verpflichtet der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (§ 85 der Abgabenordnung) das FA, eine als unrichtig erkannte Rechtsauffassung zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufzugeben. Das FA ist grundsätzlich an seine rechtliche Würdigung in früheren VZ nicht gebunden (Grundsatz der Abschnittsbesteuerung, vgl. Senatsurteil vom 13. Februar 2008 I R 63/06, BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414; BFH-Urteil vom 17. Oktober 2013 IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302). Dies gilt selbst dann, wenn die fehlerhafte Auffassung in einem Prüfungsbericht niedergelegt worden ist oder wenn das FA über eine längere Zeitspanne eine fehlerhafte, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hat und der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert haben sollte (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 30. Oktober 1997 IV R 76/96, BFH/NV 1998, 578; vom 23. Februar 2012 IV R 13/08, BFH/NV 2012, 1112; in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302 [BFH 17.10.2013 - IV R 7/11]).

Wie sich aus der o.g. Rechtsprechung ergibt, sind die Finanzbehörden gehalten, erkannte Unrichtigkeiten zum frühestmöglichen Zeitpunkt zu korrigieren. Hierzu gehört es auch, eine AfA-Bemessungsgrundlage zu korrigieren, wenn sie als unrichtig erkannt wurde. Hierfür ist es unerheblich, ob eine Bilanzberichtigung - für die Vergangenheit - noch möglich ist. Ggf. müsste eine Steuerbilanz erstellt werden, um die Erfassung der richtigen Abschreibung künftig zu gewährleisten und nachzuvollziehen.

3, Der Senat ist jedoch zu der Überzeugung gelangt, dass die beiden Klägerinnen in den Streitjahren 1997 bis 2001 noch mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt haben. Das Vorliegen einer sog. Liebhaberei kann für diese Jahre noch nicht erkannt werden.

a. Es handelt sich bei dem vorliegenden Platz nicht um eine Unternehmung, der ohne weiteres die Gewinnerzielungsabsicht abgesprochen werden kann, da das Betreiben eines Platzes trotz dem Vorliegen von langjährigen Verlusten keine Betätigung darstellt, die nach der Auffassung des Senats in den Streitjahren von vornherein ohne Gewinnerzielungsabsicht (aa) oder aus persönlichen Gründen (hierzu bb) ausgeübt wurde.

aa. Das vorliegende Konstrukt und fehlende Machbarkeitsstudie vor Beginn des Baus des Platzes führten nach der Auffassung des Senats nicht dazu, dass die steuerliche Berücksichtigung der bis 2001 erwirtschafteten Verluste versagt werden kann, weil nach der Art der Betriebsführung keine Gewinnerzielungsabsicht vorgelegen hat, wie dies der Beklagte annimmt.

(1) Gewinnerzielungsabsicht als Merkmal des gewerblichen Unternehmens ist das Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns (grundlegend Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c). An dieser Absicht fehlt es, wenn die Prognose des zu erwirtschaftenden Totalgewinns negativ ist und der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt. Es handelt sich um eine innere Tatsache, die --wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge-- nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann (Senatsurteile vom 24. Februar 1999 X R 106/95, BFH/NV 1999, 1081, unter II.1.b, und vom 31. Juli 2002 X R 48/99, BFHE 200, 504, BStBl II 2003, 282, unter II.1.b). Der von Gewerbetreibenden anzustrebende "Totalgewinn" stellt das Gesamtergebnis des Betriebs in der Zeit von der Gründung bis zur Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation dar (BFH-Entscheidungen in BFHE 141, 405 [BFH 25.06.1984 - GrS 4/82], BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c aa; vom 14. März 1985 IV R 8/84, BFHE 143, 355, BStBl II 1985, 424, unter 2.b, und vom 19. November 1985 VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289, unter 2.a).

Seit der Entscheidung des Großen Senats in BFHE 141, 405 [BFH 25.06.1984 - GrS 4/82], BStBl II 1984, 751 --unter C.IV.3.c bb (1)-- entspricht es der ständigen Rechtsprechung sämtlicher Ertragsteuersenate des BFH, dass bei Tätigkeiten, die nicht typischerweise dazu bestimmt und geeignet sind, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen, allein das Erzielen langjähriger Verluste noch keinen zwingenden Schluss auf das Nichtvorliegen der inneren Tatsache "Gewinnerzielungsabsicht" zulässt. Vielmehr muss bei längeren Verlustperioden aus weiteren Beweisanzeichen die Feststellung möglich sein, dass der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausübt (BFH-Urteile vom 13. Dezember 1984 VIII R 59/82, BFHE 143, 58, BStBl II 1985, 455 [BFH 13.12.1984 - VIII R 59/82]; in BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289 [BFH 19.11.1985 - VIII R 4/83][BFH 19.11.1985 - VIII R 4/83], unter 2.c; vom 28. August 1987 III R 273/83, BFHE 151, 42, BStBl II 1988, 10, unter 1.; vom 2. August 1994 VIII R 55/93, BFH/NV 1995, 866, unter 1.b; vom 22. April 1998 XI R 10/97, BFHE 186, 206, BStBl II 1998, 663, unter II.1.; vom 17. Juni 1998 XI R 64/97, BFHE 186, 347, BStBl II 1998, 727 [BFH 17.06.1998 - XI R 64/97]; in BFH/NV 1999, 1081 [BFH 24.02.1999 - X R 106/95][BFH 24.02.1999 - X R 106/95], unter II.1.b cc; vom 2. Juni 1999 X R 149/95, BFH/NV 2000, 23; vom 23. August 2000 X R 106/97, BFH/NV 2001, 160, unter II.1.c; vom 12. September 2002 IV R 60/01, BFHE 200, 284, BStBl II 2003, 85, unter 1.b, und vom 26. Februar 2004 IV R 43/02, BFHE 205, 243, BStBl II 2004, 455, unter 1.b).

Bereits in seinem Urteil vom 15.11.1984, Az. IV R 139/81 (zitiert nach juris) hat der BFH entschieden, andauernde Verluste über die betriebsspezifische Anlaufzeit hinaus seien in der Regel ein Beweisanzeichen für das Vorliegen einer Liebhaberei, weil die Betriebsfortführung trotz eines solchen geschlossenen Verlustzeitraums für die Annahme spricht, dass der Betrieb bei gleichbleibender Form der Betriebsführung nicht darauf angelegt ist, Gewinne zu erzielen. Andauernde Verluste über die Anlaufzeit hinaus seien jedoch allein kein Beweis der Liebhaberei. Es müsse in jedem Fall die Feststellung dazukommen, dass der Betrieb aus persönlichen Gründen, z.B. aufgrund einer besonderen Neigung unterhalten wird. Der Beweis, dass ein über Jahre hin mit Verlusten arbeitender Betrieb nicht mit der Absicht der Gewinnerzielung geführt wird, der Steuerpflichtige vielmehr aus nicht wirtschaftlichen, persönlichen Gründen diese ständige finanzielle Belastung trägt, könne aber in der Regel dann als erbracht gelten, wenn aufgrund der bekannten Entwicklung des Betriebes eindeutig feststeht, dass er so, wie er vom Steuerpflichtigen betrieben wurde, von vornherein nicht in der Lage war, nachhaltige Gewinne zu erzielen.

Die Betriebsführung, bei der der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen dazu geeignet und bestimmt ist, mit Gewinn zu arbeiten, stellt ein starkes Beweisanzeichen für das Vorliegen von Gewinnerzielungsabsicht dar (-BFH in BFHE 141, 405 [BFH 25.06.1984 - GrS 4/82], BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c bb (1).

(2) Unstreitig wurden hier seit Beginn der Tätigkeit Verluste erwirtschaftet. Weder in den Streitjahren noch davor ist es den Klägerinnen gelungen positive Ergebnisse zu erwirtschaften. Soweit im Vorfeld Prognoseberechnungen erstellt wurden, die nach den Streitjahren zu Gewinnen führen sollten, wurden diese durch die Realität überholt. Die den Prognosen zugrundeliegenden Mitgliederzahlen und die daraus resultierenden Einnahmen der G haben sich als zu optimistisch erwiesen. Es liegt auch nach der Überzeugung des Senats ein Verlustbetrieb mit einer negativen Prognose vor.

Gleichwohl geht der Senat davon aus, dass zumindest die bis einschließlich 2001 erzielten Verluste nicht darauf beruhen, dass das der Sportanlage zugrundeliegende Konzept oder die Art der Betriebsführung durch die Geschäftsführer von Anfang an nicht geeignet waren, ein positives Ergebnis herbeizuführen.

Die gewählte Gestaltung ist üblich, sie trennt die Bereiche Betriebsführung und Vermögen. Die Betriebsführung wurde aus haftungsrechtlichen Gründen durch eine GmbH vorgenommen. Dies ist üblich, hat sich wegen der Entwicklung der Ergebnisse jedoch auch als negativ erwiesen, da sich ein Insolvenzverfahren trotz der Begründung einer stillen Gesellschaft zum 1.1.1997 nicht vermeiden ließ. Die Ausgestaltung der Besitzgestaltung als Gesellschaft bürgerlichen Rechts ist zwar nicht zwingend, aber auch nicht ungewöhnlich. Der Senat verkennt hierbei nicht, dass dadurch ermöglicht wurde, insoweit die sich bildenden stillen Reserven ohne steuerliche Auswirkungen zu realisieren. Die Vermeidung einer Mithaftung des Vermögens im Falle einer negativen Entwicklung ist kein ungewöhnliches Motiv und steuerlich nicht zu beanstanden. Wie der Zeuge E. in der mündlichen Verhandlung vom 15. November 2016 ausgesagt hat, können Sportplätze nach diesem Modell durchaus profitabel betrieben werden. Dies war nach seiner - überzeugenden - Aussage durchaus häufiger der Fall.

Der Senat verkennt hierbei nicht, dass eine Gestaltung gewählt wurde, die es ermöglicht die üblicherweise zu Beginn eines Betriebes entstehenden Verluste den Gesellschaftern steuerlich zugänglich zu machen. Eine steuerliche Optimierung einer Unternehmung führt jedoch für sich genommen noch nicht zur Versagung von erzielten Verlusten.

Es ist nach der Rechtsprechung nicht erforderlich, dass vor Beginn einer Unternehmensgründung eine umfassende Machbarkeitsstudie erstellt werden muss. Dies ergibt sich nicht aus dem vom Beklagten angeführten Beschluss des Senats vom 27. März 2001 (X B 60/00, BFH/NV 2001, 1381). Das Fehlen eines vor Betriebsaufnahme erstellten Konzepts kann ein Indiz dafür sein, dass strukturelle Verluste vorliegen, führen aber nicht zwingend zu der Annahme nicht zu berücksichtigender Verluste. Dies obliegt der tatrichterlichen Würdigung, an die der BFH gebunden ist. Mehr besagt dieses Urteil diesbezüglich nicht. Bei der Erzielung von Verlusten könnte das Vorliegen einer Machbarkeitsstudie auch nach der Auffassung des erkennenden Senats ein gewichtiges Beweisanzeichen darstellen, dass mit der negativen Entwicklung nicht zu rechnen war. Dies ist den Beteiligten vorliegend nicht möglich, da sie von einer entsprechenden Studie abgesehen haben. Auch die im Rahmen des Unternehmens des Zeugen E erstellt Studie ist nicht mehr vollständig vorhanden und kann deshalb nicht unterstützend herangezogen werden. Dies führt jedoch nicht dazu, dass allein wegen des Fehlens eines Gründungskonzepts die Berücksichtigung von Verlusten versagt werden kann.

Es wurde zudem davon abgesehen, eine Publikumsgesellschaft mit den Mitgliedern des Clubs zu gründen, die einen Interessenkonflikt zwischen den Interessen der Mitglieder und den wirtschaftlichen Zielen der Betreiber des Platzes zwingend herbeigeführt hätte (vgl. FG Münster Urteil vom 19. August 1999 5 K 4896/94, juris). Im Gegensatz zu dieser Gestaltung wurde das wirtschaftliche Risiko nicht auf eine Vielzahl von Personen verteilt. Vorliegend haben lediglich 3 Personen durch die Finanzierung der Anschaffungskosten das wirtschaftliche Risiko getragen. Da Investitionen von ca. 4,5 Mio. € vorgenommen wurden, erscheint es dem Senat als unwahrscheinlich, dass von Anfang an Verluste in Kauf genommen wurden. Dazu ist das Risiko zu groß und die Einkünfte der Beigeladenen R und ES nicht hoch genug, um solch ein ausschließliches Verlust-Risiko von Anfang an in Kauf zu nehmen. Es wird vielmehr davon ausgegangen, dass die Beigeladenen versucht haben, mit dem Platz ein Unternehmen zu etablieren, das nach gewissen Anlaufverlusten durchaus Gewinne erwirtschaften kann. Die Schwierigkeiten, die sich beim Betrieb der hier streitigen Anlage ergeben haben, resultieren offensichtlich gerade aus der Trennung zwischen Mitgliedschaft und Beteiligung. Hier lagen widerstreitende Interessen vor, die sich teilweise erst nach einiger Zeit ausräumen ließen.

(3) Weiterhin ist zu berücksichtigen, dass ein öffentlicher Platz errichtet wurde, was damals noch die Ausnahme war. Dazu kommt, dass die Anlage ganzjährig bespielbar ist. Zwar kann nicht mehr durch Zeugen belegt werden, dass dies bei der Standortwahl berücksichtigt wurde. Selbst die Vertreterin des Beklagten hat in der mündlichen Verhandlung dargelegt, dass es sich bei der Anlage um einen gut gelungenen, ganzjährig bespielbaren Platz handelt.

Dem steht auch nicht entgegen, dass im Laufe der Zeit in der Region noch weitere Sportanlagen errichtet wurden, die eine Konkurrenz darstellen. Ausweislich eines Zeitungsartikels vom 19. August 1997 aus der Zeitung gab es in diesem Bereich zu diesem Zeitpunkt bereits 6 Sportplätze, incl. dem der Klägerinnen. Davon war der Platz in W lediglich mit 9 Loch ausgestattet. Geplant waren weitere 4 Plätze. Im Zeitungsartikel wird davon ausgegangen, dass ein gesunder Sportverein ca. 650 Mitglieder haben müsse. Beim Club gab es 1997 436 Mitglieder. Ein Zuwachs um weitere 200 Mitglieder erschien den Beigeladenen sowie dem erkennenden Senat in den Streitjahren noch als denkbar, wenn Differenzen mit dem Club ausgeräumt werden können. Die - auch vom Senat für unrealistische gehaltenen - Steigerungen der Mitgliederzahlen auf ca. 1.000 Personen wie sie im Klageverfahren vorgetragen wurden - sind vorliegend noch nicht zu berücksichtigen, da sich der Platz in den 90ger Jahren noch nicht vollständig etabliert hatte.

Es haben sich keine Anhaltspunkte ergeben, dass die Gesellschafter der Klägerinnen bereits bei Gründung oder in den ersten Jahren mit einer vielfältigen Konkurrenz rechnen mussten. Die Planung und Umsetzung eines Platzes hat einen mehrjährigen Vorlauf. Dies hat der Zeuge E in der mündlichen Verhandlung von 15.11.2016 überzeugend bestätigt. Nach den vorliegenden Unterlagen wurde ein Platz gewählt, der ganzjährig bespielbar ist und geografisch in einer Lücke zwischen damals schon bestehenden Sportplätzen liegt. Der Zeuge E hat zudem dargelegt, dass in den 90er Jahren der Sportmarkt boomte und in diesem Bereich große Chancen gesehen wurden.

In den 90er Jahren konnten die Beteiligten - nach der Überzeugung des Senats - auch noch davon ausgehen, dass es zu weiteren Steigerungen der Mitgliederzahlen kommen kann. Bis 1997 konnten bereits mehr als 400 Mitglieder gewonnen werden, d.h. ca. 2/3 der für eine Rentabilität erforderlichen Anzahl. Erst zum Zeitpunkt, in dem der Club einen Aufnahmestopp verkündet hat (ca. im Jahr 2000), lagen gewichtige Anhaltspunkte vor, dass es zu keiner weiteren Steigerung mehr kommen kann.

Der Senat ist auch zu der Überzeugung gelangt, dass bei der Gründung der - aufgrund der zunehmenden Konkurrenz - erforderliche Wegfall der Eintrittsgelder nicht vorhersehbar war. Damit ist den Klägerinnen eine erhebliche Einnahmequelle weggefallen, womit nicht gerechnet werden konnte.

(4) Als ein Hauptgrund für die Verlustsituation wird vom Senat das Verhältnis zum Club und dem sich daraus ergebenden Interessengegensatz angesehen.

Der Zeuge E hat dargelegt, dass er bei der Prüfung der Verhältnisse des Platzes auch die vertragliche Gestaltung mit dem Club aufgegriffen hat. Diese habe zu einer starken Gefährdung der wirtschaftlichen Situation der Anlage geführt, da der Club behindernde Eingriffsrechte gehabt habe.

Die Verträge wurden zwar ganz am Anfang abgeschlossen, gleichwohl ist zu berücksichtigen, dass die Gesellschafter R und ES mit dem streitbefangenen Platz ihr erstes selbstständiges Projekt umgesetzt haben. Es kann nicht davon ausgegangen werden, dass hierbei bewusst zum eigenen Nachteil gehandelt wurde, um ggf. steuerliche Vorteile zu ziehen. Vielmehr haben andere Motive im Vordergrund gestanden, wie z.B. das Schaffen eines Referenzprojekts für die Entwicklung von Pflegemöglichkeiten von Sportplätzen und geeigneter Maschinen.

Weiterhin ist zu berücksichtigen, dass Herr E bereits zu einem frühen Zeitpunkt, nämlich ca. 1992/93 befragt wurde, was nicht der Fall gewesen wäre, wenn die Gesellschafter an der Herbeiführung und Beibehaltung einer Verlustsituation interessiert gewesen wären.

Es kann nicht - wie dies von Seiten der Klägerinnen bzw. der Beigeladenen vorgetragen wurde - lediglich eine ex-ante-Betrachtung angestellt werden. Vielmehr ist - wie dies auch der Beklagte getan hat - die weitere Entwicklung der Ergebnisse der Klägerinnen nach den Streitjahren zu berücksichtigen. So ist der Senat auch vorgegangen. Im Schreiben vom 2.5.2000 wurde durch den Gesellschafter ES auch darauf hingewiesen, dass eine mittelfristige Gewinnorientierung erforderlich sei. Ein solcher Hinweis wäre nach der Überzeugung des Senats nicht ergangen, wenn von Anfang an nur mit Verlusten gerechnet worden wäre. Dann wäre dieser Punkt wohl eher unter den Tisch gefallen.

Objektiv besteht zwar eine langjährige Verlustsituation. Für den Senat ist jedoch nicht erkennbar, dass die Klägerinnen und ihre Gesellschafter eine Anlage etabliert haben, die von Anfang an nach der Art der Betriebsführung oder wegen eines fehlenden vor Beginn der Tätigkeit erstellten Konzepts nicht geeignet war, auf Dauer ein positives Ergebnis herbeizuführen. Hierbei wird die Begründung der stillen Gesellschaft zum 1.1.1997 ausgeblendet, die zu einem erheblichen AfA-Volumen geführt, hat, dem keine Investitionen oder Einlagen gegenüberstehen.

Die erste Prognose stammt aus dem Jahr 1991 und umfasst nur wenige Jahre. Herr E kann sich - wie sich aus seiner Aussage in der mündlichen Verhandlung vom 15. November 2016 ergibt, zwar noch daran erinnern, dass er im Zusammenhang mit der Anlage beraten hat. Details waren ihm nicht mehr erinnerlich. Er hat überzeugend ausgesagt, dass das von den Klägerinnen gewählte Konzept grundsätzlich geeignet ist, Gewinn zu erzielen. Somit kann nicht davon ausgegangen werden, dass das Konzept von Anfang an nicht geeignet war, um Gewinne zu erzielen.

Zwar wurden vor oder spätestens mit dem Beginn des Baus der Sportanlagen keine Ergebnisprognosen hinsichtlich der erwarteten Ergebnisse erstellt. Eine Marktanalyse wurde ebenfalls nicht in Auftrag gegeben. Auch das 1993 in Auftrag gegeben Gutachten lässt sich nicht mehr beschaffen. Sowohl Herr Prof. W wie auch Herr E haben keine Unterlagen mehr, die dem Gericht zur Verfügung gestellt werden können. Dies hat die mündliche Verhandlung am 15. November 2016 zweifelsfrei ergeben. Allerdings hat sich hierbei auch ergeben, dass Herr E in den Jahren 1993/94 für die Klägerinnen tätig war und erste Maßnahmen empfohlen hat.

Bislang ist nicht ersichtlich, dass die Beigeladenen tatsächlich Verluste hinnehmen mussten. Vielmehr wurde erforderliche Liquidität durch Darlehen erlangt. Diese sind bislang noch nicht ausgefallen. Allerdings ist dieses Merkmal von nicht entscheidender Bedeutung, da es in der Anlaufphase weder erforderlich noch üblich ist, dass sich eine tatsächliche Belastung ergibt.

Trotz der langjährigen Verlustsituation ist es deshalb erforderlich, dass bei den Beigeladenen persönliche Motive zur Schaffung oder Beibehaltung der Verlustsituation vorgelegen haben.

bb. Der Senat geht nicht davon aus, dass der Platz gegründet und in den Streitjahren weitergeführt wurde, um den Beigeladenen eine Steuerersparnis zu ermöglichen oder aus sonstigen persönlichen Gründen.

(1) Der BFH hat seit der erneuten Hinwendung zum "subjektiven Liebhabereibegriff" in keinem einzigen Fall die Gewinnerzielungsabsicht von Steuerpflichtigen, die eine gewerbliche Tätigkeit ausübten, die nicht typischerweise in der Nähe des Hobbybereichs anzusiedeln war, allein wegen der Tatsache langjähriger Erwirtschaftung von Verlusten verneint. Vielmehr war in zahlreichen höchstrichterlichen Entscheidungen gerade die fehlende ausdrückliche Feststellung persönlicher Motive durch das FG tragend für die Aufhebung finanzgerichtlicher Urteile, in denen das Vorliegen von Gewinnerzielungsabsicht verneint worden war (z.B. BFH-Urteile in BFHE 143, 58, BStBl II 1985, 455 [BFH 13.12.1984 - VIII R 59/82]; vom 28. November 1985 IV R 178/83, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293; vom 30. Oktober 1986 IV R 175/84, BFHE 148, 119, BStBl II 1987, 89 [BFH 30.10.1986 - IV R 175/84]; in BFHE 186, 206, BStBl II 1998, 663 [BFH 22.04.1998 - XI R 10/97][BFH 22.04.1998 - XI R 10/97]; in BFH/NV 2000, 23 [BFH 02.06.1999 - X R 149/95], und in BFHE 200, 284, BStBl II 2003, 85 [BFH 12.09.2002 - IV R 60/01]).

Ein Abstellen auf den wirtschaftlichen Vorteil außerhalb der steuerlich bedeutsamen Tätigkeit im Sinne einer Minderung der steuerlichen Belastung als bloße Folge der Einkommensverwendung ist nicht ausreichend (vgl. grundlegend BFH, Beschluss vom 25.06.1984, Az. GrS 4/82, in BStBl II 1984, 751 [766 f.]).

Damit entfällt der Anscheinsbeweis für eine Gewinnerzielungsabsicht, soweit die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass im konkreten Einzelfall nicht das Streben nach einem Totalgewinn, sondern persönliche Beweggründe des Steuerpflichtigen für die Fortführung des verlustbringenden Unternehmens bestimmend waren (vgl. BFH vom 14.12.2004, Az. XI R 6/02, zitiert nach juris). Persönliche Gründe sind alle einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Motive einschließlich der Absicht, Steuern zu sparen. Der BFH hat in dem Urteil in BFHE 207, 183, BStBl II 2004, 1063 erläuternd angemerkt, dass eine aus dem Verlustausgleich resultierende Steuerersparnis im Regelfall deshalb für die Annahme von Liebhaberei nicht ausreicht, weil es ökonomisch unvernünftig wäre, einen Verlustbetrieb, in den man tatsächlich laufend und unwiederbringlich Kapital nachschießen muss (= echte Verluste), nur deshalb zu unterhalten, um eine steuerliche Verlustverrechnung vornehmen zu können. Denn die "echten" Verluste können sich --so der BFH weiter-- nur in Höhe des individuellen Grenzsteuersatzes "vorteilhaft" auf das Vermögen des Steuerpflichtigen auswirken, während das verlorene Kapital in voller Höhe vermögensmindernd wirkt. Die Steuerersparnis besitzt daher regelmäßig nur eine begrenzte Wirkung (BFH-Urteil in BFHE 207, 183, BStBl II 2004, 1063 [BFH 21.07.2004 - X R 33/03], unter II.3.c bb; BFH, Beschluss vom 18. November 2013 - III B 45/12 -, Rn. 7, BFH/NV 2014, 342).

Der BFH hat in BFHE 207, 183, BStBl II 2004, 1063 [BFH 21.07.2004 - X R 33/03] (unter II.3) darüber hinaus die folgenden Rechtssätze hinsichtlich zu berücksichtigender Motive aufgestellt:

- Die Steuerersparnis ist in der bisherigen Rechtsprechung nur dann tragend als persönliches Motiv für die Hinnahme der Verluste herangezogen worden, wenn es sich um Verlustzuweisungsgesellschaften handelte, deren Geschäftskonzept darauf beruhte, zunächst buchmäßige Verluste ... aufzuweisen und zu einem späteren Zeitpunkt steuerfreie oder -begünstigte Veräußerungsgewinne zu erzielen.

- Steuerliche Gesichtspunkte sind auch dann entscheidend für die Hinnahme der Verluste, wenn die Tätigkeit die Möglichkeit eröffnet, Kosten der privaten Lebensführung (z.B. anteilige Fixkosten ohnehin vorhandener Gegenstände wie PKW, Wohnung, Kommunikationsmittel oder Computer) in den einkommensteuerlich relevanten Bereich zu verlagern.

Die Rechtsprechung hat bisher in keinem Fall die Möglichkeit der Verrechnung "echter" --den Steuerpflichtigen wirtschaftlich belastender-- Verluste mit anderweitigen positiven Einkünften schon für sich genommen als privates Motiv angesehen, das zur Annahme fehlender Gewinnerzielungsabsicht führt. Im Gegenteil hat der BFH mehrfach klargestellt, dass allein dieser Umstand zur Verneinung der Gewinnerzielungsabsicht nicht ausreicht.

Daraus ergibt sich, dass die Möglichkeit der Verrechnung der Verluste mit anderweitigen positiven Einkünften --von den dargestellten Ausnahmefällen (Verlustzuweisungsgesellschaften, Abzug anteiliger Fixkosten von Gegenständen der privaten Lebensführung) abgesehen-- rechtlich nicht geeignet ist, um als einziges persönliches Motiv für die Hinnahme der Verluste herangezogen zu werden (BFH, Beschluss vom 04. März 2016 - X B 188/15 -, Rn. 20, BFH/NV 2016, 1036).

(2) Anhaltspunkte für das Vorliegen ausschließlich persönlicher Motive für die Verlusthinnahme haben sich nicht ergeben.

Zwar haben sowohl Herr ES wie auch Herr R Sport getrieben, jedoch erscheinen die vorgenommenen Investitionen von mehreren Millionen DM dem Senat als zu hoch, um alleine diese Tatsache für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht genügen zu lassen. Die beiden Hauptgesellschafter haben vielmehr ihr beruflich erworbenes Know-How in einem Bereich eingebracht, den sie bereits kannten, auch wenn sie in diesem Bereich erst angefangen haben, vertiefte Kenntnisse aufzubauen. Dies kann jedoch keine private Motivation begründen. Zudem waren beide bereits Gründungsmitglieder eines anderen Clubs, so dass es nicht erforderlich war, einen eigenen Club zu gründen, um Sport spielen zu können.

Sowohl Herr R wie auch Herr ES haben überzeugend vorgetragen, dass zu berücksichtigende Motive vorlagen. Herr R wollte sich eine Einkunftsquelle für das Alter schaffen. Herr ES hat die Sportanlage als ein unternehmerisches Betätigungsfeld angesehen, auf dem er Ideen zur Gestaltung und Pflege von Sportplätzen entwickeln und ausprobieren kann. Auch die Entwicklung von speziellen Pflegemaschinen ist durchaus ein akzeptables Motiv. Dies konnte der Beklagte nicht berücksichtigen, da ein entsprechender Vortrag erst im Klageverfahren erfolgte. Weiterhin ist zu bedenken, dass beide Gesellschafter der B bereits Mitglieder eines Clubs waren und sich auch nach dem vorliegenden Engagement noch bei weiteren Sportanlagen beteiligt haben. Dies spricht dagegen, dass es um rein steuerliche Motive ging. Die angefallenen Verluste waren hoch genug, um eine erheblichen Steuerminderung zu erzielen.

In den Streitjahren wurden weder Angehörige beschäftigt, noch wurden Kosten der privaten Lebensführung wie für die Anschaffung von PKW oder Computer in die hier streitbefangenen Gesellschaften verlagert. Dafür ergeben sich keine Anhaltspunkte. Aufgrund der anderweitigen beruflichen Tätigkeit der Beigeladenen ES und R, gäbe es hierfür auch geeignetere Möglichkeiten.

Bislang ist nicht erkennbar, dass die Beigeladenen als Gesellschafter tatsächlich angefallene Verluste ausgleichen mussten. Vielmehr haben sie Unterlagen vorgelegt aus denen sich ergibt, dass die erforderlichen finanziellen Mittel durch Darlehen - i.d.R. über andere Gesellschaften finanziert wurden. Durch die Begründung der atypisch stillen Gesellschaft war es den Gesellschaftern - nach deren Auffassung - auch nicht mehr möglich Veräußerungsgewinne künftig steuerfrei zu erzielen.

Eine ausschließlich steuerliche Motivation bei Begründung bzw. Beibehaltung der Verlustsituation ist nicht erkennbar, weshalb die subjektiven Momente, die für die Annahme einer Liebhaberei erforderlich sind, nicht erkannt werden können.

b. Weiterhin ist auch der Zeitraum zu berücksichtigen, in dem die Verluste erwirtschaftet wurden. Der Senat sieht die Streitjahre 1997 bis 2001 noch als zu den Anfangsjahren zugehörig an, so dass die Verluste als sog. Anlaufverluste berücksichtigt werden können.

aa. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat bei der Unterscheidung zwischen einer auf Gewinnerzielung ausgerichteten unternehmerischen Tätigkeit und der der Privatsphäre zuzurechnenden Liebhaberei auf die Besonderheiten der jeweils zu würdigenden Verhältnisse abstellt (z.B. Urteil vom 14. März 1985 IV R 8/84, BFHE 143, 355, BStBl II 1985, 424). Die Anlaufzeit eines neu aufgebauten Betriebs ist daher je nach der Eigenart betriebsspezifisch festzulegen (BFH-Urteil vom 25. Juni 1996 VIII R 28/94, BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202 [BFH 25.06.1996 - VIII R 28/94]). Unternehmen, die eines hohen Kapitaleinsatzes, insbesondere hoher Anfangs- bzw. Umstrukturierungsinvestitionen, bedürfen oder deren Geschäftskonzept auf der allmählichen Gewinnung eines langfristig zu bindenden Kundenstamms beruht, wird ein längerer Prognosezeitraum zuzubilligen sein als etwa Unternehmen, deren Gegenstand die Erbringung eher einfacher, standardisierter Dienstleistungen ist. (Zum Ganzen vgl. Urteil des BFH vom 21. Juli 2004 X R 3303. BFHE 207, 183, BStBl II 2004, 1063 [BFH 21.07.2004 - X R 33/03][BFH 21.07.2004 - X R 33/03]).

Ebenso hängt es von der Eigenart des Betriebs ab, wann eine wesentliche Ausweitung der geschäftlichen Tätigkeit vorliegt und ab wann von einer Veränderung des Unternehmensgegenstandes gesprochen werden kann. Danach kann einer unternehmerischen Tätigkeit in Ausnahmefällen die steuerliche Anerkennung versagt werden, auch wenn der Anlaufzeitraum noch nicht abgeschlossen ist. Dies gilt u.a. in Fällen, in denen aufgrund der bekannten Entwicklung des Betriebs eindeutig feststeht, dass er so, wie er vom Steuerpflichtigen betrieben wurde, von vornherein nicht in der Lage war, nachhaltige Gewinne zu erzielen und deshalb nach objektiver Beurteilung von Anfang an keine Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuerrechts dargestellt hat (vgl. auch BFH-Urteile vom 15. November 1984 IV R 139/81, BFHE 142, 464, BStBl II 1985, 205 [BFH 15.11.1984 - IV R 139/81]; in BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202 [BFH 25.06.1996 - VIII R 28/94][BFH 25.06.1996 - VIII R 28/94], unter II.3.a, jeweils m.w.N.; vom 14. Dezember 2004 XI R 6/02, BFHE 208, 557, BStBl II 2005, 392, unter II.2.c, und vom 23. Mai 2007 X R 33/04, BFHE 218, 163, BStBl II 2007, 874).

In dem Senatsurteil in BFHE 218, 163, BStBl II 2007, 874 [BFH 23.05.2007 - X R 33/04] wurde darauf hingewiesen, dass solange der Anlaufzeitraum noch nicht abgeschlossen sei, einer unternehmerischen Tätigkeit, selbst wenn sie von Beginn an nur Verluste eingebracht habe und nach der Art, wie sie betrieben werde, auch auf Dauer gesehen nicht geeignet sei, Gewinne abzuwerfen, nur in Ausnahmefällen die steuerliche Anerkennung versagt werden könne. Einen solcher Ausnahmefall liegt vor, wenn aufgrund der bekannten Entwicklung des Betriebs eindeutig feststehe, dass er so, wie er vom Steuerpflichtigen betrieben worden sei, von vornherein nicht in der Lage gewesen sei, nachhaltige Gewinne zu erzielen.

Auch der VIII. Senat des BFH hat in seinem Urteil in BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202 [BFH 25.06.1996 - VIII R 28/94] zwar darauf hingewiesen, dass bei neu gegründeten Gewerbebetrieben der Beweis des ersten Anscheins grundsätzlich für eine Gewinnerzielungsabsicht spreche. Er macht aber ebenfalls für die Sachverhalte eine Einschränkung, in denen die Art des Betriebs bzw. seine Bewirtschaftung von vornherein gegen eine Gewinnerzielungsabsicht sprächen, weil das Unternehmen nach der Lebenserfahrung typischerweise dazu bestimmt und geeignet sei, persönlichen Neigungen der Steuerpflichtigen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkommenssphäre zu dienen. Verluste der Anlaufzeit könnten nur dann steuerrechtlich nicht anerkannt werden, wenn aufgrund der bekannten Entwicklung des Betriebs eindeutig feststehe, dass der Betrieb, so wie ihn der Steuerpflichtige betrieben habe, von vornherein nicht in der Lage gewesen sei, nachhaltige Gewinne zu erzielen und deshalb nach objektiver Beurteilung von Anfang an keine Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuerrechts dargestellt habe.

bb. Der Senat ist zu der Überzeugung gelangt, dass die Streitjahre bis einschließlich 2001 noch zu den Anfangsjahren gerechnet werden können.

Vorliegend ist zu berücksichtigen, dass die Errichtung der Sportanlage mehrere Jahre in Anspruch genommen hat. Die Errichtung ist erst mit der Fertigstellung des erweiterten Platzes abgeschlossen, der von Anfang an beabsichtigt gewesen ist. Dies war 1993/94 der Fall. Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass erhebliche Investitionen vorgenommen wurden. Die Mitgliederzahl eines Platzes entwickelt sich über einen längeren Zeitraum, da sich eine Sportanlage nach der Fertigstellung erst bekannt machen und einen Ruf erwerben muss. Hierfür ist es auch erforderlich, dass der Bewuchs sich entwickelt, was einige Jahre in Anspruch nimmt.

1991 haben zwar die ersten Spiele auf dem Platz stattgefunden. Allerdings wurde erst 1993/94 der erweiterte Platz fertiggestellt. Dies erscheint dem Senat auch für den ländlichen Raum die erforderliche Größe zu sein, um die Interessierenden zufrieden zu stellen. Erst zu diesem Zeitraum war der Platz quasi fertiggestellt.

Der Senat ist zu der Überzeugung gelangt, dass sich die Anlaufphase bis einschließlich 2001 erstreckt. Üblicherweise wird ein Zeitraum von 5 Jahren als angemessen angesehen. Vorliegend ist jedoch zu berücksichtigen, dass sich die Kundschaft erst langsam über mehrere Jahre aufbaut. Zudem befindet sich der Platz nicht in der Nähe einer Großstadt, so dass mit einer langsameren Entwicklung zu rechnen war, als dies z.B. im Raum Hamburg der Fall sein dürfte. Bis einschließlich 2001 sind dies 8 Jahre, wenn ab Fertigstellung des erweiterten Platzes gerechnet wird bzw. 10 Jahre wenn von 1991 ausgegangen wird. Das erscheint dem Senat als angemessenen Zeitraum für die Berücksichtigung von Anlaufverlusten bei einem so großen Platz wie dies hier der Fall ist.

c. Weiterhin ist zu berücksichtigen, dass bereits in dieser Anlaufphase erste Maßnahmen getroffen wurden, die als sog. Umstrukturierungsmaßnahmen im Sinne der u.g Rechtsprechung bei der Verlustberücksichtigung gewertet werden können.

aa. Im Falle einer längeren Verlustperiode können die Reaktionen des Steuerpflichtigen auf die Verluste die Bedeutung wichtiger äußerlicher Beweisanzeichen erlangen (BFH-Urteile vom 25. Oktober 1989 X R 109/87, BFHE 159, 128, BStBl II 1990, 278, unter 2.b; vom 7. August 1991 X R 10/88, BFH/NV 1992, 108, unter 2.c, und in BFH/NV 2000, 23 [BFH 02.06.1999 - X R 149/95], unter II.1.).

Da eine Betriebsführung, bei der der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen dazu geeignet und bestimmt ist, mit Gewinn zu arbeiten, ein starkes Beweisanzeichen für das Vorliegen von Gewinnerzielungsabsicht darstellt --BFH in BFHE 141, 405 [BFH 25.06.1984 - GrS 4/82], BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c bb (1)--, kann aus der Vornahme betriebswirtschaftlich sinnvoller Umstrukturierungen bzw. dem Bemühen um eine Betriebsbeendigung nach Erkennen der fehlenden Eignung des Betriebes zur Erzielung eines Totalgewinns auf das Vorhandensein von Gewinnerzielungsabsicht geschlossen werden (BFH-Urteile in BFH/NV 1995, 866, unter 2.b cc; vom 29. Juni 1995 VIII R 68/93, BFHE 178, 160, BStBl II 1995, 722, unter II.1.b cc, und vom 29. April 1999 III R 38/97, BFH/NV 1999, 1510, unter II.2., m.w.N.; vgl. auch § 2 Abs. 1 Nr. 6 der österreichischen Liebhabereiverordnung, öBGBl II 1993 Nr. 33 S. 650).

Ein wichtiges Merkmal bei der Feststellung der Gewinnerzielungsabsicht ist, wie ein Steuerpflichtiger auf eine längere Verlustperiode reagiert, ob er unverändert die verlustbringende Tätigkeit fortführt oder eine Umstrukturierung vornimmt oder sich um eine Beendigung bemüht, wenn er nach einer betriebsbedingten Anlaufphase erkennt, dass ein Gewinn nicht zu erzielen ist (vgl. BFH, Urteil vom 29.06.1995, Az. VIII R 68/93, zitiert nach juris). So spricht vor allem das fehlende Bemühen, die Verlustursachen zu ermitteln und ihnen mit geeigneten Maßnahmen zu begegnen, für sich genommen schon dafür, dass langjährige Verluste aus im persönlichen Bereich liegenden Neigungen und Motiven hingenommen werden; selbst wenn in diesen Fällen die Gewinnerzielungsabsicht nicht allein wegen der Tatsache langjähriger Erwirtschaftung von Verlusten und fehlender Reaktionen auf bereits eingetretene Verluste verneint werden kann, so ist das Unterlassen geeigneter Umstrukturierungsmaßnahmen im Hinblick auf das darin liegende, nicht marktgerechte Verhalten dennoch als ein gewichtiges Beweisanzeichen für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht zu werten; denn ein solches Verhalten lässt den Schluss darauf zu, dass die Betriebsführung nicht ernstlich darauf gerichtet war, erfolgreich am Markt tätig zu sein (vgl. m.w.N. BFH, Urteil vom 19.03.2009, Az. IV R 40/06, unter II 2. b, zitiert nach juris).

Ob im umgekehrten Fall, wenn jegliche Reaktionen auf bereits eingetretene hohe Verluste unterbleiben und das verlustbringende Geschäftskonzept über einen erheblichen Zeitraum hinweg unverändert beibehalten wird, im Hinblick auf das darin liegende fehlende marktgerechte Verhalten auch ohne Feststellung besonderer privater Motive auf das Fehlen von Gewinnerzielungsabsicht geschlossen werden kann, wird verneint (BFH-Urteil in BFHE 200, 284, BStBl II 2003, 85 [BFH 12.09.2002 - IV R 60/01], unter 1.d).

Hat der Steuerpflichtige während des Verlustzeitraums eine betriebswirtschaftliche Kalkulation oder Ergebnisprognose erstellt bzw. erstellen lassen, die aus der damaligen Sicht nachvollziehbar zu der Annahme berechtigte, der Betrieb werde innerhalb eines überschaubaren Zeitraums die Gewinnzone erreichen, ist damit im Regelfall ein gewichtiges Indiz für das Vorhandensein von Gewinnerzielungsabsicht im jeweiligen Veranlagungszeitraum erbracht.

Dies schließt es jedoch nicht aus, solchen Steuerpflichtigen, die ihren Betrieb nicht begleitet durch betriebswirtschaftliches Controlling, sondern eher aufgrund ihrer unternehmerischen Intuition führen, die Darlegung ihrer Gewinnerzielungsabsicht auf anderem Wege zu ermöglichen. Dazu kann etwa der Vortrag dienen, der Steuerpflichtige habe auf die bereits eingetretenen Verluste mit geeigneten Umstrukturierungsmaßnahmen reagiert. In diesem Zusammenhang sind Umstrukturierungsmaßnahmen als "geeignet" anzusehen, wenn nach dem damaligen Erkenntnishorizont aus der Sicht eines wirtschaftlich vernünftig denkenden Gewerbetreibenden eine hinreichende Wahrscheinlichkeit dafür bestand, dass die Maßnahmen innerhalb eines überschaubaren Zeitraums zum Erreichen der Gewinnzone führen würden.

Der BFH hat in BFHE 207, 183, BStBl II 2004, 1063 [BFH 21.07.2004 - X R 33/03] (unter II.3) entschieden, Umstrukturierungsmaßnahmen seien als geeignet anzusehen, wenn nach dem damaligen Erkenntnishorizont aus der Sicht eines wirtschaftlich vernünftigen Gewerbetreibenden eine hinreichende Wahrscheinlichkeit dafür bestand, dass die Maßnahmen innerhalb eines überschaubaren Zeitraums zum Erreichen der Gewinnzone führen würden.

bb. Zu berücksichtigende Maßnahmen wurden in verschiedenen Jahren vorgenommen, was in der vorliegenden Anlaufphase noch für ausreichend angesehen wird.

Bereits im Jahr 1993/94 wurde die C mit der Erstellung eines Gutachtens beauftragt. Diese hat neben der Regelung der vertraglichen Beziehungen mit dem Club - die nicht zeitnah umgesetzt werden konnten - auch einzelne Werbemaßnahmen etc. empfohlen. Diese waren auf die Erhöhung der Mitgliederzahlen gerichtet, was aus den noch vorhandenen Unterlagen und insbesondere der Aussage des Zeugen E in der mündlichen Verhandlung vom 15. November 2003 hervorgeht.

Es wurde auch überzeugend dargelegt, dass durchgehend Werbemaßnahmen vorgenommen wurden. Neben Inseraten wurden Kooperationen mit Hotels angestrebt und auf Schulen zugegangen, um frühzeitig Nachwuchs an den Club bzw. Platz zu binden.

Im Jahr 1999 wurde die Unternehmensberatung beauftragt, um die Situation zu verbessern. Diese hat ihre Feststellungen in diversen Schriftstücken festgehalten. Die Feststellungen sind zwar überschaubar, aber diese Maßnahme wertet der Senat trotzdem als Beginn einer zu berücksichtigenden Umstrukturierungsmaßnahme. Es wurden auch Folgerungen gezogen, so dass nach deren Umsetzung abgewartet werden muss, welche Auswirkungen sich ergeben. Dies dürfet mind. bis zum Jahr 2001 der Fall sein.

Im Jahr 1999 wurde zudem eine Umschuldung vorgenommen, mit der zinsgünstigere Darlehen vereinbart werden konnten. Dies ist ebenfalls als Maßnahme zur Ergebnisverbesserung anzusehen.

Weiterhin wurde noch in den Streitjahren unter Einschalten eines Rechtsanwalts gegen den Aufnahmestopp von Mitgliedern beim Club vorgegangen. Hierzu wurde ein Rechtsanwalt erfolgreich eingeschaltet, was sich aus verschiedenen Schriftsätzen, die zur Gerichtsakte gereicht wurden, ergibt.

Es ist zwar hilfreich, wenn Umstrukturierungsmaßnahmen durch eine betriebswirtschaftliche Analyse begleitet werden. Der Senat sieht dies in den Streitjahren jedoch noch nicht als entscheidend an, da noch von Verlusten in der Anlaufphase ausgegangen wird. In diesem überschaubaren Zeitraum wird das Erstellen von begleitenden Kalkulationen und die betriebswirtschaftliche Analyse der Ergebnisse noch nicht als erforderlich angesehen. Unbeachtlich ist auch, dass die Beteiligten im Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage dargelegt haben, dass die Kostenstruktur so optimal gewesen sei, dass auf der Seite der Betriebsausgaben keine Verbesserungen mehr möglich gewesen seien. Diese Feststellung musste sich erst in der Anlaufphase ergeben und kann nicht ursächlich für die Nichtanerkennung von Anlaufverlusten sein.

Soweit der Beklagte ausführt, dass die Miet- und Darlehensverträge zwischen den Gesellschaften bzw. den Klägerinnen und ihren Gesellschaftern nicht vereinbarungsgemäß durchgeführt wurden, so hat sich dies bereits im Ergebnis niedergeschlagen.

Die fehlende Erhöhung der Mieten aufgrund der vereinbarten Staffelmieten hat einerseits zu einem Einnahmenausfall bei der B geführt, andererseits zu einer Verminderung der Betriebsausgaben bei der G. Dies gilt entsprechend für die ausgesetzten Zinszahlungen. Es ist auch nicht zwingend, dass fremde Dritte bei einem sich gerade erst etablierenden Unternehmen auf der Zahlung sich erhöhender Mieten bestanden hätten, wenn die finanzielle Lage angespannt ist. Es entspricht durchaus betriebswirtschaftlichen Überlegungen in solch einer Situation Mieterhöhungen erst einmal auszusetzen. Zudem ist bislang die Problematik der Durchführung von Verträgen zwischen nahestehenden Personen in der Rechtsprechung noch nicht relevant geworden. Dies lässt sich durch eine Würdigung der erzielten Verluste nämlich auffangen.

Dem Beklagten ist zuzugestehen, dass die Tatsache der langfristigen vertraglichen Bindung, die bei den Beigeladenen dazu geführt hat, die Fortführung der Betätigung trotz der Verluste als die einzig betriebswirtschaftlich sinnvolle Möglichkeit anzusehen, nicht dazu führen kann, dass die Verluste auf Dauer anzuerkennen sind. In der Anlaufphase mit der vorliegenden positiven Entwicklung der Mitgliederzahlen, musste diese Erkenntnis jedoch noch nicht zwingend zur Einstellung des Betriebs führen.

Da die Klägerinnen und ihre Gesellschafter bereits in der in den Streitjahren vorliegenden Anlaufphase geeignete Maßnahmen zur Verbesserung der Ergebnissituation getroffen haben, sind die erzielten - korrigierten - Verluste in den Streitjahren steuerlich zu berücksichtigen. In den Streitjahren wird es noch als nachrangig angesehen, dass die Maßnahmen nicht zu einem positiven Ergebnis geführt haben.

d. Eine Prognoseberechnung für die zukünftige Entwicklung erübrigt sich, da die Streitjahre noch zu den Jahren zu zählen sind, in denen Verluste als sog. Anlaufverluste auch bei einer negativen Prognose berücksichtigt werden können.

Die vom Senat erstellten Prognoserechnung führen zu einem negativen Gesamtergebnis. Die Berechnungen der Klägerinnen können nicht berücksichtigt werden, da sie von einer unrealistischen Steigerung der Mitgliederzahlen ausgehen. Bislang konnten nicht einmal 700 voll zahlende Mitglieder geworben werden, eine noch höhere Zahl ist deshalb nicht denkbar.

Der Senat verkennt auch nicht, dass bislang bei den Gesellschaftern keine sog. echten Verluste eingetreten sind, die diese z.B. im Rahmen einer Nachschusspflicht, selbst getragen haben. Erforderliche Liquidität wurde durch verschiedene Darlehen mit "verbundenen" Unternehmen beschafft, die bislang - trotz anhaltender Verluste - noch nicht angefallen sind.

Da vorliegend von Verlusten in der Anlaufphase ausgegangen wird, haben diese Aspekte keine entscheidende Bedeutung.

Die von der stillen Gesellschaft geltend gemachten Verluste können deshalb - nach entsprechenden Korrekturen - in den Streitjahren steuerlich berücksichtigt werden.

4. Der Senat geht nicht davon aus, dass seit 1991 bzw. in den Streitjahren eine Betriebsaufspaltung vorlag.

Eine Betriebsaufspaltung war nicht von Anfang an gegeben, da die zwar Voraussetzungen für eine sachliche nicht aber für eine personelle Verflechtung vorliegen.

Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn einem Betriebsunternehmen wesentliche Grundlagen für seinen Betrieb von einem Besitzunternehmen überlassen werden und die hinter dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben; dieser ist anzunehmen, wenn die Person, die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen kann (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, ständige Rechtsprechung). Ob diese Voraussetzung vorliegt, ist nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden. (BFH, Urteil vom 18. August 2009 - X R 22/07 -, Rn. 31, BFH/NV 2010, 208).

Ist aufgrund besonderer sachlicher und personeller Gegebenheiten eine so enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen der Besitzgesellschaft und dem Betriebsunternehmen zu bejahen, dass die Besitzgesellschaft durch die Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit über das Betriebsunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt, so ist die Besitzgesellschaft nach der ständigen Rechtsprechung des BFH zur Betriebsaufspaltung gewerblich tätig (z.B. BFH-Urteil vom 8. September 2011 IV R 44/07, BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136, Rz 18, m.w.N.; BFH, Urteil vom 16. Mai 2013 - IV R 54/11 -, Rn. 32, BFH/NV 2013, 1557).

a. Eine personelle Verflechtung ist nicht gegeben, da bei der Klägerin zu 1. ein dritter Gesellschafter beteiligt war und das Einstimmigkeitsprinzip galt und auch gelebt wurde.

aa. Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn eine Person oder Personengruppe beide Unternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 1. Juli 2003 VIII R 24/01, BFHE 202, 535, BStBl II 2003, 757, m.w.N., und vom 30. November 2005 X R 56/04, BFHE 212, 100, BStBl II 2006, 415 [BFH 30.11.2005 - X R 56/04]). Für die personelle Verflechtung ist nämlich entscheidend, dass die Geschicke des Besitzunternehmens in den wesentlichen Fragen durch die Person oder Personen bestimmt werden, die auch hinter dem Betriebsunternehmen stehen (BFH-Urteil in BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136 [BFH 08.09.2011 - IV R 44/07][BFH 08.09.2011 - IV R 44/07], Rz 25). Eine Betriebsaufspaltung liegt wegen fehlender personeller Verflechtung nicht vor, wenn an der Betriebsgesellschaft nicht alle Gesellschafter der Besitz-Personengesellschaft beteiligt sind und die Beschlüsse der Besitz-Personengesellschaft einstimmig gefasst werden müssen (BFH-Urteil in BFHE 202, 535, BStBl II 2003, 757 [BFH 01.07.2003 - VIII R 24/01], m.w.N.). Umgekehrt ist eine personelle Verflechtung gegeben, wenn die Personen, die an beiden Unternehmen zusammen mehrheitlich beteiligt sind und damit die Betriebs-GmbH beherrschen, auch im Besitzunternehmen über die Mehrheit der Stimmen verfügen und im Besitzunternehmen kraft Gesetzes oder vertraglich wenigstens für Geschäfte des täglichen Lebens das Mehrheitsprinzip maßgeblich ist. Dies entspricht der auf dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63 [BFH 08.11.1971 - GrS - 2/71][BFH 08.11.1971 - GrS - 2/71] gründenden sog. Personengruppentheorie (z.B. BFH-Urteil vom 28. Januar 1993 IV R 39/92, BFH/NV 1993, 528; BFH-Beschluss vom 7. Januar 2008 IV B 24/07, BFH/NV 2008, 784). Liegen die genannten Voraussetzungen vor, ist regelmäßig keine weiter gehende Einzelfallwürdigung erforderlich (BFH, Urteil vom 16. Mai 2013 - IV R 54/11 -, Rn. 36, BFH/NV 2013, 1557).

Für die personelle Verflechtung ist somit entscheidend, dass die Geschicke des Besitzunternehmens in den wesentlichen Fragen durch die Person oder Personen bestimmt werden, die auch hinter dem Betriebsunternehmen stehen (BFH-Urteil vom 8. September 2011 IV R 44/07, BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136, Rz 25). Zu den wesentlichen Fragen gehören insbesondere die hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen bestehenden Nutzungsüberlassungsverträge, die nicht gegen den Willen der Person oder der Personengruppe aufgelöst werden sollen, die das Besitzunternehmen beherrscht (BFH-Urteile vom 27. August 1992 IV R 13/91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, unter II.2.b der Gründe; vom 21. August 1996 X R 25/93, BFHE 181, 284, BStBl II 1997, 44 [BFH 21.08.1996 - X R 25/93], unter 3. der Gründe, und in BFHE 197, 254, BStBl II 2002, 363 [BFH 28.11.2001 - X R 50/97][BFH 28.11.2001 - X R 50/97], unter II.3. der Gründe).28bb).

Nach dem gesellschaftsrechtlichen Regelstatut gilt für eine GbR das Einstimmigkeitsprinzip (§ 709 Abs. 1 BGB). Das ist nur dann anders, wenn die Gesellschafter gemäß § 709 Abs. 2 BGB im Gesellschaftsvertrag vereinbart haben, dass die Beschlüsse mit der Mehrheit der Stimmen gefasst werden können (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 10. Dezember 1991 VIII R 71/87, BFH/NV 1992, 551; vom 11. Mai 1999 VIII R 72/96, BFHE 188, 397, BStBl II 2002, 722). Bei der Beteiligung von Nur-Besitzgesellschaftern an der Besitzpersonengesellschaft liegt keine personelle Verflechtung mit dem Betriebsunternehmen vor, wenn im Besitzunternehmen das Einstimmigkeitsprinzip gilt, da die beherrschende Person oder Personengruppe rechtlich ihren Willen in der Besitzgesellschaft nicht mehr durchsetzen kann. Das gilt jedenfalls dann, wenn das Einstimmigkeitsprinzip auch die laufende Verwaltung der vermieteten Wirtschaftsgüter, die sogenannten Geschäfte des täglichen Lebens, einschließt (BFH-Urteile vom 21. Januar 1999 IV R 96/96, BFHE 187, 570, BStBl II 2002, 771 [BFH 21.01.1999 - IV R 96/96]; in BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136 [BFH 08.09.2011 - IV R 44/07][BFH 08.09.2011 - IV R 44/07]; BFH, Urteil vom 24. September 2015 - IV R 9/13 -, BFHE 251, 227, BStBl II 2016, 154, Rn. 28).

Eine Betriebsaufspaltung ist wegen fehlender personeller Verflechtung nicht gegeben, wenn an der Betriebsgesellschaft nicht alle Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft beteiligt sind und die Beschlüsse der Besitzpersonengesellschaft einstimmig gefasst werden müssen (vgl. BFH-Urteile vom 11. Mai 1999 VIII R 72/96, BFHE 188, 397 [BFH 11.05.1999 - VIII R 72/96]; in BFHE 187, 570 [BFH 21.01.1999 - IV R 96/96][BFH 21.01.1999 - IV R 96/96]; vom 10. Dezember 1991 VIII R 71/87, BFH/NV 1992, 551; vom 29. Oktober 1987 VIII R 5/87, BFHE 151, 457, BStBl II 1989, 96; vom 9. November 1983 I R 174/79, BFHE 140, 90, BStBl II 1984, 212; a.A. Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 29. März 1985 IV B 2 - S 2241 - 22/85, BStBl I 1985, 121; vom 23. Januar 1989 IV B 2 - S 2241 - 1 /89, BStBl I 1989, 39; BFH, Urteil vom 07. Dezember 1999 - VIII R 50, 51/96, VIII R 50/96, VIII R 51/96 -, Rn. 19, BFH/NV 2000, 601).

Als Ausnahmen werden das Vorliegen einer faktischen Beherrschung, eine missbräuchliche Gestaltung (§ 42 AO) oder der Fall angesehen, dass der alleinige Geschäftsführer auch der Mehrheitsgesellschafter ist. Die Vereinbarung des Einstimmigkeitsprinzips wird jedoch nicht als missbräuchlich angesehen (Urteil des BFH vom 7. Dezember 1999 VIII R 50, 51/96, BFH/NV 2000, 412 [BFH 30.11.1999 - VII R 97/98]).

bb. Da eine Minderheitenbeteiligung von FS mit 1 % an der Besitzgesellschaft B besteht, er aber kein Gesellschafter der G GmbH ist, liegt keine personelle Verflechtung vor. Bei der B wurde das Einstimmigkeitsprinzip vereinbart, das sich sowohl aus dem BGB wie auch aus dem Gesellschaftsvertrag (§ 7 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags) ergibt. Somit konnten die Mehrheitsgesellschafter ES und R sich nicht gegen den Willen des Minderheitengesellschafters FS durchsetzen. Die mündliche Verhandlung vom 15. November 2016 hat ergeben, dass die beiden anderen Gesellschafter ihn bei der Entscheidungsfindung einbezogen haben. Dies haben alle drei Beigeladenen übereinstimmend ausgesagt. Gegenteilige Anhaltspunkte bestehen nicht. Der Minderheitsgesellschafter FS hat sogar ausgesagt, dass er sich durch dieses Vorgehen geschmeichelt gefühlt habe. Es wird auch davon ausgegangen, dass die B aufgrund ihrer Geschäftsstruktur keine täglichen Geschäfte hatte, die die beiden Mehrheitsgesellschafter alleine beschließen konnten. Vielmehr bestand der Geschäftsbetrieb aus den Miet- und Pachtbeziehungen zu den Landwirten und der B. Dort wurden wesentliche Entscheidungen wie das Einfrieren der Staffelmieten einvernehmlich von allen drei Gesellschaftern getroffen.

Dem steht nicht entgegen, dass im Außenverhältnis die Gesellschafter ES und R gemeinsam zur Geschäftsführung berechtigt sind. Maßgeblich für die personelle Verflechtung ist das Innenverhältnis. Dort waren alle drei Gesellschafter der B in den Streitjahren gleichmäßig einbezogen.

Es bestehen auch keinerlei Anhaltspunkte, dass die Beigeladenen FS und ES aufgrund ihres Familienverhältnisses dieselben Interessen vertreten haben. Herr FS war an der G, der Betriebsgesellschaft, jedoch nicht beteiligt, so dass er dort keinen Einfluss auf die Geschäfte nehmen konnte. Somit ist nicht vom Vorliegen einer personellen Verflechtung von Anfang an auszugehen.

Dem steht auch nicht das Alter von anfangs 19 Jahren entgegen. Der Beigeladene FS war bei Gründung der Gesellschaften volljährig. Er sollte durch die Beteiligung an die Geschäfte seines Vaters herangeführt werden. Dafür spricht auch die geringe Beteiligung an der B. Dem steht nicht entgegen, dass Herr R aufgrund seiner steuerlichen Vorkenntnisse hiermit eine steuerlich vorteilhafte Ausgangslage geschaffen hat, indem die Wirtschaftsgüter der B im Privatvermögen der Gesellschafter verblieben und somit die stillen Reserven steuerlich nicht verstrickt waren. Eine steuerlich optimierte Gestaltung ist nicht missbräuchlich, wenn sich hierfür auch noch andere außersteuerliche Gründe finden lassen.

Der Senat ist deshalb zur Überzeugung gelangt, dass keine personelle Verflechtung vorgelegen hat.

b. Eine sachliche Verflechtung wäre unzweifelhaft anzunehmen.

Eine Betriebsaufspaltung setzt neben der personellen auch eine sachliche Verflechtung in der Weise voraus, dass das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen zumindest eine für dieses wesentliche Betriebsgrundlage überlässt (vgl. insbesondere BFH-Urteile vom 19. April 1972 I R 15/70, BFHE 105, 495, BStBl II 1972, 634, und vom 20. September 1973 IV R 41/69, BFHE 110, 368, BStBl II 1973, 869). Da das überlassene Vermögen regelmäßig auch für das Besitzunternehmen eine besondere wirtschaftliche Bedeutung hat, wird durch diese sachliche Verflechtung gewährleistet, dass die Einflussnahme auf beide Unternehmen und ihre Geschäftspolitik koordiniert wird.

Im Streitfall hat die B der G die Nutzung der Grundstücke samt Aufbauten und Betriebsvorrichtungen überlassen, auf denen der Platz betrieben wird; hierin liegt ohne Zweifel die Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage (vgl. auch zur Bestimmung der Wesentlichkeit des überlassenen Grundbesitzes nach dem funktionalen Gewicht für das Betriebsunternehmen BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 78/06, BFHE 224, 428, BFH/NV 2009, 1199). Einer sachlichen Verflechtung steht nicht entgegen, dass die B nicht Eigentümerin der Grundstücke war, sondern die der GmbH überlassenen Betriebsgrundlagen seinerseits von verschiedenen Landwirten überlassen erhalten hatte. Entscheidend ist, dass B die Grundstücke aus eigenem Recht nutzen konnte. Der BFH hat in dem Urteil vom 12. Oktober 1988 X R 5/86 (BFHE 154, 566, BStBl II 1989, 152, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung) entschieden, dass zumindest bei der echten Betriebsaufspaltung grundsätzlich jede Verpachtung wesentlicher Betriebsgrundlagen eine sachliche Verflechtung begründet, gleichviel, ob der Verpächter Eigentümer oder lediglich Nutzungsberechtigter ist. Rechtspositionen, die als Grundlage für ein werbendes Unternehmen ausreichen, genügen grundsätzlich auch zur Betriebsführung in einem Pachtunternehmen, sofern der Verpächter zur Nutzungsüberlassung befugt ist. (BFH, Urteil vom 18. August 2009 - X R 22/07 -, Rn. 48, BFH/NV 2010, 208)

Diese Voraussetzung ist von Anfang an gegeben, da die B ihre Wirtschaftsgüter und die angepachteten Grundstücke an die G vermietet bzw. verpachtet hat.

5. Allerdings ist zum 1.1.1997 keine Mitunternehmerschaft bei der Gründung der atypisch stillen Gesellschaft entstanden.

Durch die Umwandlung der Gesellschafterdarlehen der B i.H.v. 850.000 DM in eine stille Einlage ist keine Mitunternehmerstellung entstanden, da nach der Überzeugung des Senats die hierdurch erbrachte Einlage nicht werthaltig war.

a. Ein stiller Gesellschafter kann Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes sein. Voraussetzung für eine Mitunternehmerschaft ist nach der Rechtsprechung des BFH, dass der Beteiligte Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405 [BFH 25.06.1984 - GrS 4/82], BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.c der Gründe; BFH-Urteil vom 22. August 2002 IV R 6/01, BFH/NV 2003, 36 [BFH 22.08.2002 - IV R 6/01]). Mitunternehmerinitiative bedeutet dabei Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen zumindest in dem Umfang der Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten nach den Regelungen des Handelsgesetzbuchs. Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts vermittelt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405 [BFH 25.06.1984 - GrS 4/82][BFH 25.06.1984 - GrS 4/82], BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.c der Gründe). Erfüllt der stille Gesellschafter diese Voraussetzungen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse (sog. atypische stille Gesellschaft), besteht zwischen ihm und dem Inhaber des Handelsgewerbes eine Mitunternehmerschaft.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist die allseitige Beteiligung am laufenden Gewinn des Handelsgewerbes für die Annahme einer Mitunternehmerschaft obligatorisch. Eine Beschränkung der Verlustbeteiligung auf die Einlage ist dabei unschädlich, denn auch der Kommanditist nimmt nur bis zur Höhe seiner Einlage am Verlust der Gesellschaft teil. Grundsätzlich erforderlich ist außerdem eine Beteiligung an den stillen Reserven einschließlich des Firmenwerts/Geschäftswerts (BFH-Urteil vom 18. Februar 1993 IV R 132/91, BFH/NV 1993, 647). Auf sie kann nur verzichtet werden, wenn nach den Umständen des Einzelfalls das insoweit eingeschränkte Mitunternehmerrisiko durch eine besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiative ausgeglichen wird (BFH-Urteile vom 11. Dezember 1990 VIII R 122/86, BFHE 163, 346 [BFH 11.12.1990 - VIII R 122/86]; in BFH/NV 2003, 36 [BFH 22.08.2002 - IV R 6/01][BFH 22.08.2002 - IV R 6/01], m.w.N).

Diese Voraussetzungen sind grundsätzlich ausweislich des Wortlautes von § 10 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags vom 31. Dezember 1996 gegeben. Danach nimmt die stille Gesellschafterin B auch an den Verlusten der stillen Gesellschaft teil. Verluste sind ihr auch zuzurechnen, wenn sie den Betrag der Einlage übersteigen. Solche den Betrag der Einlage übersteigenden Verlustanteile sind jedoch nur mit künftigen Gewinnanteilen auszugleichen. Eine Nachschusspflicht der stillen Gesellschafterin entsteht dadurch nicht.

b. Allerdings fehlt es tatsächlich an einem Mitunternehmerrisiko, da die Gesellschafterdarlehen bei der Umwandlung wirtschaftlich wertlos waren.

Eine auf die Einlage beschränkte Verlustbeteiligung bedeutet keine wirtschaftliche Belastung, wenn die Einlage im Zeitpunkt ihrer Leistung keinen wirtschaftlichen Wert hat. Ungeachtet der Frage, ob eine derartige Leistung überhaupt die gesellschaftsvertraglichen Voraussetzungen einer stillen Einlage erfüllt (vgl. BFH-Urteil vom 29. Mai 2001 VIII R 10/00, BFHE 195, 486, BStBl II 2001, 747, unter III.2.b aa), reduziert eine wirtschaftlich wertlose Einlage das Verlustrisiko jedenfalls dann auf Null, wenn die Verlustbeteiligung auf die Einlage beschränkt ist. Die fehlende wirtschaftliche Beteiligung am Verlust hat grundsätzlich zur Folge, dass es an dem erforderlichen Mitunternehmerrisiko fehlt (Urteil des BFH vom 31. Mai 2012 IV R 40/09, BFH/NV 2012, 1440).

Ausweislich des Jahresabschlusse zum 30.06.1996 hatte die G ein negatives Eigenkapital i.H.v. insgesamt ./. 1.6 Mio. DM und erzielte im Wirtschaftsjahr 1996/1997 einen Jahresfehlbetrag von ./. 200 TDM. Nach Umbuchung der Darlehensforderung betrug das Eigenkapital ./. 1 Mio. DM.

Dem steht ein bilanziertes Anlagevermögen mit historischen Anschaffungskosten i.H.v. 355 TDM gegenüber. Es handelt sich hierbei um technische Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung sowie Software. Als Fuhrpark war ein Toyota mit historischen Anschaffungskosten von 25 TDM und einem Buchwert von 12 TDM vorhanden. Hinsichtlich der Zusammensetzung des Bestands des Anlagevermögens und der jeweiligen Werte wird auf die Kopie der Erläuterung zur Bilanz in der Gerichtsakte verwiesen.

Zwar sieht es der Senat als denkbar an, dass sich hier stille Reserven angesammelt haben. Er hält es aber für ausgeschlossen, dass diese die historischen Anschaffungskosten erreichen oder gar übersteigen.

Zu berücksichtigen ist der Teilwert der vorhandenen Wirtschaftsgüter. Dieser liegt in der Regel zwischen dem aktuellen Buchwert und den historischen Anschaffungskosten. Nach der Anschaffung entstehen i.d.R. alleine durch die Nutzung Wertverluste. Dies gilt insbesondere für die bei der G vorhandenen beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Der Senat kann nicht erkennen, dass sich hier in nennenswerter Höhe stille Reserven befunden haben. Bei den immateriellen Wirtschaftsgütern handelt es sich um Software, bei der ebenfalls nicht erkennbar ist, dass sich stille Reserven gebildet haben könnten. Vielmehr ist es häufig so, dass Software nach einigen Jahren aufgrund der Veränderungen in der EDV eher überholt ist. Wirtschaftsgüter bei denen sich Teilwerte ergeben könnten, die über den historischen Anschaffungskosten liegen, sind bei der G GmbH nicht bilanziert. Hierbei handelt es sich z.B. um Grund und Boden und Gebäude nach einem längeren Zeitraum. Solche Wirtschaftsgüter hat die G jedoch nicht.

Es ist insbesondere nicht vorstellbar, dass es sich bei evtl. vorhandenen stillen Reserven um einen Betrag von mehr als 1 Mio. DM handelt, der erforderlich wäre um das sich bilanziell ergebende negative Eigenkapital abzudecken. Dieser Wert überschreitet die historischen Anschaffungskosten deutlich. Wie aus dem Anlagespiegel ersichtlich ist, handelt es sich um Wirtschaftsgüter, die einem Verschleiß unterliegen bzw. Software, die durch Updates veraltet. In den geringwertigen Wirtschaftsgütern können kaum stille Reserven im erforderlichen Umfang enthalten sein. Dem stehen Gesellschafterdarlehen mit 900.000 DM gegenüber. Hiervon wurde die Einlage mit 850.000 DM bedient. Die passiven Rechnungsabgrenzungsposten (Eintrittsgelder) betragen knapp 900 TDM. Durch diese ist der Fehlbetrag somit ebenfalls nicht vollständig erklärbar.

Der Senat ist deshalb zu der Überzeugung gelangt, dass die Einlage nicht werthaltig war. Die Sachlage ist so eindeutig, dass vom Einholen eines Wertgutachtens diesbezüglich abgesehen werden konnte. Somit wurde zum 1.1.1997 keine Mitunternehmerschaft und damit keine atypisch stille Gesellschaft begründet. Eine Aufdeckung der stillen Reserven - wie dies aufgrund der von der Klägerin zu 1 angenommenen atypisch stillen Gesellschaft vorgenommen wurde - ist somit nicht möglich. Mangels Mitunternehmerschaft ist kein Betriebsvermögen bei der stillen Gesellschaft entstanden. Die Wirtschaftsgüter bleiben nach wie vor dem Privatvermögen verhaftet. Die AfA für die Klägerin zu 2. ist auf der Basis der fortgeführten Werte seit 1991 zu ermitteln. Die erklärten Verluste sind insoweit um die überhöhte AfA zu korrigieren.

Hierfür spricht auch, dass die Gesellschafter der Klägerin zu 1 ausweislich der bislang vorgelegten Unterlagen keine echten Verluste getragen haben.

Dies hat zur Folge, dass die aufgedeckten stillen Reserven nicht im Rahmen der AfA zu berücksichtigen sind. Die Ergebnisse sind deshalb zu korrigieren. (Von einer Darstellung wird abgesehen).