Die Klage ist begründet. Der Beklagte hat zu Unrecht ein Drittel der mit den Beteiligungen in Zusammenhang stehenden Aufwendungen nicht zum Betriebsausgabenabzug zugelassen.

Nach § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben diejenigen Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

Bei typisch stiller Beteiligung mindert der Gewinnanteil des stillen Gesellschafters grundsätzlich als Betriebsausgabe den Gewinn des Geschäftsinhabers (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 20. Juli 1983, I R 36/79, n.v., vom 31. Mai 1989, III R 91/87, BStBl. II 1990, 10 und vom 18. Februar 1993, IV R 132/91, BFH/NV 1993, 647).

1.)

Entgegen der Ansicht des Beklagten hat der Kläger mit der Stiftung und später mit der GmbH typisch stille Gesellschafter aufgenommen. Für die Abgrenzung kommt es darauf an, ob die Vertragsparteien sich durch den Vertrag zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks verbunden haben, d.h. ihre schuldrechtlichen Beziehungen ein gesellschaftsrechtliches Element in sich tragen (dann stille Gesellschaft) oder ob die Vertragsparteien ohne jeden gemeinsamen Zweck lediglich ihre eigenen Interessen verfolgen und ihre Beziehungen zueinander ausschließlich durch die Verschiedenheit ihrer eigenen Interessen bestimmt werden (BFH-Urteil vom 25. März 1992, I R 41/91, BStBl. II 1992, 889), letzterenfalls liegt ein partiarisches Darlehen vor.

Dem Beklagten ist zwar darin zuzustimmen, dass eine stille Gesellschaft im Sinne der §§ 335 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB) a.F., 230 ff HGB n.F. von den Vertragsparteien nicht vereinbart worden sein kann, weil der Kläger als Angehöriger eines freien Berufs kein Handelsgewerbe ausübt. Das als "stille Gesellschaft" bezeichnete Gesellschaftsverhältnis ist jedoch als eine Innengesellschaft in der Form der Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) anzusehen (vgl. BFH-Urteile vom 21. September 1989, IV R 126/88, BFH/NV 1990, 692 und vom 2. März 1995, IV R 62/93, BStBl. II 1995, 413).

Für eine Beteiligung in der Form einer Gesellschaft spricht zunächst, dass die Vertragsparteien die Beteiligung bei der Stiftung ausdrücklich als Innengesellschaft und bei der GmbH als (stille) Gesellschaft vereinbart haben. Die Gesellschafter der Beteiligungsfirmen waren zudem Geschäftspartner bzw. potentielle Geschäftspartner des Klägers. Es ging den Beteiligungsunternehmen also gerade nicht nur um eine Kapitalanlage, sondern vielmehr um eine Erweiterung ihres Geschäftsbereichs. Aber auch der Geschäftsinhaber musste ein Interesse an der Intensivierung der Geschäftsbeziehungen haben. Hinsichtlich der Beteiligung der Stiftung bestand darüber hinaus sogar eine Verknüpfung der Zulieferung mit der Gewinnabrede. Denn nach der vertraglichen Vereinbarung war die Stiftung am nichtärztlichen Ergebnis der Praxis zu 90 v.H. beteiligt. Die Preisgestaltung des Zulieferers beeinflusste mithin maßgeblich auch die Gewinnanteile aus der Beteiligung.

Die Beteiligungsfirmen hatten an der Praxis des Klägers als solcher ein besonderes Interesse und sahen sie nicht nur als günstige Kapitalanlage an. Dies wird insbesondere dadurch deutlich, dass sie dem Kläger schon bei Abschluss der Verträge eine Verkaufsoption zu einem Betrag von 4,3 Millionen DM einräumten. Die Beteiligungsfirmen brauchten den Kläger als Arzt zum Betrieb der Praxis und beließen ihm die Arzthonorare. Der Kläger hingegen hatte eine Absicherung für den Fall, die Praxis nicht mehr weiter betreiben zu wollen oder zu können. Auch hierin lag ein gemeinsames Interesse der Vertragsparteien.

Entscheidend für die Annahme eines Gesellschaftsverhältnisses spricht zudem, dass sowohl der Stiftung als auch später der GmbH eine hohe Erfolgsbeteiligung zugesagt war. So erhielt die Stiftung 90 v.H. der Gewinne aus nichtärztlicher Tätigkeit und die GmbH 52 v.H. des Gewinns aus der gesamten Praxis. Überdies war - bis zur Höhe des Beteiligungskapitals - eine Teilnahme am Verlust vereinbart. Die in Rede stehenden Beteiligungen bargen daher sowohl erhebliche Gewinnchancen als auch beträchtliche Risiken, die nicht nur in der erwähnten Verlustbeteiligung, sondern auch in der fehlenden Absicherung begründet waren. Eine derartige Risikogemeinschaft bildet ein typisches Merkmal eines Gesellschaftsverhältnisses (BFH-Urteil vom 22. Juli 1997, VIII R 12/96, BStBl. II 1997, 761). Vor allem die Vereinbarung der Verlustbeteiligung zeigt die Teilnahme am unternehmerischen Risiko" und damit eine (stille) Gesellschaft an. Sie schließt zugleich zwingend das Vorliegen eines partiarischen Rechtsverhältnisses, namentlich eines partiarischen Darlehens aus, mit dessen Wesen eine Teilnahme am Verlust nicht vereinbar ist (BFH, a.a.O., Kirchhof/Söhn, EStG § 20 Rdnr. F 51 und F 65).

Die zwischen den Vertragsparteien begründete stille Gesellschaft ist hingegen keine atypisch stille Gesellschaft, weil der stille Gesellschafter nicht an den stillen Reserven beteiligt war und keine Mitunternehmerinitiative entfaltete. So verblieben die unternehmerischen Entscheidungen vollständig beim Kläger.

2.)

Die für die Einlage gezahlten Gewinnanteile sowie die Beratungsaufwendungen sind in voller Höhe betrieblich veranlasst.

Zwar hat der Kläger die seiner Praxis zugeflossene Einlage in Höhe von 1.000.000 DM entnommen. Denn die Zahlung von 900.000 DM zur Abgeltung eines Zugewinnausgleich an seine damalige Ehefrau sowie eine private Festgeldanlage stellt eine tatsächliche private Verwendung betrieblicher Mittel dar. Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.

Dennoch führt diese private Verwendung nicht zu einer Versagung des Betriebsausgabenabzugs. Denn die Vereinbarung einer stillen Gesellschaft begründet einen eigenständigen Besteuerungstatbestand, der bei der Erfüllung der erforderlichen Voraussetzungen vom Entstehungsgrund unabhängig ist. So hat der BFH in seinen Urteilen vom 2. März 1993, VIII R 47/90, BStBl. II 1994, 619 und vom 2. März 1995, IV R 62/93, a.a.O. ausgeführt, dass zwar eine Pflichtteilsverbindlichkeit grundsätzlich privat veranlasst sei und damit keinen Betriebsausgabenabzug begründen könnte. Hingegen könne der Betriebsausgabenabzug nicht versagt werden, wenn diese Verbindlichkeit in eine stille Gesellschaft umgewandelt wäre.

Nach diesen Grundsätzen steht hier auch die Verwendung der Einlage für private Zwecke dem Betriebsausgabenabzug nicht entgegen. Zwar ist der Zugewinnausgleichsanspruch selbst der Ehefrau nicht in eine stille Gesellschaft umgewandelt worden, weil ein hier Dritter stiller Gesellschafter des Klägers geworden war. Dies ändert jedoch nichts an der rechtlichen Beurteilung. Ohne Belang ist, ob der Geschäftsherr die geleistete Einlage für private oder betriebliche Zwecke verwendet. Maßgeblich ist allein die ausbedungene Gewinnverteilung. Wer beispielsweise einen Teilhaber in seinen Betrieb aufnimmt, weil er bisher im Betrieb gebundenes eigenes Kapital für andere (private) Zwecke benötigt, kann in jedem Falle den an den Teilhaber gezahlten Gewinnanteil in voller Höhe absetzen.

Der Gewinnanteil des stillen Gesellschafters ist steuerlich mit Zinsen auf Darlehen nicht zu vergleichen. Zwar stellt aus Sicht des Beteiligungsunternehmens die Einlage des typisch stillen Gesellschafters Fremdkapital dar (Schmidt/Heinicke, EStG § 20 Rz. 141; Blümich/ Wacker, EStG § 4 Rz. 168). Entsprechend hatte der Kläger die Einlagen auch in voller Höhe als Verbindlichkeiten bilanziert.

Bei der Aufnahme eines Darlehens und der sofortigen Verwendung des Darlehensbetrags zu privaten Zwecken wären die mit dem Darlehen in Zusammenhang stehenden Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben abziehbar, da sie nicht betrieblich, sondern privat veranlasst sind, denn maßgeblich ist lediglich dessen tatsächliche Verwendung (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. Dezember 1997, GrS 1 - 2/95, BStBl. II 1998, 193).

Diese Grundsätze gelten aber gerade nicht für die typisch stille Gesellschaft. Dass das, was für die stille Gesellschaft Rechtens ist, nicht ohne weiteres für ein Darlehensverhältnis gilt, zeigt sich auch an der gesetzlichen Unterscheidung in § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG für den stillen Gesellschafter und den Inhaber eines partiarischen Darlehens einerseits und nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG für sonstige Darlehensgläubiger andererseits (BFH-Urteil vom 2. März 1993, VIII R 47/90, BStBl. II 1994, 619). Die stille Gesellschaft setzt nämlich ertragsteuerlich - abweichend vom Darlehen - vor allem eine Einlage des Stillen in das Vermögen des Geschäftsinhabers voraus.

Der zeitliche Zusammenhang der Begründung der Beteiligung mit der Scheidung des Klägers ist für die rechtliche Beurteilung des Betriebsausgabenabzugs ohne Bedeutung.

Die Entscheidung über die Ausrechnung der Steuer folgt aus § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO. Dabei ist von folgender Berechnung auszugehen:

1995

1996

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.