Entscheidungsgründe

Die Klage hat keinen Erfolg.

Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat es zutreffend abgelehnt, bei der Ermittlung des Gewinns des Klägers aus seiner selbständigen Tätigkeit entsprechend der steuerfreien Kostenpauschale der Abgeordneten des Deutschen Bundestages weitere Betriebsausgaben in Höhe von 2.000 € pauschal zu berücksichtigen und bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit der Klägerin eine um ... € erhöhte Entfernungspauschale anzusetzen. Das Verfahren war auch nicht auszusetzen, um dem Bundesverfassungsgericht die Frage der Verfassungsmäßigkeit der steuerfreien Kostenpauschale nach Art. 100 GG vorzulegen.

I.

Nach § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG sind u.a. steuerfrei die aus einer Bundeskasse gezahlten Bezüge, die in einem Bundesgesetz als Aufwandsentschädigung festgesetzt sind und als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan ausgewiesen werden. Steuerfreie Bezüge im Sinne dieser Vorschrift erhalten auch Abgeordnete des Deutschen Bundestages. Nach § 12 Abs. 1 AbgG steht den Abgeordneten des Deutschen Bundestages zur Abgeltung der durch das Mandat veranlassten Aufwendungen eine Amtsausstattung als Aufwandsentschädigung zu, die Geld- und Sachleistungen umfasst. Zu den Geldleistungen gehört nach § 12 Abs. 2 AbgG eine monatliche Kostenpauschale.

Die Kläger können danach keine steuerfreie Kostenpauschale beanspruchen, da sie nicht zu den in § 12 Abs. 1 AbgG genannten Bundestagsabgeordneten gehörten.

II.

Eine Vorlage an das BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG scheidet im Streitfall aus, weil es bei der Entscheidung des Rechtsstreits auf die Gültigkeit von § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG i.V.m. § 12 Abs. 2 AbgG, die mit der dort geregelten steuerfreien Kostenpauschale nach Auffassung der Kläger in verfassungswidriger Weise Bundestagsabgeordnete gleichheitswidrig begünstigen, nicht ankommt. Der Senat ist der Auffassung, dass eine Richtervorlage gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG mangels Entscheidungserheblichkeit nicht in Betracht kommt. Ob und inwieweit die steuerfreie Kostenpauschale der Bundestagsabgeordneten verfassungsrechtlichen Anforderungen genügt, muss der Senat daher nicht entscheiden.

1. Nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG muss ein Gericht, welches ein Gesetz, auf dessen Gültigkeit es bei der Entscheidung ankommt, für verfassungswidrig hält, das Verfahren aussetzen und die Entscheidung des BVerfG einholen. Eine solche Vorlage setzt voraus, dass die als verfassungswidrig erkannte Norm für den Ausgang des Verfahrens entscheidungserheblich ist. Gemäß § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG muss das vorlegende Gericht darlegen, inwiefern seine Entscheidung von der Gültigkeit der Rechtsvorschrift abhängt und mit welcher übergeordneten Rechtsnorm die Vorschrift unvereinbar ist. Die Begründung, die das Bundesverfassungsgericht entlasten soll (Beschluss des BVerfG vom 15. Dezember 2015, 2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1 [BVerfG 15.12.2015 - 2 BvL 1/12]; s.a. BVerfGE 37, 328 [BVerfG 21.06.1974 - 1 BvQ 4/74][BVerfG 21.06.1974 - 1 BvQ 4/74] <333 f.>; 65, 265 <277>), muss daher mit hinreichender Deutlichkeit erkennen lassen, dass und weshalb das vorlegende Gericht im Falle der Gültigkeit der für verfassungswidrig gehaltenen Rechtsvorschrift zu einem anderen Ergebnis käme als im Falle ihrer Ungültigkeit (vgl. BVerfGE 7, 171 <173 f.>; 79, 240 <243>; 105, 61 <67>; 121, 108 <117>; 133, 1 <11>; 135, 1 <10 f., Rn. 28>; 136, 127 <142, Rn. 44>; BVerfG, Beschluss BVerfG vom 19. November 2014 - 2 BvL 2/13 -, LKV 2015, S. 23 <23>). Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts - welcher sich der Senat anschließt - ist eine Norm für den Ausgang des Verfahrens somit entscheidungserheblich, wenn das Prozessgericht für den Fall der Verfassungsmäßigkeit der Norm zu einer anderen Entscheidung käme als bei ihrer Verfassungswidrigkeit (BVerfG-Urteil vom 27. Juni 1991 2 BvL 3/89, BVerfGE 84, 233, BStBl II 1991, 652, unter B.1.; BVerfG-Beschlüsse vom 2. Dezember 1997 2 BvL 55/92, 2 BvL 56/92, BVerfGE 97, 49, 60; vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, BFH/NV Beilage 4/2006, 481, unter B., jeweils m.w.N.).

Im Steuerrecht wird eine Regelung, auf die es für die Entscheidung des Ausgangsverfahrens an sich nicht ankommt, nicht allein dadurch entscheidungserheblich, dass sie Steuerpflichtigen eine Vergünstigung einräumt, die dem Kläger des Ausgangsverfahrens nicht zusteht. Der allgemeine Gleichheitssatz ist grundsätzlich kein Instrument, der es einem Steuerpflichtigen erlaubt, die einem anderen eingeräumte, seine eigene Steuerpflicht nicht betreffende Steuervergünstigung zu bekämpfen und so auf ihre Verfassungsmäßigkeit überprüfen zu lassen (BVerfG-Urteil vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12, BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50 [BVerfG 17.12.2014 - 1 BvL 21/12]). Art. 3 Abs. 1 GG verleiht dem einzelnen Steuerpflichtigen keinen Anspruch auf die verfassungsrechtliche Kontrolle eines Steuergesetzes im Hinblick auf solche Regelungen, die das eigene Steuerverhältnis nicht betreffen. Auch im Rahmen eines Verfahrens nach Art. 100 Abs. 1 GG ist ein vorlegendes Gericht nicht befugt, dem Bundesverfassungsgericht Normen eines Gesetzes zur verfassungsgerichtlichen Kontrolle zu unterbreiten, die Dritte womöglich gleichheitswidrig begünstigen, nicht aber die Beteiligten des Ausgangsverfahrens betreffen (BVerfG-Urteil vom 15. Dezember 2015, 2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1; BVerfG vom 17. Dezember 2014 1 BvL 21/12, BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50).

Beanstandet der Kläger die Vorenthaltung einer gesetzlichen Begünstigung als gleichheitswidrig, so setzt die Entscheidungserheblichkeit einer Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG voraus, dass die Feststellung der Verfassungswidrigkeit der zur Prüfung gestellten Norm für den Kläger die Chance offenhält, eine für ihn günstigere Regelung durch den Gesetzgeber zu erreichen (BVerfG-Urteil vom 10. Februar 1987 1 BvL 18/81, 1 BvL 20/82, BVerfGE 74, 182, BStBl II 1987, 240, unter B.II.2.; BVerfG-Beschlüsse vom 31. Januar 1996 2 BvL 39/93, 2 BvL 40/93, BVerfGE 93, 386, 395; vom 17. April 2008 2 BvL 4/05, BVerfGE 121, 108).

Kann der Gesetzgeber den Gleichheitsverstoß nach Aussetzung des Verfahrens bei einer Neuregelung auf verschiedenen Wegen beseitigen, ist von der Entscheidungserheblichkeit der zur Prüfung gestellten Norm in der Regel schon dann auszugehen, wenn sich bei einer der möglichen Entscheidungsvarianten für den Kläger des Ausgangsverfahrens eine günstigere Regelung ergibt. Die Entscheidungserheblichkeit ist nur in den Fällen zu verneinen, in denen die Schaffung einer für den Kläger günstigeren Regelung durch den Gesetzgeber schlechthin ausgeschlossen ist, weil der Gesetzgeber hieran aus Rechtsgründen oder aus offenkundig tatsächlichen Gründen gehindert ist (BVerfG-Beschlüsse vom 11. Oktober 1983 1 BvL 73/78, BVerfGE 65, 160, BStBl II 1984, 20; vom 17. April 2008 2 BvL 4/05, BVerfGE 121, 108).

Von diesem Grundsatz macht das BVerfG aber eine Ausnahme, wenn die Dritten gewährten Steuervergünstigungen für eine gleichheitsgerechte Belastung durch die betreffende Steuer insgesamt übergreifende Bedeutung haben. Dies ist der Fall, wenn die nur einer Gruppe gewährten Vergünstigungen nach Zahl oder Umfang ein solches Ausmaß erreichen oder nach ihrer strukturellen Bedeutung für die Steuer solches Gewicht haben, dass im Falle der Verfassungswidrigkeit der Privilegierungsnorm die lastengleiche Besteuerung auch derjenigen in Frage gestellt ist, die von dieser Privilegierungsnorm an sich nicht erfasst werden (BVerfG-Urteil vom 15. Dezember 2015, 2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1; BVerfG vom 17. Dezember 2014 1 BvL 21/12, BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50,; BVerfG-Beschluss BVerfGE 138, 136 [BVerfG 17.12.2014 - 1 BvL 21/12] <172 f. Rn. 97 ff.>).

In solchen Fällen, in denen die substantiiert behauptete Verfassungswidrigkeit von Steuervergünstigungen eines Steuergesetzes an anderer Stelle nicht nur isolierbare Einzelpunkte eines Teilbereichs der Steuer betrifft, sondern die gerechte Erhebung der Steuer insgesamt aushebelt, ist für einen Steuerpflichtigen, der durch einen für sich genommen nicht verfassungswidrigen Tatbestand dieser Steuer betroffen ist, die Verfassungswidrigkeit der anderen Norm entscheidungserheblich, da sie auch seiner Besteuerung die Grundlage entzieht (BVerfG-Urteil vom 15. Dezember 2015, 2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1; BVerfG vom 17. Dezember 2014 1 BvL 21/12, BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50; BVerfG-Beschluss BVerfGE 138, 136 [BVerfG 17.12.2014 - 1 BvL 21/12] <172 f. Rn. 97 ff.>).

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze fehlt es im Streitfall an der für eine Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG notwendigen Entscheidungserheblichkeit. Selbst wenn die Regelung des § 3 Nr. 12 EStG i.V.m. § 12 AbgG dem Grunde und/oder der Höhe nach wegen eines Verstoßes gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 GG verfassungswidrig wäre, ist es nach Auffassung des Senats unter keinem denkbaren Gesichtspunkt möglich, die Regelungen über die Steuerfreiheit der Abgeordnetenpauschale so auf die Besteuerung der Kläger zu übertragen, dass es bei diesen zu einer niedrigeren Steuerfestsetzung käme.

Der Gesetzgeber ist aus rechtlichen Gründen gehindert, die für die Bundestagsabgeordneten geltende Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 12 EStG auf die Besteuerung der Kläger auszudehnen.

Der Zweck der steuerfreien Kostenpauschale der Bundestagsabgeordneten besteht darin, die den Abgeordneten typischerweise entstehenden Aufwendungen unter Berücksichtigung der Besonderheiten des verfassungsrechtlich geregelten Abgeordnetenstatus zu erstatten (BFH-Urteil vom 11. September 2008 VI R 13/06, BStBl II 2008, 928).

Die Kostenpauschale wird den Bundestagsabgeordneten gemäß § 12 Abs. 2 Satz 1 AbgG insbesondere für den Ausgleich von Bürokosten (Nr. 1), Mehraufwendungen am Sitz des Bundestages und bei Reisen (Nr. 2), Fahrtkosten für Fahrten in Ausübung des Mandats (Nr. 3) sowie sonstigen mandatsbedingten Kosten wie Aufwendungen für Repräsentation und Wahlkreisbetreuung (Nr. 4) gewährt. Sie erfasst damit Aufwendungen, die den Bundestagsabgeordneten aufgrund ihres Abgeordnetenstatus typischerweise entstehen (vgl. BTDrucks 7/5903, S. 12). Mit der Kostenpauschale werden die genannten Aufwendungen der Abgeordneten unabhängig davon abgegolten, in welcher Höhe sie tatsächlich anfallen. Die pauschale Erstattung dieser Aufwendungen soll der Verwaltungsvereinfachung dienen (BVerfG-Beschluss vom 26. Juli 2010 2 BvR 2227/08, 2 BvR 2228/08, FR 2010, 992; BFH-Urteile vom 29. März 1983 VIII R 97/82, BStBl II 1983, 601; vom 11. September 2008 VI R 13/06, BStBl II 2008, 928) und zudem Abgrenzungsschwierigkeiten vermeiden, die beim Einzelnachweis mandatsbedingter Aufwendungen dadurch auftreten, dass die Aufgaben eines Abgeordneten aufgrund der Besonderheiten des Abgeordnetenstatus nicht in abschließender Form bestimmt werden können (vgl. "Zweites Gutachten zur Neuregelung der Diäten der Mitglieder des Bundestages" des Beirates für Entschädigungsfragen beim Präsidium des Deutschen Bundestages, BTDrucks 7/5531, S. 32, 44). Darüber hinaus wird teilweise auch vorgebracht, dass die Kostenpauschale Chancen- und Statusgleichheit der Abgeordneten gewährleiste und der Verzicht auf eine Einzelabrechnung Rückschlüsse auf das "politische Bewegungsprofil" (Inhalt und Umfang der politischen Betätigung) des Abgeordneten verhindere.

Bei der Kostenpauschale der Bundestagsabgeordneten handelt es sich um eine Gesamtpauschale, mit der die in § 12 Abs. 2 Satz 1 AbgG aufgezählten Kosten zusammengefasst werden. Die Gesamtpauschale sollte nach dem Willen des Gesetzgebers der Tatsache Rechnung tragen, dass die von der Pauschalierung erfassten Aufwendungen bei den einzelnen Abgeordneten in unterschiedlicher Zusammensetzung anfallen (BTDrucks 7/5903, S. 12). Mit der Schaffung der Gesamtpauschale hat der Gesetzgeber bewusst von der zunächst vorgesehenen Aufteilung in drei Einzelpauschalen für die Kosten des Wahlkreisbüros und der Wahlkreisbetreuung, für die Kosten der Zweitwohnung und Verpflegung sowie für Reisekosten Abstand genommen (vgl. zur Aufteilung BTDrucks 7/5531, S. 22). Die Kostenpauschale kann daher im Hinblick auf die von ihr erfassten mandatsbedingten Aufwendungen nur als Ganzes beurteilt werden.

Wie die Kostenpauschale selbst dient auch ihre Steuerfreiheit der Vereinfachung und der Vermeidung von Abgrenzungsschwierigkeiten, da die Besteuerung der Kostenpauschale und die Geltendmachung der mandatsbezogenen Aufwendungen als Werbungskosten entfallen (BVerfG-Beschluss vom 26. Juli 2010 2 BvR 2227/08, 2 BvR 2228/08, FR 2010, 992; BFH-Urteil; vom 11. September 2008 VI R 13/06, BStBl II 2008, 928).

Das Tätigkeitsfeld der Abgeordneten umfasst neben der parlamentarischen Tätigkeit im Deutschen Bundestag auch die politische Arbeit im Wahlkreis einschließlich des Kontakts zum Wähler. In gleicher Weise wie die parlamentarische Tätigkeit ein Abgeordnetenbüro im Deutschen Bundestag erforderlich macht, setzt die politische Arbeit im Wahlkreis regelmäßig die Existenz eines Wahlkreisbüros voraus. Bei den Kosten für Einrichtung und Unterhaltung eines solchen Wahlkreisbüros (§ 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AbgG) handelt es sich daher um besondere, unmittelbar mit dem Abgeordnetenstatus verbundene Aufwendungen, die als berufseigener Aufwand der Abgeordneten nicht mit den Kosten anderer Steuerpflichtiger für ein häusliches Arbeitszimmer oder ein geschäftliches Büro vergleichbar sind.

Neben den Bürokosten gemäß § 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AbgG gehören auch die Kosten für Repräsentation und Wahlkreisbetreuung i.S. des § 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 AbgG zu den besonderen, berufseigenen Aufwendungen der Abgeordneten, die keiner anderen Berufsgruppe in vergleichbarer Weise entstehen. Denn diese Kosten fallen ebenfalls im Rahmen der politischen Arbeit der Abgeordneten im Wahlkreis an und sind daher als mandatsbedingte Aufwendungen anzusehen. Bei anderen Berufsgruppen wird dagegen eine steuerliche Berücksichtigung von Repräsentationsaufwendungen aufgrund der Nähe zur Lebensführung regelmäßig durch § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ausgeschlossen (Loschelder in Schmidt, 37. Aufl. 2018, § 12 EStG Rz. 11).

Den Abgeordneten ist es gemäß § 22 Nr. 4 Satz 2 EStG verwehrt, über die Kostenpauschale hinaus anfallende mandatsbedingte Aufwendungen als Werbungskosten geltend zu machen. Denn die steuerfreie Kostenpauschale ist gemäß § 12 Abs. 1 AbgG Teil der Amtsausstattung, die insoweit Abgeltungswirkung entfaltet (BFH-Urteil vom 3. Dezember 1987 IV R 41/85, BFHE 151, 446, BStBl II 1988, 266 [BFH 03.12.1987 - IV R 41/85]; BTDrucks 7/5531, S. 26). Die übrigen Steuerpflichtigen können dagegen betrieblich bzw. beruflich veranlasste Aufwendungen bei entsprechendem Nachweis grundsätzlich in unbegrenzter Höhe als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehen und daher auch Verluste erzielen. Die Pauschbeträge für Werbungskosten gemäß § 9a EStG stehen dem nicht entgegen, denn ihnen kommt als Mindestpauschalen keine Abgeltungswirkung zu.

Diese Regelungen zur Steuerfreiheit der Abgeordnetenpauschale kann der Gesetzgeber - selbst bei der Annahme, die in Streit stehenden Regelungen seien verfassungswidrig - nicht entsprechend auf die Besteuerung des Klägers erstrecken. Der Kläger erzielt Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit gemäß § 18 EStG. Den der Besteuerung zugrunde zu legenden Gewinn ermittelt der Kläger nach § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahme-Überschuss-Rechnung. Dabei werden unter Berücksichtigung des Zufluss- und Abflussprinzips (§ 11 EStG) von den Einnahmen die tatsächlich entstandenen und nachgewiesenen Betriebsausgaben abgezogen. Die Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns ist Ausprägung des objektiven Nettoprinzips, welches sicherstellt, dass sich die Besteuerung im Rahmen der Einkommensteuer an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen ausrichtet. Eine Erstreckung der Regelungen zur Steuerfreiheit der Abgeordnetenpauschale auf die Gruppe der selbstständig Tätigen im Sinne des 18 EStG, zu denen der Kläger gehört, würde zu einer Besteuerung führen, die gegen den verfassungsrechtlich verbürgten Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verstoßen würde.

Nach der Rechtsprechung des BVerfG gebietet der allgemeine Gleichheitssatz gemäß Art. 3 GG dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (BVerfG-Beschluss vom 29. März 2017 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082 [BVerfG 29.03.2017 - 2 BvL 6/11]; vgl. auch BVerfGE 116, 164 [BVerfG 21.06.2006 - 2 BvL 2/99][BVerfG 21.06.2006 - 2 BvL 2/99] <180>; 122, 210 <230>; 126, 268 <277>; 133, 377 <407 Rn. 73>; stRspr). Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen (BVerfGE 110, 412 [BVerfG 08.06.2004 - 2 BvL 5/00] <431>; 116, 164 <180>; 122, 210 <230>; 126, 268 <277>). Zwar ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselben Rechtsfolgen knüpft und die er so als rechtlich gleich qualifiziert. Diese Auswahl muss er jedoch sachgerecht treffen (BVerfGE 75, 108 [BVerfG 08.04.1987 - 2 BvR 909/82] <157>; 107, 218 <244>; 115, 381 <389>; 141, 1 <38 Rn. 93>). Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (stRspr; vgl. BVerfGE 105, 73 [BVerfG 06.03.2002 - 2 BvL 17/99] <111>; 107, 27 <45 f.>; 112, 268 <279>; 122, 210 <230>; 126, 268 <277>; 133, 377 <407 Rn. 74>; 138, 136 <180 Rn. 121>). Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (stRspr; vgl. BVerfGE 110, 274 <291>; 112, 164 <174>; 116, 164 <180>; 122, 210 <230>; 126, 268 <277>; 133, 377 <407 Rn. 74>; 138, 136 <180 f. Rn. 121 f.>; 141, 1 <38 f. Rn. 93>). Differenzierungen bedürfen stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind (vgl. BVerfGE 124, 199 [BVerfG 07.07.2009 - 1 BvR 1164/07] <220>; 129, 49 <68>; 130, 240 <253>; 132, 179 <188 Rn. 30>; 133, 59 <86 Rn. 72>; 135, 126 <143 Rn. 52>; 141, 1 <38 Rn. 93>).

Art. 3 Abs. 1 GG bindet den Steuergesetzgeber an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit (BVerfGE 6, 55 [BVerfG 17.01.1957 - 1 BvL 4/54] <70>), der gebietet, die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Das gilt insbesondere im Einkommensteuerrecht, das auf die Leistungsfähigkeit des jeweiligen Steuerpflichtigen hin angelegt ist (BVerfG-Beschluss vom 29. März 2017 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082 [BVerfG 29.03.2017 - 2 BvL 6/11]; vgl. auch BVerfGE 43, 108 [BVerfG 23.11.1976 - 1 BvR 150/75][BVerfG 23.11.1976 - 1 BvR 150/75] <120>; 61, 319 <343 f.>; 66, 214 <223>; 82, 60 <86>; 89, 346 <352>; 127, 224 <248>). Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen dem Gerechtigkeitsgebot genügen muss (vgl. BVerfGE 82, 60 <89>; 99, 246 <260>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 122, 210 <231>; vgl. auch BVerfGE 117, 1 [BVerfG 07.11.2006 - 1 BvL 10/02] <30>; 121, 108 <119 f.>; 127, 1 <28>; 132, 179 <189 Rn. 32>; 141, 1 <40 Rn. 96>).

Abweichungen vom Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit im Einkommensteuerrecht bedürfen nach Art. 3 Abs. 1 GG der Rechtfertigung.

Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt (BVerfG-Beschluss vom 29. März 2017 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082 [BVerfG 29.03.2017 - 2 BvL 6/11]; vgl. auch BVerfGE 1, 14 [BVerfG 23.10.1951 - 2 BVG 1/51][BVerfG 23.10.1951 - 2 BVG 1/51] <52>; 89, 132 <141>; 105, 73 <110>; 107, 27 <45 f.>; 110, 412 <431 f.>; 113, 167 <214>; stRspr). Willkür des Gesetzgebers kann nicht schon dann bejaht werden, wenn er unter mehreren Lösungen nicht die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste gewählt hat, vielmehr nur dann, wenn sich ein sachgerechter Grund für eine gesetzliche Bestimmung nicht finden lässt (BVerfGE 55, 72 <90>; 89, 132 <141 f.>). Dabei genügt Willkür im objektiven Sinn, das heißt die tatsächliche und eindeutige Unangemessenheit der Regelung in Bezug auf den zu ordnenden Gesetzgebungsgegenstand (BVerfGE 4, 144 [BVerfG 16.03.1955 - 2 BvK 1/54] <155>; 36, 174 <187>; 55, 72 <90>). Der Spielraum des Gesetzgebers endet dort, wo die ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung fehlt (BVerfGE 9, 334 [BVerfG 16.06.1959 - 2 BvL 10/59] <337>; 55, 72 <90>; 76, 256 <329>; 85, 176 <187>; 101, 275 <291>; 115, 381 <389>; 141, 1 <39 Rn. 94>). Willkür in diesem Sinne kann erst festgestellt werden, wenn die Unsachlichkeit der Differenzierung evident ist (BVerfGE 12, 326 [BVerfG 09.05.1961 - 2 BvR 49/60] <333>; 23, 135 <143>; 55, 72 <90>; 89, 15 <23>; 89, 132 <142>; 99, 367 <389>).

Bei der Auswahl des Steuergegenstandes belässt der Gleichheitssatz dem Gesetzgeber ebenso wie bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weit reichenden Entscheidungsspielraum (BVerfGE 127, 1 <27>; 139, 285 <309 Rn. 72>; stRspr). Steuerwürdigkeitsentscheidungen beruhen wesentlich auf politischen Wertungen, die nach dem Grundgesetz der Legislative zustehen und von ihr im Wege der Gesetzgebung getroffen werden müssen. Die Entscheidung des Gesetzgebers ist deshalb nur daraufhin zu überprüfen, ob sie auf sachwidrigen, willkürlichen Erwägungen beruht (vgl. BVerfGE 120, 1 [BVerfG 15.01.2008 - 1 BvL 2/04] <29>; 137, 350 <366 f. Rn. 42>).

Der Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten (vgl. BVerfGE 120, 1 [BVerfG 15.01.2008 - 1 BvL 2/04] <44>; 123, 1 <19>) verlangt eine Umsetzung der Steuerwürdigkeitsentscheidung, das heißt eine gesetzliche Ausgestaltung der Steuer, die den Steuergegenstand in den Blick nimmt und mit Rücksicht darauf eine gleichheitsgerechte Besteuerung des Steuerschuldners sicherstellt (vgl. BVerfGE 123, 1 [BVerfG 04.02.2009 - 1 BvL 8/05] <19>; 127, 224 <248>).

Unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung der betroffenen Steuerpflichtigen muss die Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes folgerichtig im Sinne von belastungsgleich erfolgen (BVerfG-Beschluss vom 29. März 2017 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082 [BVerfG 29.03.2017 - 2 BvL 6/11]; vgl. auch BVerfGE 84, 239 [BVerfG 27.06.1991 - 2 BvR 1493/89][BVerfG 27.06.1991 - 2 BvR 1493/89] <271>; 93, 121 <136>; 99, 88 <95>; 99, 280 <290>). Die Bemessungsgrundlage muss - in Einnahmen und Aufwand - den wirtschaftlichen Vorgang sachgerecht aufnehmen und realitätsgerecht abbilden (BVerfGE 99, 280 [BVerfG 11.11.1998 - 2 BvL 10/95] <290>). Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung (folgerichtigen Umsetzung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes) bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art. und Ausmaß zu rechtfertigen vermag (vgl. BVerfGE 105, 73 [BVerfG 06.03.2002 - 2 BvL 17/99] <125>; 107, 27 <46 f.>; 110, 412 <433>; 116, 164 <180 f.>; 122, 210 <231>; 123, 111 <120 f.>; 124, 282 <294 f.>; 126, 268 <277 f.>; 126, 400 <417>; 127, 1 <27 f.>; 132, 179 <189 Rn. 32>; 137, 350 <366 Rn. 41>; 138, 136 <181 Rn. 123>; 139, 1 <13 Rn. 40>; 139, 285 <309 f. Rn. 72>; 141, 1 <40 Rn. 96>). Der rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung ist nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht als besonderer sachlicher Grund in diesem Sinne anzuerkennen (vgl. BVerfGE 105, 17 <45>; 116, 164 <182>; 122, 210 <233>; 141, 1 <41 Rn. 96>).

Der Gesetzgeber darf allerdings bei der Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen Belastungsentscheidung generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfGE 84, 348 [BVerfG 08.10.1991 - 1 BvL 50 /86] <359>; 113, 167 <236>; 126, 268 <278 f.>; 133, 377 <412 Rn. 86>; stRspr). Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist er berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl. BVerfGE 11, 245 [BVerfG 28.06.1960 - 2 BvL 19/59] <254>; 78, 214 <227>; 84, 348 <359>; 122, 210 <232>; 126, 268 <278>; 133, 377 <412 Rn. 86>).

Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (BVerfG-Beschluss vom 29. März 2017 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082; vgl. auch BVerfGE 82, 159 <185 f.>; 122, 210 <232>; 126, 268 <279>; 133, 377 <412 Rn. 87>). Begünstigungen oder Belastungen können in einer gewissen Bandbreite zum Zwecke der Verwaltungsvereinfachung nach oben und unten pauschalierend bestimmt werden (BVerfGE 111, 115 <137>). Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen (BVerfGE 122, 210 <232 f.>; 126, 268 <279>; 132, 39 <49 Rn. 29>; 133, 377 <412 Rn. 87>). Insbesondere darf der Gesetzgeber keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (BVerfG-Beschluss vom 29. März 2017 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082 [BVerfG 29.03.2017 - 2 BvL 6/11]; vgl. auch BVerfGE 116, 164 [BVerfG 21.06.2006 - 2 BvL 2/99][BVerfG 21.06.2006 - 2 BvL 2/99] <182 f.>; 122, 210 <232 f.>; 126, 268 <279>; 132, 39 <49 Rn. 29>; 133, 377 <412 Rn. 87>; 137, 350 <375 Rn. 66>). Zudem dürfen die tatsächlichen Anknüpfungspunkte für die Typisierung den Normzweck nicht verfehlen (vgl. BVerfGE 111, 115 <137>; 132, 39 <56 f. Rn. 49>; 133, 377 <412 Rn. 87>).

Die Vorteile der Typisierung müssen im rechten Verhältnis zu der mit ihr notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. BVerfGE 110, 274 <292>; 117, 1 <31>; 120, 1 <30>; 123, 1 <19>; 133, 377 <413 Rn. 88>; 137, 350 <375 Rn. 66>). Typisierung setzt voraus, dass die durch sie eintretenden Härten und Ungerechtigkeiten nur unter Schwierigkeiten vermeidbar wären, lediglich eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betreffen und das Ausmaß der Ungleichbehandlung gering ist (vgl. BVerfGE 63, 119 [BVerfG 08.02.1983 - 1 BvL 28/79] <128>; 84, 348 <360>; 126, 233 <263 f.>; 133, 377 <413 Rn. 88>).

Bei Anwendung dieser vom Bundesverfassungsgericht entwickelten Maßstäbe ist der Senat der Auffassung, dass eine Erstreckung der Steuerfreiheit des § 3 Nr. 12 EStG auf die Besteuerung von Steuerpflichtigen, die Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit erzielen, mit dem verfassungsrechtlich verbürgten Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit nicht vereinbar wäre. Zwar hat der Gesetzgeber aufgrund der Ergebnisoffenheit des Gleichheitssatzes verschiedene Möglichkeiten, einen vom BVerfG festgestellten Gleichheitsverstoß zu beseitigen. Er kann grundsätzlich den Benachteiligten besserstellen, dem begünstigten Dritten die Privilegierung entziehen oder eine modifizierte Neuregelung treffen. Allerdings ist der Gesetzgeber bei der Neuregelung selbstverständlich verpflichtet den Gleichheitssatz zu achten. Eine Besserstellung des Benachteiligten durch Erstreckung der Begünstigungsnorm auf diese Gruppe von Personen ist daher nicht zulässig, wenn eine solche Neuregelung selbst zu einer verfassungswidrigen Besteuerung unter Verletzung des Gleichheitssatzes führen würde.

Wie das Bundesverfassungsgericht in ständiger Rechtsprechung (BVerfG-Beschluss vom 29. März 2017 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082 [BVerfG 29.03.2017 - 2 BvL 6/11]; vgl. auch BVerfGE 116, 164 [BVerfG 21.06.2006 - 2 BvL 2/99][BVerfG 21.06.2006 - 2 BvL 2/99] <180>; 122, 210 <230>; 126, 268 <277>; 133, 377 <407 Rn. 73>) ausführt, ist es von Verfassungs wegen geboten, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern. Dazu muss die der Einkommensteuer zu Grunde liegende Bemessungsgrundlage durch Berücksichtigung von Einnahmen und Ausgaben den wirtschaftlichen Vorgang sachgerecht aufnehmen und realitätsgerecht abbilden. Zwar darf der Gesetzgeber sich dabei generalisierender typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen. Dazu darf er bestimmte in wesentlichen Elementen gleichgeartete Lebenssachverhalte normativ zusammenfassen (BVerfG-Beschluss vom 29. März 2017 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082).

Eine zulässige Typisierung setzt jedoch unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts voraus, dass die vom Gesetzgeber zu erfassenden Sachverhalte einer Typisierung überhaupt zugänglich sind. An der Schaffung einer der steuerfreien Abgeordnetenpauschale vergleichbaren Pauschalierung mit Abgeltungswirkung ist der Gesetzgeber aber bereits dadurch gehindert, dass es an einem der Kostenpauschale entsprechenden Katalog typischer berufseigener Aufwendungen der einzelnen Berufsgruppen fehlt. Insoweit unterscheidet sich die Besteuerung selbständig Tätiger i.S.d. § 18 EStG in entscheidungserheblicher Weise von der Besteuerung der Bundestagsabgeordneten. Bei der Gruppe der Bundestagsabgeordneten handelt es sich in Bezug auf die ihnen durch das Mandat verursachten Aufwendungen um eine homogene Gruppe, bei denen aufgrund der vergleichbaren Kostenstruktur eine Pauschalierung mit einem einheitlichen Betrag überhaupt möglich ist. Dagegen kann bei der Gruppe der Steuerpflichtigen, die Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit gemäß § 18 EStG erzielen, nicht von einer einheitlichen Kostenstruktur ausgegangen werden, sodass die beruflich bedingten Aufwendungen nicht durch eine Einheitspauschale mit Abgeltungswirkung erfasst werden können. Vielmehr liegen der Besteuerung selbständig Tätiger i.S.d. § 18 EStG höchst unterschiedliche Lebenssachverhalte zu Grunde, die sich einer angemessenen Pauschalierung entziehen.

Daher ist die Besteuerung von Steuerpflichtigen, die Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit gemäß § 18 EStG erzielen, einer Typisierung bzw. Pauschalierung durch den Gesetzgeber, die den Anforderungen, die das Bundesverfassungsgericht an die Typisierung von Sachverhalten stellt, nach Auffassung des Senats nicht zugänglich. Es ist nicht möglich, die Betriebsausgaben, die bei den verschiedenen selbstständig tätigen Steuerpflichtigen durch die Einnahmeerzielung veranlasst sind, durch einen typisierenden oder pauschalierenden Betriebsausgabenabzug zu erfassen. Es liegt nach Meinung des Senats auf der Hand, dass aufgrund der Verschiedenartigkeit der zu besteuernden Sachverhalte ein Betriebsausgabenabzug in pauschalierter Höhe für jeden selbstständig tätigen Steuerpflichtigen der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit nicht gerecht werden kann. Es ist daher ausgeschlossen, dass der Gesetzgeber die für Bundestagsabgeordnete geltende Regelung auf alle Steuerpflichtige erstrecken würde, die Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit erzielen.

Der von den Klägern im Einspruchs- und zunächst noch im Klageverfahren begehrte Abzug von Betriebsausgaben in Höhe von 1/3 der Betriebseinnahmen würde für die weit überwiegende Mehrzahl der Steuerpflichtigen, die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit erzielen, zu einer deutlich höheren Steuerbelastung führen. Denn der weit überwiegenden Mehrzahl dieser Steuerpflichtigen entstehen deutlich höhere steuerlich abzugsfähige Betriebsausgaben.

Dies zeigt sich auch anschaulich in dem hier vorliegenden Streitfall, denn nach der für das Streitjahr vorgelegten Einnahme-Überschussrechnung würde sich der Kläger bei der Anwendung der eigenen Berechnungsmethode - nämlich 1/3 von den Betriebseinnahmen steuermindernd abzuziehen - steuerlich schlechter stellen. Nach der Einnahme-Überschussrechnung betragen die Betriebseinnahmen im Streitjahr ... €. Nach Abzug von 1/3 (= ... €) würde sich ein zu versteuernder Gewinn von ... € ergeben. Der Kläger machte im Streitjahr jedoch Betriebsausgaben in Höhe von ... € geltend, sodass der Beklagte der hier streitigen Besteuerung tatsächlich nur einen Gewinn von ... € zugrunde gelegt hatte.

Die Kläger kommen bei der von Ihnen aufgestellten Vergleichsrechnung zwar zu einem niedrigeren Gewinn von ... €, jedoch beruht dies auf einer nach Auffassung des Senats unzutreffenden Vergleichsrechnung. Einerseits beziehen die Kläger in die Vergleichsrechnung lediglich nur die Umsatzerlöse ohne vereinnahmte Umsatzsteuer und ohne Eigenverbrauch ein und machen neben dem pauschalen Betriebsausgabenabzug von 1/3 noch die tatsächlich entstandenen Kfz-Kosten zusätzlich als Betriebsausgaben geltend.

Eine Herauslösung der Kfz-Kosten aus der (fiktiven) Berechnung ist aber auch unter dem von den Klägern vorgebrachten Denkansatz nicht schlüssig. Einerseits hat die Regelung der für die Bundestagsabgeordneten geltenden Normen die Besonderheit, dass sämtliche Werbungskosten durch die Pauschale abgegolten sind, sodass nicht einzelne Kosten neben der Pauschale geltend gemacht werden können. Andererseits ist auch die Annahme der Kläger, die tatsächlich entstandenen Kfz-Kosten zusätzlich zur Pauschale geltend machen zu dürfen, weil den Bundestagsabgeordneten neben der Abgeordnetenpauschale kostenlos eine BahnCard und daneben für Dienstfahrten die Fahrbereitschaft des Bundestags zur Verfügung stehen, nicht zutreffend. Trotz der Möglichkeit, die Bahn und die Fahrbereitschaft kostenlos nutzen zu können, können den Bundestagsabgeordneten Reisekosten entstehen, die mit der steuerfreien Abgeordnetenpauschale abgegolten werden sollen. Denn die Fahrten im Wahlkreis und andere durch das Bundestagsmandat veranlasste Fahrten sowie die Fahrten von Berlin zum Wohnort bzw. Wahlkreis werden gerade von der steuerfreien Abgeordnetenpauschale mit abgedeckt. Dabei ist nämlich zu bedenken, dass die Möglichkeit zur kostenfreien Nutzung der Bahn nicht dazu führt, dass den Bundestagsabgeordneten keine weiteren Reisekosten entstehen. Es steht den Bundestagsabgeordneten nämlich - wie jedem anderen Steuerpflichtigen - frei, mit welchem Verkehrsmittel (Bahn, Flugzeug, Pkw) sie ihre beruflich veranlassten Reisen durchführen. Die Annahme der Kläger, den Bundestagsabgeordneten würden keine durch die Abgeordnetenpauschale abzudeckenden Fahrtkosten entstehen, sodass auch bei ihrer Ermittlung die Kfz-Kosten in tatsächlicher Höhe in die (fiktive) Berechnung einzubeziehen sind, ist daher nicht zutreffend. Würde man also der Berechnung der Kläger insoweit folgen, dass die Betriebseinnahmen ohne vereinnahmte Umsatzsteuer und ohne Eigenverbrauch der Berechnung zugrunde zu legen wären, würde bei Berücksichtigung eines pauschalen Betriebsausgabenabzugs von 1/3 der Betriebseinnahmen ebenfalls ein höherer steuerpflichtiger Gewinn entstehen, weil es nicht gerechtfertigt wäre, die tatsächlich entstandenen Kfz-Kosten neben dem pauschalen Abzugsbetrag geltend zu machen.

Somit würde es im Streitfall bezogen auf den Kläger selbst dann an der Entscheidungserheblichkeit der zur Prüfung gestellten Normen fehlen, wenn man unterstellen würde, dass der Gesetzgeber die Regelungen zur Steuerfreiheit der Abgeordnetenpauschale auf die Besteuerung der Steuerpflichtigen mit Einkünften aus selbstständiger Arbeit gemäß § 18 EStG übertragen würde. Denn bei einer systematisch zutreffenden Übertragung der hier streitigen Besteuerungsnormen hätte der Kläger einen höheren Gewinn zu versteuern. Er würde sich also bei einer Erstreckung der Regelungen, die für Bundestagsabgeordnete gelten, nicht besser sondern schlechter stellen.

Eine Übertragung der Steuerfreiheit von 1/3 der Einnahmen (mit Abgeltungswirkung) auf selbstständig tätige Steuerpflichtige in pauschaler Form würde somit evident gegen die von Verfassungs wegen gebotene Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit verstoßen. Die Besteuerung von Selbstständigen gemäß § 18 EStG in Form einer solchen Pauschalierung der Betriebsausgaben würde einer verfassungsrechtlichen Prüfung nicht standhalten. Dabei ist von Bedeutung, dass es den Bundestagsabgeordneten nach § 22 Nr. 4 EStG nicht möglich ist, abweichend von der Steuerfreiheit gemäß § 3 Nr. 12 EStG die tatsächlich entstandenen Werbungskosten steuerlich zum Abzug zu bringen, sollten diese höher sein. Der Abzug der tatsächlich entstandenen Werbungskosten ist den Bundestagsabgeordneten verwehrt. Dementsprechend würde eine Ausdehnung dieser Regelungen auf die Besteuerung des Klägers dazu führen, dass dieser seine tatsächlich entstandenen Betriebsausgaben selbst dann nicht steuermindernd abziehen könnte, wenn diese mehr als 1/3 seiner Betriebseinnahmen ausmachen würden.

2. Die Frage nach der Entscheidungserheblichkeit der zur Prüfung gestellten Normen ist nach Auffassung des Senats auch nicht aufgrund der Entscheidung des BVerfG zur Erbschaft- und Schenkungsteuer (BVerfG-Urteil vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12, BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50 [BVerfG 17.12.2014 - 1 BvL 21/12]) anders zu beantworten. Das Bundesverfassungsgericht hält auch in dieser Entscheidung an seiner Auffassung fest, dass im Steuerrecht eine Regelung, auf die es für die Entscheidung des Ausgangsverfahrens nicht ankommt, nicht allein dadurch entscheidungserheblich wird, dass sie Steuerpflichtigen eine Vergünstigung einräumt, die dem Kläger des Ausgangsverfahrens nicht zusteht. Das Bundesverfassungsgericht führt ausdrücklich aus, dass der allgemeine Gleichheitssatz grundsätzlich kein Instrument ist, der es einem Steuerpflichtigen erlaubt, die einem anderen eingeräumte, seine eigene Steuerpflicht nicht betreffende Steuervergünstigung zu bekämpfen und so auf ihre Verfassungsmäßigkeit überprüfen zu lassen. Art. 3 Abs. 1 GG verleiht dem einzelnen Steuerpflichtigen keinen Anspruch auf die verfassungsrechtliche Kontrolle eines Steuergesetzes im Hinblick auf solche Regelungen, die das eigene Steuerverhältnis nicht betreffen. Dementsprechend ist auch ein Gericht nicht befugt, dem Bundesverfassungsgericht Normen eines Gesetzes zur verfassungsgerichtlichen Kontrolle zu unterbreiten, die Dritte womöglich gleichheitswidrig begünstigen, nicht aber die Beteiligten des Ausgangsverfahrens betreffen (BVerfG-Urteil vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12, BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50 [BVerfG 17.12.2014 - 1 BvL 21/12]). Nur ausnahmsweise kann von einer Entscheidungserheblichkeit in solchen Verfahren ausgegangen werden, wenn sie die gleichheitsgerechte Erhebung der Steuer insgesamt infrage stellen und die Vorschriften deshalb auch für das Ausgangsverfahren entscheidungserheblich sein können. Eine solche Ausnahmesituation ist aber nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nur gegeben, wenn die den Dritten gewährten Steuervergünstigungen für eine gleichheitsgerechte Belastung durch die betreffende Steuer insgesamt übergreifende Bedeutung haben. Dies ist der Fall, wenn die nur einer Gruppe gewährten Vergünstigungen nach Zahl oder Umfang ein solches Ausmaß erreichen oder nach ihrer strukturellen Bedeutung für die Steuer solches Gewicht haben, dass im Falle der Verfassungswidrigkeit der Privilegierungsnorm die Lasten gleiche Besteuerung auch derjenigen infrage gestellt ist, die von dieser Privilegierungsnorm an sich nicht erfasst werden. Im Rahmen des Verfahrens über die Verfassungsmäßigkeit der §§ 13a und 13b ErbStG ist das Bundesverfassungsgericht von einer solchen Ausnahmesituation ausgegangen, weil der Wert der in diesem Zusammenhang unentgeltlich übertragenen Vermögen mehrere Milliarden Euro betrug.

Eine solche Ausnahmesituation liegt im hier vorliegenden Verfahren nicht vor. Die den Bundestagsabgeordneten gewährte Steuerfreiheit ist im Verhältnis zum gesamten Einkommensteueraufkommen von absolut untergeordneter Bedeutung. Diese Steuerbefreiung ist nach Auffassung des Senats daher für eine gleichheitsgerechte Belastung durch die Einkommensteuer nicht von übergreifender Bedeutung. Die den Bundestagsabgeordneten gewährte Vergünstigung wäre im Falle der Verfassungswidrigkeit des § 3 Nr. 12 EStG aufgrund der geringen finanziellen Auswirkung nicht geeignet, die lastengleiche Besteuerung der von dieser Privilegierungsnorm nicht erfassten Steuerpflichtigen in Frage zu stellen. Auch unter Berücksichtigung der neueren Rechtsprechung des BVerfG fehlt es für eine Richtervorlage auch unter diesem Aspekt an der Entscheidungserheblichkeit der zur Prüfung gestellten Norm.

3. Sollte der in der mündlichen Verhandlung gestellte Antrag, ohne weiteren Nachweis pauschal weitere 2.000 € als Betriebsausgaben anzuerkennen, dahingehend zu verstehen sein, dass das Begehren der Kläger nunmehr darauf gerichtet ist, dass zusätzlich zu den tatsächlich nachgewiesenen Betriebsausgaben generell bei einem selbstständig tätigen Steuerpflichtigen pauschal ohne Nachweis weitere Betriebsausgaben anzuerkennen sein sollen, ist es für den Senat nicht ersichtlich, wie sich ein solches Begehren aus der Übertragung der Steuerfreiheit der Abgeordnetenpauschale gemäß § 3 Nr. 12 EStG ableiten lässt. Zwar ist es richtig, dass die Bundestagsabgeordneten aufgrund der gesetzlichen Regelungen von der (steuerlichen) Verpflichtung entbunden sind, die Ihnen entstandenen Werbungskosten durch Belege nachzuweisen. Dies stellt aber keine besondere zusätzliche Begünstigung der Bundestagsabgeordneten dar, weil es jeder Pauschale eigentümlich ist, dass der Steuerpflichtige, der sie in Anspruch nimmt, die tatsächlichen Kosten nicht mehr durch das Sammeln von Belegen nachweisen muss. Der Verzicht auf die Verpflichtung, die tatsächlich durch das Mandatsverhältnis entstandenen Kosten nachweisen zu müssen, ist also notwendige Folge der Pauschalierung mit Abgeltungswirkung gemäß § 3 Nr. 12 EStG i.V.m. § 12 Abs. 2 AbgG. Es ist mit der Systematik der Steuerbefreiungsnorm daher nicht vereinbar, einerseits der Besteuerung die tatsächlich entstandenen und nachgewiesenen Betriebsausgaben zugrunde zu legen und daneben eine weitere Pauschale für nicht belegte Betriebsausgaben in Anspruch nehmen zu wollen.

Somit lässt sich nach Auffassung des Senats aus den Regelungen zur Steuerfreiheit der Abgeordnetenpauschale nicht der Schluss ziehen, dass eine Ausweitung dieser Steuerbefreiungsvorschrift dahingehend möglich wäre, einen irgendwie gearteten pauschalen Zuschlag zu den tatsächlich nachgewiesenen Betriebsausgaben vornehmen zu können. Selbst wenn man annehmen würde, dass der Gesetzgeber die von den Klägern angenommene Verfassungswidrigkeit der Regelungen zur Steuerfreiheit der Abgeordnetenpauschale dadurch beseitigen würde, dass er diese Regelung auch auf selbstständig tätige Steuerpflichtige ausdehnen würde, käme der im Antrag begehrte Ansatz von weiteren Betriebsausgaben ohne Nachweis zusätzlich zu den bereits nachgewiesenen Betriebsausgaben nicht in Betracht.

Denn die Regelung des § 3 Nr. 12 EStG i.V.m. § 12 AgbG zeichnet sich dadurch aus, dass die einem Bundestagsabgeordneten entstandenen beruflich bedingten Ausgaben ohne weiteren Nachweis in pauschalierter Form in Höhe der jeweiligen Abgeordnetenpauschale nach § 12 AbgG steuerfrei gestellt werden, jedoch ein (weiterer) Abzug tatsächlich entstandener und nachgewiesener Werbungskosten vollständig ausgeschlossen ist. Diese Regelung ist so ausgestaltet, dass ein Bundestagsabgeordneter auch dann keine höheren Werbungskosten steuerlich geltend machen kann, wenn sie tatsächlich entstanden und nachgewiesen sind und die Abgeordnetenpauschale überschreiten. Die für die Bundestagsabgeordneten geltende Pauschalierung hat nämlich Abgeltungswirkung. Schon gar nicht ist die gesetzliche Regelung so ausgestaltet, dass neben den tatsächlich nachgewiesenen Werbungskosten dem Abgeordneten darüber hinaus ein pauschaler Werbungskostenabzug gewährt werden würde.

Insoweit ist das Begehren, welches in dem erstmals in der mündlichen Verhandlung gestellten Antrag zum Ausdruck kommt, schon in sich nicht schlüssig. Auch wenn der Senat der Rechtsauffassung der Kläger folgen würde und eine Übertragung der Regelungen für Abgeordnete auf den Kläger für verfassungsrechtlich möglich und geboten halten würde, könnte der Kläger nicht neben den tatsächlich nachgewiesenen Betriebsausgaben noch weitere Betriebsausgaben im Wege einer pauschalen Berücksichtigung erreichen.

4. Das Klageverfahren ist auch nicht mit Blick auf den Antrag der Kläger, die von der Klägerin in Anspruch genommene Entfernungspauschale für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte gemäß § 9 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 EStG um ... € zu erhöhen, weil die Entfernungspauschale wie die Abgeordnetenpauschale im Rahmen einer Indexierung anzuheben sei, nach Art. 100 Abs. 1 GG auszusetzen. Es fehlt auch in Bezug auf die Besteuerung der Klägerin an der Entscheidungserheblichkeit der zur Prüfung gestellten Normen nach § 3 Nr. 12 EStG i.V.m. § 12 AbgG.

Der BFH hat schon in einem Verfahren, in welchem von den nichtselbständig tätigen Klägern ein verfassungswidriger Begünstigungsausschluss im Hinblick auf die für verfassungswidrig gehaltene Abgeordnetenpauschale geltend gemacht wurde, entschieden, dass eine Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG ausscheidet, weil es unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BVerfG an der Entscheidungserheblichkeit der zur Prüfung gestellten Norm fehlt (BFH-Urteil vom 11. September 2008 VI R 13/06, BStBl II 2008, 928). Das BVerfG hat mit Beschluss vom 26. Juli 2010 (2 BvR 2227/08, 2 BvR 2228/08, FR 2010, 992) die Entscheidung des BFH im Ergebnis bestätigt.

Der BFH hat seine Entscheidung für Steuerpflichtige, die als ... bzw. als ... Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit gemäß § 19 EStG erzielten, damit begründet, dass es nach der Rechtsprechung des BVerfG in dem vom BFH zu entscheidenden Verfahren nicht auf die Gültigkeit des § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG i.V.m. § 12 Abs. 2 AbgG ankomme, weil der Gesetzgeber aus rechtlichen Gründen daran gehindert sei, im Rahmen einer Neuregelung eine für den Kläger günstigere Regelung zu schaffen. Dies gelte unabhängig davon, ob die streitige Pauschale in ihrem personellen Anwendungsbereich verfassungsrechtlichen Anforderungen hinsichtlich der von ihr gewährten Steuerfreistellung genüge oder ob sie Bezüge von der Besteuerung ausnimmt, die insoweit in verfassungswidriger Weise der Alimentation der Abgeordneten dienten.

Es mangelt auch insoweit für eine Aussetzung des Verfahrens und eine Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG an der Entscheidungserheblichkeit der zur Prüfung gestellten Normen. Der Senat schließt sich der Auffassung des BVerfG und des BFH an und verweist insoweit zur weiteren Begründung auf die Entscheidungen des BFH (Urteil vom 11. September 2008 VI R 13/06, BStBl II 2008, 928) und des BVerfG (Beschluss vom 26. Juli 2010 2 BvR 2227/08, 2 BvR 2228/08, FR 2010, 992).

Die Indexierung der Abgeordnetenpauschale führt im Streitfall zu keinem anderen Ergebnis. Wie oben ausgeführt geht das Gericht davon aus, dass unter keinem erdenklichen Gesichtspunkt eine Übertragung der Regelungen zur Steuerfreiheit der Abgeordnetenpauschale bei einer - von den Klägern unterstellen - Verfassungswidrigkeit zugunsten der Klägerin auf ihre Besteuerung erstreckt werden könnte. Bei der Prüfung ob die den Bundestagsabgeordneten gewährte Steuerfreistellung der Abgeordnetenpauschale auf die Klägerin erstreckt werden könnte, ist nach Auffassung des Senats auf die Regelung im Ganzen abzustellen. Wie der BFH und das BVerfG zutreffend ausgeführt haben, ist eine entsprechende Übertragung auf Steuerpflichtige mit Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit aus rechtlichen Gründen nicht möglich. Hier lediglich die im Gesetz vorgesehene Komponente der "Indexierung" separat herauszugreifen und diese auf die Entfernungspauschale übertragen zu wollen, ist nicht zulässig.

Darüber hinaus wäre es - wiederum die Verfassungswidrigkeit der zur Prüfung gestellten Normen unterstellt - für die Herstellung eines verfassungsgemäßen Zustandes nicht ausreichend, wenn der Gesetzgeber die (behauptete) Verfassungswidrigkeit dadurch beseitigen wollte, dass er allein die Indexierung auf die Besteuerung der nichtselbstständig tätigen Steuerpflichtigen erstrecken würde. Eine solche Maßnahme, die nur eine isolierte Übertragung der Regelung zur Indexierung der Abgeordnetenpauschale auf die Entfernungspauschale vorsähe, wäre nicht geeignet, die (behauptete) Verletzung des Gleichheitssatzes durch die Steuerfreistellung der Abgeordnetenpauschale zu beseitigen. Somit fehlt es der Klage auch bezogen auf den Antrag, bei der Klägerin eine durch Berücksichtigung der Indexierung erhöhte Entfernungspauschale steuerlich zu berücksichtigen, an der Entscheidungserheblichkeit.

5. Der Senat schließt sich nicht der vom Beistand der Kläger, Prof. Dr. ..., und Teilen der Literatur vertretenen Meinung an, dass es für die Entscheidungserheblichkeit in der fraglichen Fallkonstellation nicht darauf ankomme, dass die Privilegierung des Dritten auch auf die Kläger zu erstrecken sei. Vielmehr reiche es aus, wenn sich der Kläger in einer für die Besteuerung vergleichbaren steuerlichen Lage wie die steuerlich privilegierte Person befinde. In einem solchen Fall gebe der Gleichheitssatz dem Kläger ein eigenständiges subjektiv öffentliches Recht auf Gleichbehandlung, sodass ein gleichheitswidrig diskriminierter Kläger auch das subjektive Recht auf der Beseitigung der Benachteiligung habe (Seer in Tipke/Kruse, § 40 FGO Rz. 87ff.; ders. in FS Spindler 219, 227f.; Desens DStR 2009, 727 [BFH 11.09.2008 - VI R 13/06]; ders. AöR. Band 133 (2008), 404 ff.). Die Auffassung kann nicht überzeugen.

6. Der Antrag der Kläger, einen Begründungsmangel im Einspruchsbescheid festzustellen, ist unzulässig. Die Frage, ob der angefochtene Bescheid rechtmäßig ist und der Beklagte seine Entscheidung ausreichend begründet hat, wird abschließend bei der Prüfung des angefochtenen Steuerbescheids vom Gericht beurteilt. Ein darüberhinausgehendes separates Feststellungsinteresse an der Art, wie der Beklagte seine Entscheidung im Einspruchsbescheid begründet hat, besteht nicht.

7. Die Kläger haben den Antrag gestellt, verschiedene Bundestagsabgeordnete zu der Frage als Zeugen zu vernehmen, ob die steuerfreie Kostenpauschale strukturell zu hoch dotiert sei und damit Abgeordnete wissentlich aus dieser Kostenpauschale steuerfreies Einkommen erzielen. Der Senat brauchte diesem Beweisantrag nicht nachgehen, weil diese Frage im vorliegenden Streitfall nicht aufklärungsbedürftig ist. Der Senat kann im Streitfall nämlich - wie oben ausgeführt - dahinstehen lassen, ob die steuerfreie Kostenpauschale verfassungsgemäß ist, weil auch im Falle der Verfassungswidrigkeit der steuerfreien Kostenpauschale eine Aussetzung des Verfahrens und eine Richtervorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG mangels Entscheidungserheblichkeit nicht in Betracht kommt. Der Senat muss also nicht aufklären, ob die steuerfreie Kostenpauschale in verfassungswidriger Weise zu hoch bemessen sein könnte.

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Des Weiteren hätte die Einvernahme einzelner Bundestagsabgeordneten für die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Abgeordnetenpauschale keinen Erkenntniswert, weil sich jede Pauschalierung oder Typisierung dadurch auszeichnet, dass einzelne Personen durch die Pauschalierung bzw. Typisierung bessergestellt und andere schlechter gestellt werden. Es ist jeder Typisierungspauschalierung immanent, dass sie nicht in jedem Einzelfall zu einer zutreffenden Besteuerung führt.

8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).