Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist nicht begründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2015 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin weder hinsichtlich der Umgangskosten (unten 2.) noch hinsichtlich der Kosten für Taxifahren zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (unten 3.) in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)).

1. Die Einkünfte der Klägerin durften vom FA (unstreitig) der inländischen Besteuerung unterworfen werden, denn sie war weiterhin unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 EStG). Sie hatte ihren inländischen Wohnsitz während der von Anfang an befristeten Auslandstätigkeit nicht aufgegeben. Der Besteuerung im Inland steht auch nicht das Doppelbesteuerungsabkommen mit A entgegen, da die Vertragsstaaten in einer Protokollnotiz vereinbart haben, dass die aus Quellen innerhalb der Bundesrepublik an die nach A entsandten Bediensteten ausschließlich in der Bundesrepublik steuerbar sind.

2. Die von der Klägerin geltend gemachten Aufwendungen im Zusammenhang mit der Ausübung des Umgangsrechtes des Kindesvaters in Höhe von 4.388 € sind nicht nach § 33 Abs. 1 EStG als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen.

Die von der Klägerin getragenen Kosten für die durchgeführten Besuchsfahrten des Kindesvaters von Deutschland nach A sowie für die Besuchsfahrten des Sohnes und der Klägerin als Begleitperson von A nach Deutschland sind nicht als außergewöhnliche Belastungen abziehbar, weil die entstandenen Aufwendungen wegen des in § 1684 Abs. 1 BGB statuierten und im Beschluss des Familiengerichts konkretisierten Umgangsrechts zugunsten des Kindesvaters zwar zwangsläufig, jedoch nicht außergewöhnlich im Sinne des § 33 Abs. 1 EStG sind.

a. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird auf Antrag die Einkommensteuer ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommens- und Vermögensverhältnisse sowie gleichen Familienstandes erwachsen.

Aufwendungen entstehen insoweit zwangsläufig, wenn der Steuerpflichtige sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann (Zwangsläufigkeit dem Grunde nach) und soweit sie den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (Zwangsläufigkeit der Höhe nach). Sie sind zudem außergewöhnlich, wenn sich nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die typischen Aufwendungen der Lebensführung sind dagegen ungeachtet ihrer Höhe im Einzelfall aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen. Sie werden durch den Grundfreibetrag (§ 32a EStG) berücksichtigt. Familienbedingte Aufwendungen sind ferner durch die Regelungen des Kinderlastenausgleichs (Kinderfreibetrag und Freibetrag für den Betreuungs-, Erziehungs- oder Ausbildungsbetrag oder Kindergeld nach § 32 Abs. 6 EStG respektive § 31 EStG) abgegolten (BFH-Urteil vom 27. September 2007, III R 28/05, BFHE 219, 119, BStBl. II 2008, 287 Rn. 20 m.w.N.).

In Konkretisierung dieser Grundsätze vertritt der BFH in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, dass zu den nicht außergewöhnlichen, bei typisierender Betrachtungsweise abgegoltenen Aufwendungen in der Regel die Kosten für Fahrten gehören, um nahe Angehörige zu besuchen, es sei denn, die Fahrten werden ausschließlich zum Zwecke der Heilung oder Linderung einer Krankheit unternommen oder dienen dem Zweck, die Krankheit oder das Leiden des Besuchten erträglicher zu machen (BFH-Beschluss vom 25. Februar 2009 VI B 147/08, BFH/NV 2009, 930).

Durch die Regelungen des Familienlastenausgleichs sind darüber hinaus auch die Kosten eines alleinstehenden Elternteils für Wochenendfahrten zu einem von ihm getrenntlebenden Kind in Erfüllung der elterlichen Pflicht zur Personensorge abgegolten. Insoweit führen auch die Aufwendungen eines geschiedenen, nicht sorgeberechtigten Vaters für Fahrten zu seinem Kind aufgrund seines Besuchs- und Umgangsrechts beziehungsweise seiner Umgangsverpflichtung nach § 1684 Abs. 1 2. Halbsatz des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) zu typischen - nicht nach § 33 Abs. 1 EStG steuermindernd zu berücksichtigenden - Kosten der Lebensführung (BFH-Urteil vom 27. September 2007, aaO., m.w.N.). Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist es weder als außergewöhnlich anzusehen, dass ein Elternteil von seinen Kindern getrennt lebt, weil zwischen den Eltern keine eheliche oder eheähnliche Lebensgemeinschaft (mehr) besteht, noch sind die aufgrund der Trennung der Eltern entstehenden Kosten für den Umgang mit den Kindern außergewöhnlich. Denn eine räumliche Trennung zwischen Eltern und Kindern ist auch bei zusammenlebenden Eltern nicht unüblich, wenn Kinder eine Schule im Ausland besuchen, auswärtig für einen Beruf ausgebildet werden, in einem Heim, einem Krankenhaus oder einer Rehabilitationseinrichtung untergebracht sind, oder im Rahmen eines Schüleraustauschs längere Zeit im Ausland leben (BFH-Urteil vom 27. September 2007, aaO.).

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze, denen sich das Gericht anschließt, führen die geltend gemachten Kosten zur Wahrnehmung des Umgangsrechts des Kindesvaters wegen fehlender Außergewöhnlichkeit nicht zu außergewöhnlichen Belastungen.

b. Eine andere Beurteilung ergibt sich entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht deshalb, weil die Klägerin im Streitfall für die Kosten des umgangsberechtigen Kindesvaters aufkommen musste. Zwar weicht die vorliegende Konstellation vom Grundsatz ab, wonach der besuchende Elternteil seine Aufwendungen zur Verwirklichung des Umgangsrechts selbst zu tragen hat.

Gleichwohl liegen die Aufwendungen der Klägerin nach Art und Grund nicht außerhalb des Üblichen und sind folglich nicht außergewöhnlich im Sinne des § 33 Abs. 1 EStG. Denn gemäß § 1684 Abs. 2 Satz 1 BGB haben die Eltern alles zu unterlassen, was das Verhältnis des Kindes zum jeweils anderen Elternteil beeinträchtigt oder die Erziehung erschwert.

Diese sog. Wohlverhaltensklausel hindert den sorgeberechtigten Elternteil (hier die Klägerin) zwar grundsätzlich familienrechtlich nicht daran, den Wohnort ins In- oder Ausland zu verändern. Gleichwohl kann ein Umzug im Einzelfall dazu führen, dass der Umgang für den nichtsorgeberechtigten Elternteil (hier dem Kindesvater) unzumutbar und damit faktisch vereitelt wird. Hierzu kann es insbesondere dann kommen, wenn der Umgang aufgrund der unterschiedlichen Wohnorte der Eltern nur unter einem erheblichen Zeit- und Kostenaufwand ausgeübt werden kann. In diesem Fällen obliegt es dem Familiengericht nach § 1684 Abs. 3 BGB den Umfang des Umgangsrechts und seine konkrete Ausübung näher zu regeln.

Vorliegend haben sich die Klägerin und der Kindesvater in einem gerichtlichen Umgangsverfahren auf eine Umgangsregelung geeinigt. Die Klägerin hat danach insoweit die Kosten für den Hin- und Rückflug des Kindesvaters, sowie die Kosten für die Unterkunft des Kindesvaters in A zu übernehmen.

Eine derartige Umgangsregelung ist nach Art und Umfang üblich und gerade Ausfluss der gesetzlichen Wohlverhaltensklausel nach § 1684 Abs. 2 Satz 1 BGB. Die Übernahme der Kosten für die Besuchsreise des Kindesvaters nach A durch die Klägerin ist daher nicht außergewöhnlich im Sinne des § 33 Abs. 1 EStG.

Gleiches gilt für die Flugkosten des Sohnes von A nach Deutschland im Sommer 2015 und Weihnachten 2015, sowie der Flugkosten der Klägerin als Begleitperson ihres Sohnes. Denn im Ergebnis beruhen diese ebenfalls auf der Umgangsregelung des Amtsgerichts. Aufgrund des Wohlverhaltensgebotes nach § 1684 Abs. 2 Satz 1 BGB war es Aufgabe der Klägerin sicherzustellen, dass dem Kindesvater ein Umgangsrecht in Deutschland gewährt wird. Es entspricht gerade dem Sinn und Zweck des Wohlverhaltensgebotes, dass derjenige Elternteil, der das Umgangsrechts durch Umzug erschwert, die erhöhten Kosten für Besuchsreisen zu tragen hat. Eine Außergewöhnlichkeit im Sinne von § 33 Abs. 1 EStG ergibt sich hieraus nicht.

Die räumliche Trennung zwischen dem in Deutschland lebenden Kindesvater und dem im Streitjahr in A lebenden Kind ist mithin nicht unüblich. In Anlehnung an Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes ist es nicht als außergewöhnlich anzusehen, dass ein Elternteil von seinem Kind getrennt lebt und aufgrund der Trennung erhöhte Kosten für den Umgang mit dem Kind entstehen. Denn eine räumliche Trennung zwischen Eltern und Kindern ist generell nicht unüblich (vgl. BFH-Urteil vom 27. September 2007, aaO.).

c. Eine Außergewöhnlichkeit solcher Aufwendungen im Sinne des § 33 Abs. 1 EStG ergibt sich im Streitfall auch nicht aus dem Auslandssachverhalt und relativ weiten Reiseentfernungen. So entstehen zwar einerseits höhere Aufwendungen für einzelne Reisen (hier ca. 1.100 € pro Quartal), aber andererseits sind in der familiengerichtlich genehmigten Umgangsvereinbarung auch nur Reisen einmal pro Quartal vereinbart. Soweit bei reinen Inlandssachverhalten ein wöchentliches Umgangsrecht des anderen Elternteils oder bei größeren Entfernungen eine 14-tägiges Umgangsrecht vereinbart oder angeordnet wird, können ähnlich hohe Kosten auf die Beteiligten zukommen. So entstehen etwa bei einer Entfernung der Wohnorte innerhalb Deutschlands von 600 km (z.B. zwischen Bonn und Berlin) und 6 Besuchsreisen im Quartal - also 14-tägig - allein für Reisekosten nach Dienstreisegrundsätzen Aufwendungen von 2.160 € für den kostenpflichtigen Elternteil (600 km x 2 x 6 x 0,3€). Innerhalb Deutschlands sind deutlich längere Routen denkbar. Schon bei einer Entfernung von nur 300 km entstehen dem betroffenen Elternteil allein für Reisekosten ohne Übernachtungskosten etc. Aufwendungen in ähnlicher Höhe (1.080 €), wie sie die Klägerin zu tragen hatte. Demnach indiziert auch die Höhe der im Streitfall entstandenen Kosten nicht eine Außergewöhnlichkeit im Vergleich zur überwiegenden Mehrzahl anderer Steuerpflichtiger gleicher Verhältnisse.

3. Der Beklagte hat die Aufwendungen des Klägers für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte zu Recht nur mit der Entfernungspauschale in Höhe von 0,30 € für jeden vollen Kilometer der Entfernung bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt.

a. Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG sind Werbungskosten auch Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte. Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 € anzusetzen.

Die Vorschrift des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG stellt klar, dass grundsätzlich durch die Entfernungspauschale sämtliche Aufwendungen abgegolten sind, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte veranlasst sind. Etwas Anderes soll nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG ausnahmsweise nur dann gelten, wenn die Aufwendungen für die Benutzung "öffentlicher Verkehrsmittel" den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen.

b. Bei den Taxifahrten im Gelegenheitsverkehr handelt es sich nicht um Aufwendungen für die Benutzung eines "öffentlichen Verkehrsmittels" im Sinne des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG.

Die von der Klägerin geltend gemachten und nachgewiesenen Aufwendungen für die Benutzung von Taxen in Höhe von 3.486,50 € (bzw. Mehraufwendungen gegenüber der Entfernungspauschale in Höhe von 2.020 €) sind nicht ausnahmsweise nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG zu berücksichtigen.

Die Vorschrift des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG kann entgegen der Ansicht der Klägerin nicht dahingehend ausgelegt werden, dass auch Fahrten mit Taxen im Gelegenheitsverkehr darunter subsummiert werden können.

aa. Die dazu bekannt gewordene Rechtsprechung von zwei Finanzgerichten und die vom Schrifttum dazu vertretene Auffassung, die Taxen generell als öffentliche Verkehrsmittel im Sinne dieser Regelung einordnet, teilt der erkennende Senat nicht.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat - soweit erkennbar - erstmals in einem Urteil aus dem Jahr 2014 (neben vielen anderen Streitpunkten in einem Streitpunkt mit untergeordneter finanzieller Auswirkung) auch Taxikosten als Werbungskosten, wenn auch nur im Umfang von maximal 52 €, nach § 9 Abs. 2 EStG ohne nähere Begründung zum Abzug zugelassen. Dabei handelte es sich nach dem veröffentlichen Sachverhalt um Fahrten an drei Arbeitstagen, die mit dem Taxi bzw. Bus unternommen worden waren. Den Umfang der Aufwendungen für Taxifahrten hat das Gericht nicht veröffentlicht. Für die Entscheidung war ausschließlich maßgebend, dass die Taxikosten höher waren als der Betrag der Entfernungspauschale für diese Fahrten (FG Düsseldorf vom 8. April 2014 13 K 339/12 E, juris, Rn. 21). Die Kommentarliteratur hat sich dieser Ansicht angeschlossen (Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/ KStG, § 9 Rn. 540; Thürmer in: Blümich, EStG/KStG, § 9 Rn. 521; Oertel in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage 2018, § 9 Rn. 74). Begründet wird dies zum Teil mit dem Argument, dass nach der Vorschrift die Abzugsfähigkeit nicht von der Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel "im Linienverkehr" abhängig sei und deshalb auch Taxifahrten im Gelegenheitsverkehr abziehbar seien (so: Bergkemper in: H/H/R a.a.O. Rn. 540). Auch sprächen umwelt- und verkehrspolitische Gründe für eine Benutzung von Taxen gegenüber der Nutzung des eigenen Kraftfahrzeugs. Denn dies würde die Städte zu mindestens vom ruhenden Verkehr entlasten (so: Oertel in: Kirchhof, a.a.O. Rn. 74). Das Thüringer Finanzgericht hat jüngst ebenfalls den Verkehr mit Taxen als nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG begünstigt angesehen, weil auch der Gelegenheitsverkehr mit Taxen umsatzsteuerlich begünstigt sei (§ 12 Abs. 2 Nr. 10 des Umsatzsteuergesetzes (UStG)), weil Taxen in den Innenstädten den ruhenden Verkehr entlasten würden und Taxen in Bezug auf den Primärenergieverbrauch und den Ausstoß von Treibhausgasen weitaus umweltfreundlicher seien als z. B. Linienschiffe bzw. Linienflugzeuge, die unstreitig als öffentliche Verkehrsmittel i. S. von § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG angesehen werden würden (Urteil vom 25. September 2018 3 K 233/18, EFG 2018, 1944).

bb. Der BFH hat indes bisher offengelassen, ob es sich bei einem Taxi einfachrechtlich um ein öffentliches Verkehrsmittel i.S. der Vorschriften des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG handelt. Allein aus dem Umstand, dass die Beförderung von Personen mit Kraftfahrzeugen im Gelegenheitsverkehr etwa einem Taxi nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, § 47 des Personenbeförderungsgesetzes (PBefG) i.V.m. § 46 Abs. 2 Nr. 1 PBefG genehmigungspflichtig sei und nach § 8 Abs. 2 PBefG zum öffentlichen Personennahverkehr zähle, zwinge jedenfalls nicht zur Berücksichtigung entsprechender Aufwendungen als Werbungskosten. § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG lasse sich nach Wortlaut sowie Sinn und Zweck der Vorschrift auch dahingehend verstehen, dass lediglich Aufwendungen für regelmäßig verkehrende öffentliche Verkehrsmittel (im Linienverkehr, § 42 PBefG) nicht unter die Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale fallen (BFH, Beschluss vom 15. November 2016 VI R 4/15, BFHE 256, 86, BStBl II 2017, 228).

cc. Nach Ansicht des erkennenden Senats handelt es sich bei Taxen im Gelegenheitsverkehr jedoch nicht um "öffentliche Verkehrsmittel" im Sinne des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG. Dieses Ergebnis ergibt sich aus der Auslegung des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG nach seinem Wortlaut, dem Zusammenhang, dem Zweck und der Entstehungsgeschichte der Regelung.

Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 2014 IV R 22/12, BFHE 248, 354, BStBl. II 2015, 606, Rn. 24 m.w.N.).

Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung); zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen (BFH-Urteil vom 1. Dezember 1998 VII R 21/97, BFHE 187, 177, m.w.N.).

Insbesondere bei der Auslegung einer Norm aus ihrem Wortlaut ist zu berücksichtigen, dass diese nur eine von mehreren anerkannten Auslegungsmethoden ist. Ziel jeder Auslegung ist die Feststellung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist. Gegen seinen Wortlaut ist die Auslegung eines Gesetzes nur ausnahmsweise möglich, wenn nämlich die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führt, das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein kann oder wenn sonst anerkannte Auslegungsmethoden dies verlangen (vgl. BFH vom 21.10.2010 IV R 23/08, BFHE 231, 544, BStBl II 2011, 277 Rn. 23. m.w.N.).

Lassen der Wortlaut, die Entstehungsgeschichte, der Gesamtzusammenhang der einschlägigen Regelungen und deren Sinn und Zweck mehrere Deutungen zu, von denen eine zu einem verfassungsgemäßen Ergebnis führt, so ist diese geboten. Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) verpflichtet die Gerichte, nach "Gesetz und Recht" zu entscheiden. Eine bestimmte Auslegungsmethode (oder gar eine reine Wortinterpretation) schreibt die Verfassung nicht vor (vgl. BFH-Urteil vom 20. September 2012 IV R 36/10, BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498, Rn. 67 m.w.N.).

(1) Die Auslegung der Regelung des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG nach seinem Wortlaut (grammatikalische Auslegung) umfasst nur ausnahmsweise auch Taxen.

Das Gesetz spricht von der Benutzung "öffentlicher Verkehrsmittel". Eine Definition dieses Begriffspaares nimmt das Gesetz nicht selbst vor. Das Begriffspaar wird auch in keinem anderen Gesetz ausdrücklich so verwendet oder definiert. Der Gesetzgeber hat vielmehr keinen rechtstechnisch vorgegebenen Begriff, sondern einen vielfach verwendeten umgangssprachlichen Ausdruck verwendet, der auch von vielen Verkehrsträgern oder Verkehrsverbünden so verwendet wird. Dabei wird der Begriff des "Verkehrsmittels" durch die Hinzusetzung des Adjektivs "öffentliches" ergänzt.

"Verkehrsmittel" können dabei in diesem Zusammenhang bei den Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte alle zum Personentransport geeigneten Fahrzeuge sein. Dazu gehören neben Bussen, Bahnen auch Kraftfahrzeuge anderer Art wie etwa PKW und damit grundsätzlich auch Taxen. Das Personenbeförderungsgesetz in diesem Sinne bei der Beschreibung des "öffentlichen Personennahverkehrs (ÖPNV)" den Begriff des "Verkehrsmittels" und fasst damit in § 8 Abs. 1 Satz 2 PBefG die in § 8 Abs. 1 Satz 1 aufgezählten Fahrzeugarten (Straßenbahnen, Obusse und Kraftfahrzeuge) zusammen.

Allerdings erfährt der Begriff des "Verkehrsmittels" in seiner Verwendung in der gesetzlichen Regelung eine Einschränkung durch die Hinzusetzung des Begriffs "öffentlich". Es sollen nach diesem Wortlaut nicht jedwede Verkehrsmittel einbezogen sein. Diese müssen sich vielmehr als "öffentlich" charakterisieren lassen. "Öffentlich" ist insoweit abzugrenzen von "privat". Danach gehören nur solche Verkehrsmittel dazu, die der Allgemeinheit zur Verfügung stehen und nicht nur privat genutzt werden. Die öffentliche Zugänglichkeit beschreibt dabei die Nutzungsmöglichkeit für jedermann. Dazu gehört bei den genannten Verkehrsmitteln zur Personenbeförderung zugleich die mögliche gemeinsame Nutzung des Verkehrsmittels durch eine Vielzahl von verschiedenen Personen zur Beförderung. Die Nutzung kann für verschiedene Fahrstrecken und Fahrtziele erfolgen. Darin sieht das erkennende Gericht bei der Wortauslegung des Begriffspaares "öffentlicher Verkehrsmittel" den Kern der Wortbedeutung.

Allein die für jedermann bestehende Zugänglichkeit von Taxen macht diese damit schon vom Wortlaut ausgehend noch nicht zu öffentlichen Verkehrsmitteln. Zwar bedürfen Taxen besonderer öffentlich-rechtlicher Genehmigungen. Die Beförderungsleistung wird allerdings regelmäßig für einen Fahrgast oder eine homogene Fahrgastgruppe ausgeführt, ohne dass Dritten Zugang zu einer solchen Fahrt gewährt werden muss. Damit sind sie nicht stets öffentlich zugänglich. Dieses Auslegungsergebnis deckt sich zugleich mit der Regelung in § 47 Abs. 1 PBefG, die von "Fahrten zu einem vom Fahrgast bestimmten Ziel" spricht.

Nur wenn Taxen letztlich wie Linienbusse für eine Mehrzahl von Personen und zu unterschiedlichen Zielen genutzt werden können, können sie ausnahmsweise noch von der Wortbedeutung des "öffentlichen Verkehrsmittels" einbezogen sein.

(2) Die Auslegung der Regelung des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG nach dem Zusammenhang, in dem sie steht (systematische Auslegung), lässt eine Berücksichtigung von Taxen im Gelegenheitsverkehr nicht zu.

Die Regelung steht dabei sowohl in einem engen Zusammenhang mit dem Personenbeförderungsrecht als weiteres Bundesrecht und dem kodifizierten Regel-/ Ausnahmeverhältnis in § 9 EStG hinsichtlich der Fahrtkosten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte. Auch diese Zusammenhänge lassen es nicht zu, den Verkehr mit Taxen generell den "öffentlichen Verkehrsmitteln" zuzurechnen.

(aa) Durch die vom Gesetzgeber gewählte Begrifflichkeit besteht ein enger sachlicher Zusammenhang zu den ähnlichen Begriffen des Personenbeförderungsrechts. Dieses beschreibt nämlich die einzelnen öffentlich-rechtlichen Regelungen des Bundesrechts für die mögliche Beförderung von Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mit solchen Verkehrsmitteln. Dabei geht das Personenbeförderungsrecht von der Definition des "öffentlichen Personennahverkehrs (ÖPNV)" in § 8 Abs. 1, 2 PBefG aus und beschreibt diesen wie folgt: "Öffentlicher Personennahverkehr im Sinne dieses Gesetzes ist die allgemein zugängliche Beförderung von Personen mit Straßenbahnen, Obussen und Kraftfahrzeugen im Linienverkehr, die überwiegend dazu bestimmt sind, die Verkehrsnachfrage im Stadt-, Vorort- oder Regionalverkehr zu befriedigen." Zu den bereits nach dem Wortlaut notwendigen Merkmalen der allgemeinen Zugänglichkeit und der regelmäßig gemeinsamen Nutzung eines solchen Verkehrsmittels ist der ÖPNV daran gebunden, konkrete Linienverkehre anzubieten. Linienverkehr ist eine zwischen bestimmten Ausgangs- und Endpunkten eingerichtete regelmäßige Verkehrsverbindung, auf der Fahrgäste an bestimmten Haltestellen ein- und aussteigen können (§ 42 PBefG). Die Beförderung erfolgt zu festgelegten pauschalen Beförderungsentgelten (§ 39 PBefG) und nach Maßgabe besonders genehmigter Nahverkehrspläne. Der Personenfernverkehr unterliegt gemäß § 42a PBefG den gleichen Voraussetzungen und unterscheidet sich nur in der Distanz (< 50 km) bzw. in der Reisezeit (> eine Stunde). Der Verkehr auf festen Linien ("Linienverkehr") ist für beide Verkehrsarten typisch.

Diese Voraussetzungen bestehen für "normale" Taxifahrten gerade nicht. Taxen fahren nicht zwischen bestimmten Ausgangs- und Endpunkten. Vielmehr definiert § 47 Abs. 1 PBefG solche Verkehre als "Fahrten zu einem vom Fahrgast bestimmten Ziel". Diese Regelungen stehen im Gesetz im Teil "E. Gelegenheitsverkehr mit Kraftfahrzeugen" und beschreiben ein gänzlich anderes Verkehrsgeschehen.

Nur soweit ausnahmsweise Taxen im Linienverkehr nach Maßgabe der genehmigten Nahverkehrspläne eingesetzt werden, gehören sie nach § 8 Abs. 2 PBefG zum ÖPNV. Sie müssen dazu die nach § 8 Abs. 1 PBefG genannten Verkehrsarten "ersetzen, ergänzen oder verdichten". Tatsächlich gehört der Taxenverkehr nur dann zum ÖPVN, wenn Verkehrsleistungen an Stelle oder im Zusammenhang eines genehmigten fahrplanmäßigen Linienverkehrs ähnlich wie dieser erbracht werden (Heinze, Personenbeförderungsrecht, § 8 Rn. 8). Diese müssen in den genehmigten Nahverkehrsplänen enthalten sein. Diese Voraussetzungen werden nur durch Ruf-, Anrufsammel-, Linien- und Nachttaxen erfüllt, die im Linienverkehr eingesetzt werden (Bidinger, Personenbeförderungsrecht, § 8). Damit gehört gerade nicht jeder Taxenverkehr zum ÖPNV (Bay. Verwaltungsgerichtshof, Beschluss vom 23. März 2017 11 ZB 16.1828, NVwZ-RR 2017, 715; anders möglicherweise der BFH ohne weitere Begründung in seinem obiter dictum im Beschluss vom 15. November 2016, aaO., Rn. 22). Solche Verkehrsangebote bestehen oft in Zeiten schwacher Nachfrage (Nacht und Wochenenden) oder geringer Nachfrage (Stadtrand zu ungünstigen Zeiten). Zu solchen Linienverkehren mit Taxen gehören demnach einfachgesetzlich nur sogenannte Anruf-Linien-Taxis (ALT oder "alita"), Anruf-Sammel-Taxis (AST), TaxiBusse und beispielsweise Rufbusse wie sie in zahlreichen Regionen angeboten werden. Solche Angebote unterscheiden sich zugleich in einem weiteren Punkt von Taxifahrten. Es gelten nämlich regelmäßig die normalen Fahrpreise wie bei der Nutzung des sonst verkehrenden Busses nach Maßgabe der Beförderungsentgelte im Linienverkehr nach § 39 PBefG. Es sind ggf. lediglich geringe Zuschläge zu zahlen. Das Taxientgelt im Gelegenheitsverkehr bemisst sich demgegenüber gemäß § 51 PBefG nach anderen Kriterien (Grundpreise, Kilometerpreise und Zeitpreise und Zuschläge).

(bb) Die Regelung des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG muss bei der systematischen Auslegung auch im Zusammenhang mit der Grundregel für den Abzug von Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) und der weiteren Ausnahmeregelung (§ 9 Abs. 2 Satz 3 EStG) ausgelegt werden und schließt eine generelle Berücksichtigung von Taxifahren im Gelegenheitsverkehr als Werbungskosten aus.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist die Höhe der abzugsfähigen Werbungskosten für solche Fahrten nach der Grundregel auf 0,30 € für jeden vollen Entfernungskilometer und zusätzlich auf 4.500 € im Kalenderjahr begrenzt. Demgegenüber ist für behinderte Menschen abweichend davon - unter näher definierten Voraussetzungen in Abs. 2 Satz 3 - ein Abzug der tatsächlichen Aufwendungen ohne eine Begrenzung der Höhe nach möglich. Dazwischen steht die streitgegenständliche Regelung zu den Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel. Wollte man die Regelung des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG dahingehend auslegen, dass Taxifahrten (im Gelegenheitsverkehr) in Höhe der tatsächlichen Aufwendungen abziehbar sein sollen, wäre die weitere Ausnahmeregelung des Satzes 3 weitgehend entwertet (so etwa im Fall des Thüringer Finanzgerichts, Urteil vom 25. September 2018, aaO.). Unabhängig von einer Behinderung wären nämlich die tatsächlichen Aufwendungen für Taxifahrten immer ohne weitere Nachweise abzugsfähig. Für behinderte Menschen wären nur noch Fahrten mit dem eigenen PKW entsprechend der nachgewiesenen Kosten pro km nur unter weiteren strengen Voraussetzungen abziehbar. Der Ausnahmecharakter der Regelung in Abs. 2 Satz 3 wäre entwertet. Eine solche Auslegung fügt sich nicht in das System des Regelabzugs und der Ausnahmen widerspruchsfrei ein.

Auch bezüglich der Höhe der abzugsfähigen Werbungskosten besteht in den Regelungen des § 9 EStG ein abgestuftes System. Grundsätzlich reicht die Spanne von pauschalierten Werbungskosten (0,30 € pro Entfernungskilometer) bis zu den tatsächlichen Kosten bei bestimmten erheblichen Behinderungen. Hinzu kommt, dass nach § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG mit der Entfernungspauschale sogar "sämtliche Aufwendungen" als abgegolten gelten. Dazwischen liegen die Kosten für öffentliche Verkehrsmittel, die sich nach § 39 PBefG bemessen und subventioniert sind, indem u.a. die Landesnahverkehrsgesellschaften dazu öffentliche Mittel bereitstellen. Eine Auslegung der streitigen Regelung, die zum Abzug tatsächlicher Kosten verpflichten würde, würde eine Doppelförderung aus staatlichen Kassen zur Folge haben. Einerseits würden die öffentlichen Verkehrsmittel gesondert gefördert und der Steuerpflichtige, der stattdessen ein Taxi zum Taxitarif nutzen würde, könnte diese erhöhten Aufwendungen mit steuerlicher Wirkung und damit zulasten der Haushalte ansetzen. Das passt nicht zu dem Fördersystem und damit auch nicht zum Systems des streitigen Werbungskostenabzuges.

(cc) Soweit in der Literatur unter Bezugnahme auf § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG die Abzugsfähigkeit der vollen Taxikosten im Gelegenheitsverkehr begründet wird, fehlt es im Einkommensteuerrecht an einem vergleichbaren System oder Zusammenhang. Das Umsatzsteuerrecht begünstigt neben dem Linienverkehr ausdrücklich auch den "Verkehr mit Taxen" (wenn die Beförderungsstrecke unter 50 km beträgt) durch die Ermäßigung des Steuersatzes auf 7%. In der streitgegenständlichen Regelung des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG sind hingegen in dem Wortlaut keine Taxen erwähnt, so dass hier keine Anhaltspunkte für eine Gleichsetzung von Linienverkehren und Gelegenheitsverkehren mit Taxen bestehen.

(3) "Öffentliche Verkehrsmittel" im Sinne des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG sind vor allem nach dem Sinn und Zweck der Norm (teleologische Auslegung) nur regelmäßig verkehrende Verkehrsmittel im Linienverkehr.

Der Ansatz der tatsächlichen Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel durchbricht die Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG. Die Durchbrechung der Entfernungspauschale und die damit verbundene Möglichkeit des erhöhten Werbungskostenabzugs privilegiert die Benutzung solcher Verkehrsmittel, die gegenüber dem motorisierten privaten Individualverkehr umweltfreundlicher sind. Insoweit hat der Gesetzgeber einmal mehr eine Lenkungsnorm in das materielle Steuerrecht eingefügt. Die Entfernungspauschale war erkennbar von umwelt- und verkehrspolitischen Zielen geprägt (vgl. BT-Drs. 14/4435, S. 5). Die vorherige verkehrsmittelunabhängige Regelung führte zu unterschiedlich hohen steuerlichen Auswirkungen, weil einerseits die tatsächlichen Kosten und andererseits die sog. Kilometerpauschbeträge bei der Benutzung eines Kraftfahrzeuges zu berücksichtigen waren. Damit wurde nach der alten Regelung das Verkehrsmittel "Kraftfahrzeug" bevorzugt, wenn die Kosten für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel niedriger waren. Dieser umwelt- und verkehrspolitischen Fehlanreiz, ist durch die verkehrsmittelunabhängige Entfernungspauschale korrigiert worden (vgl. BT-Drs. 14/4435, S. 7).

Zu einer derartigen nicht gewünschten Privilegierung des Verkehrsmittels "Kraftfahrzeug" (hier als Kraftfahrzeug mit Chauffeur) käme es entgegen dem Sinn und Zweck des Systemwechsels, wenn man die Aufwendungen für Taxen im Gelegenheitsverkehr zu den öffentlichen Verkehrsmitteln im Sinne des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG zählen würde. Denn Taxen sind in Bezug auf den Primärenergieverbrauch und den Ausstoß von Treibhausgasen gerade nicht umweltfreundlicher als privat genutzte Kraftfahrzeuge. Hinzu kommt, dass ein Taxi noch zusätzlich Leerfahrten durchführen muss, wenn es erst von dem bisherigen Standort (Wartebereich) zum Standort des Bestellers gelangen will und anschließend zum nächsten Taxistand weiterfahren muss. Die gefahrene Strecke wäre in jedem Fall länger. Zugleich entsteht eine höhere Belastung mit Abgasen und eine höhere Belastung der Straßen durch diesen zusätzlichen Verkehr. Dagegen befördern regelmäßig verkehrende Verkehrsmittel wie etwa Bus, Bahn oder Straßenbahn in der Regel eine Vielzahl von Personen und sind daher umweltfreundlicher und verkehrspolitisch sinnvoller als der motorisierte Individualverkehr. Soweit in der Literatur zugunsten der Anerkennung von Taxen als öffentliche Verkehrsmittel eingewandt wird, dass durch die Benutzung von Taxen zugleich der Platzbedarf für den ruhenden Verkehr verringert werden könne (so: Oertel in: Kirchhof, aaO., § 9 Rn. 74), vermag dies durch die Dimensionierung von Taxiständen für eine größere Anzahl von Taxen und die zusätzlichen Fahrten als Leerfahrten keinen verkehrspolitisch signifikanten Beitrag zu leisten. Dem Sinn und Zweck der Regelung wird gerade nicht gedient.

Soweit die Benutzung von Taxen in Bezug auf den Primärenergieverbrauch und den Ausstoß von Treibhausgasen unter Umständen umweltfreundlicher sein kann, als zum Beispiel Linienschiffe oder Linienflugzeuge (so ausdrücklich das Thüringer Finanzgericht, Urteil vom 25. September 2018, aaO., Rn. 18) liefert das Gericht dafür keine Nachweise. Soweit etwa damit Fähren im Liniendienst angesprochen sind (etwa in der Stadt Hamburg zur Überwindung der Elbe oder zur Fahrt entlang der Elbe) hat das erkennende Gericht keine Erkenntnisse, dass die Fahrt mit einem Taxi über eine Elbbrücke oder einen Elbtunnel tatsächlich umweltfreundlicher sein soll. Vielmehr muss berücksichtigt werden, dass mit diesem Verkehrsmittel "Fähre" in der Regel eine Vielzahl von Menschen gleichzeitig transportiert wird, während Taxen in der Regel von Einzelpersonen benutzt werden.

Zum anderen widerspricht diese Argumentation auch dem Sinn und Zweck sowie der Systematik der Regelungen zur Entfernungspauschale. Denn gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 3 EStG gilt die Entfernungspauschale gerade nicht für Flugstrecken und die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für solche Flüge bestimmt sich gerade nicht nach der hier streitgegenständlichen Regelung des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG. Vielmehr soll gerade der Abzug der tatsächlichen Aufwendungen anstatt der Entfernungspauschale erfolgen, weil die Entfernungspauschale aufgrund der oftmals hohen Kilometeranzahl bei Mittel- und Langestreckenflügen ansonsten zu unbilligen Ergebnissen führen würde. Der Gesetzgeber hat durch die vorstehenden Regelungen außerhalb des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG gerade eine steuerliche Überprivilegierung des Verkehrsmittels Flugzeug vermieden (vgl. BT-Drs. 14/4435, S. 9).

(4) Zuletzt stehen auch die Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung) für eine Auslegung des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG, die die Aufwendungen für Taxen im Gelegenheitsverkehr nicht begünstigen.

Ausweißlich der Gesetzesbegründung, sollte durch das Gesetz zur Einführung einer Entfernungspauschale die Ausgangslage für den "öffentlichen Personennahverkehr" verbessert werden. Der Gesetzgeber erkannte im Zuge der Beratungen des Gesetzes, dass - insbesondere - im Kurzstreckenbereich die Kosten für den "öffentlichen Personennahverkehr" (so ausdrücklich) höher sein können, als die Entfernungspauschale. Dies führte zu der politischen Forderung, dass es weiterhin möglich bleiben müsse, die tatsächlichen Kosten abzuziehen (vgl. BT-Drs. 14/4435, S.7).

Soweit der Gesetzgeber bei dieser Forderung noch den Begriff des "Öffentlichen Personennahverkehr" - also ÖPNV - verwendet, verdeutlicht dies gelichwohl die Zielsetzung des Gesetzgebers, nur solche Verkehrsmittel zu fördern, die regelmäßig - insbesondere im Linienverkehr - für eine größere Anzahl von Personen verkehren. Der Gesetzgeber hat in der daraufhin entstandenen Gesetzesfassung die Begünstigung aber nicht auf den ÖPNV - also den Nahverkehr - begrenzt. Er hat vielmehr den Fernverkehr einbezogen und das als Oberbegriff naheliegende Begriffspaar "öffentliche Verkehrsmittel" in das Gesetz eingefügt.

Folglich lässt sich § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG nach der Entstehung der Vorschrift nur dahingehend verstehen, dass lediglich Aufwendungen für regelmäßig verkehrende öffentliche Verkehrsmittel im Nah- und Fernverkehr nicht unter die Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale fallen.

(5) Letztlich ist nach allen herangezogenen Auslegungsmethoden die Vorschrift des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG dahingehend auszulegen, dass Aufwendungen für Taxifahrten im Gelegenheitsverkehr nicht zu den abzugsfähigen Werbungskosten gehören.

Damit muss die in § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG enthaltene Formulierung "Aufwendungen für die Benutzung von öffentlichen Verkehrsmitteln" im Wege der Auslegung gelesen werden als "Aufwendungen für Fahrkarten des regelmäßig verkehrenden öffentlichen Personennah- und Fernverkehrs im Linienverkehr".

Das Gericht schließt sich im Ergebnis der Auffassung des VI. Senat des Bundesfinanzhofes an, wonach der Wortlaut auch dahingehend verstanden werden kann, dass lediglich Aufwendungen für regelmäßig verkehrende öffentliche Verkehrsmittel im Linienverkehr nicht unter die Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale fallen sollen (BFH-Beschluss vom 15. November 2016, a.a.O., Rn. 22).

c. Die von der Klägerin für die Nutzung von Taxen im Gelegenheitsverkehr getragenen und nachgewiesenen Taxikosten für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sind nach alledem nicht nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG zu berücksichtigen. Das FA hat zutreffend nur Aufwendungen in Höhe der Entfernungspauschale zum Abzug als Werbungskosten zugelassen.

d. Entgegen der Ansicht der Klägerin kommt es weder im Inland noch im Ausland darauf an, ob die Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel wie Busse und Bahnen subjektiv als zumutbar bewertet werden. Eine solche Differenzierung sieht das Einkommensteuergesetz in seiner Konzeption nicht vor. Für den Werbungskostenabzug ist nicht einmal entscheidend, ob für die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte - im In- oder Ausland - überhaupt ein solches Verkehrsangebot zur Nutzung von öffentlichen Verkehrsmitteln besteht. Selbst wenn überhaupt kein Angebot besteht, ordnet das Gesetz generell die Anwendung der Entfernungspauschale an. Nur wenn die Kosten für die Fahrkarten (eines existierenden und tatsächlich genutzten) Verkehrsangebots höher als die Entfernungspauschale sind, kann die Vergünstigung des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG in Anspruch genommen werden.

Deshalb kann zugleich dahinstehen, ob in A ein vergleichbarer öffentlicher Nahverkehr überhaupt existiert. Zugleich stellt die Klägerin aber auch gar nicht in Abrede, dass dort öffentliche Verkehrsmittel verfügbar sind.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

5. Die Revision wird zugelassen, weil die Frage, ob es sich bei einem Taxi einfachrechtlich um ein öffentliches Verkehrsmittel im Sinne des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG handelt, grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofes wegen der abweichenden Entscheidungen des Finanzgerichts Düsseldorf (aaO.) und des Thüringer Finanzgerichts (aaO.) erforderlich ist (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).