Finanzgericht Niedersachsen
Urt. v. 06.12.2018, Az.: 10 K 188/17
Streit über die Hinzurechnung von Mietaufwendungen zum Gewerbeertrag
Bibliographie
- Gericht
- FG Niedersachsen
- Datum
- 06.12.2018
- Aktenzeichen
- 10 K 188/17
- Entscheidungsform
- Urteil
- Referenz
- WKRS 2018, 73675
- Entscheidungsname
- [keine Angabe]
- ECLI
- [keine Angabe]
Rechtsgrundlage
- § 8 Nr. 1 e GewStG
Tatbestand
Zwischen den Beteiligten ist die Hinzurechnung von Mietaufwendungen zum Gewerbeertrag für die Jahre 2014 und 2015 streitig.
Die Klägerin, eine GmbH, entwickelt und produziert in ihrem Betrieb (...), und vermarktet diese. Ihr Warenangebot präsentierte sie in den Streitjahren auf verschiedenen Messen. Die anfallenden Aufwendungen verbuchte die Klägerin auf dem Konto "4620" Messekosten. 2014 waren dies insgesamt 73.565,21 € und 2015 77.787,18 €
Der Beklagte veranlagte zunächst erklärungsgemäß. Die Gewerbesteuermessbetragsbescheide der Streitjahre ergingen unter Vorbehalt der Nachprüfung.
In der Folgezeit führte der Beklagte unter anderem auch wegen Gewerbesteuer 2014 und 2015 eine Betriebsprüfung durch. Der Betriebsprüfer kam zu dem Ergebnis, dass es sich bei einem Teil der erklärten Messekosten um Mietaufwendungen handele, die dem Gewerbesteuermessbetrag gemäß § 8 Nr. 1e GewStG jeweils wieder hinzuzurechnen seien.
Nach Ansicht des Betriebsprüfers seien die Teilbeträge, die auf die Flächenanmietung entfielen, dem Gewerbesteuermessbetrag hinzuzurechnen. Die übrigen Rechnungsanteile, die auf Zusatzleistungen, wie Strom, Bewirtung, Registrierung, Serviceleistungen, Anmeldegebühren oder ähnliches entfielen und in den Rechnungen gesondert ausgewiesen wurden, seien demgegenüber nicht hinzuzurechnen.
In den Streitjahren rechnete der Betriebsprüfer die folgenden Aufwendungen dem Gewerbeertrag hinzu:
| Rechnungsbetrag | |||
|---|---|---|---|
| Messe | Standfläche | Standmiete | insges. (netto) |
| M.1 | 9 qm | 4.083,00 | 4.284,00 |
| M.2 | 12 qm | 5.130,00 | 6.347,53 |
| M.3 | 5 qm | 1.134,00 | 1.134,00 |
| M.4 | 12 qm | 1.920,00 | 2.170,00 |
| 12 qm | 180,00 | 180,00 | |
| M.5 | 49 qm | 8.281,00 | 9.459,90 |
| M.6 | 8 qm | 775,00 | 840,20 |
| M.7 | 6 qm | 3.661,40 | 4.000,00 |
| 2014 | 25.164,40 |
| Rechnungsbetrag | |||
|---|---|---|---|
| Messe | Standfläche | Standmiete | insges. (netto) |
| M.8 | 12qm | 4.852,00 | 6.132,00 |
| M.9 | 5qm | 1.134,00 | 1.134,00 |
| M.10 | 40 qm | 7.000,00 | 7.150,00 |
| M.11 | 28 qm | 4.498,00 | 4.498,00 |
| M.12 | 20 qm | 5.000,00 | 5.000,00 |
| 2015 | 22.484 € |
Diesen Beträgen liegen Verträge zu Grunde, die der Kläger nur noch teilweise vorlegen konnte. Dies waren im Einzelnen:
(1) M.1, 2014
Die Klägerin mietete eine Standfläche von 9 Quadratmetern, wobei der Quadratmeter 620 USD kostete, die Klägerin also insgesamt 5.580 USD (4.083 €) hierfür bezahlte. In diesem Preis waren insbesondere die folgenden Leistungen enthalten:
- Ausstellerfläche
- Standgrundausstattung (Trennwände, Tisch, Stühle, Broschürenständer)
- Technisch-organisatorische Betreuung der Aussteller
- Bereitstellung einer Teeküche für die Aussteller
Umlagekosten in Höhe von 275 USD (201 €) für Bewirtung und Strom hatte die Klägerin zusätzlich zu zahlen.
(2) M.2, 2015
Der Vertrag ließ diverse Ankreuzoptionen offen, mit denen die Klägerin die Möglichkeit hatte, über die Basisleistungen hinaus weitere Leistungen hinzuzubuchen. Die Klägerin mietete ausweislich der vorliegenden Rechnungen in beiden Streitjahren eine Standfläche von 12 Quadratmetern, wobei der Quadratmeter 2.036 AED kostete, die Klägerin also insgesamt 24.432 AED hierfür bezahlte. Darüber hinaus zahlte sie weitere 2.200 AED für die Registrierung und 3.600 AED für die Messeaufbauten "Standard Shell Scheme". Aufgrund der schwankenden Wechselkurse hatte die Klägerin in den beiden Jahren unterschiedliche Eurobeträge in ihrer Buchführung erfasst (Kurs 2014:4,7628 und Kurs 2015: 5,0361).
(3) M.4, 2014
Der Vertrag ließ einige Ankreuzoptionen offen, mit denen die Klägerin die Möglichkeit hatte, über die Basisleistungen hinaus weitere Leistungen hinzuzubuchen, insbesondere den Standbau. Die Klägerin mietete lediglich die reine Standfläche, insgesamt 12 Quadratmeter, wobei der Quadratmeter 160 € (netto) kostete, sie zahlte also insgesamt 1.920 € (netto) zzgl. einer nach Quadratmetern bemessenen Vorauszahlung von 180 € (netto). Zusätzlich zahlte sie 250 € für ein "Marketingservice-Paket".
(4) M.12
Die Klägerin mietete eine Standfläche von 20 Quadratmetern, wobei der Quadratmeter 250 € kostete, sie zahlte also insgesamt 5.000 €. Zusätzlich zahlte sie eine Gebühr für die Registrierung von 800 €.
(5) M.3/M.9
Die Klägerin mietete in beiden Jahren eine Standfläche von 5 Quadratmetern, wobei der Quadratmeter 220 € zzgl. Umsatzsteuer kostete sowie eine Außenfläche von 1 qm für 34 € zzgl. Umsatzsteuer, sie zahlte also insgesamt 1.349 € zzgl. Umsatzsteuer. In diesem Preis waren insbesondere die folgenden Leistungen enthalten:
- Ausstellerfläche ohne Möblierung; die Möblierung wurde gesondert angeboten
- Eintragung in das Ausstellerverzeichnis
- Zusätzlich: "...", 46 € pro Person (2015) bzw. traditionelles "...", insgesamt 750 € (2014).
Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die in den Akten befindlichen Verträge bzw. Rechnungen verwiesen.
Der Beklagte schloss sich der Auffassung der Betriebsprüfung an und erließ am 5. Oktober 2016 entsprechend geänderte Gewerbesteuermessbetragsbescheide. Die Änderungen erfolgten gemäß § 164 Abs. 2 AO.
Die Klägerin erhob Einspruch gegen die Änderungsbescheide. Die Messekosten seien nicht hinzuzurechnen. Denn die Anmietung von Flächen trete gegenüber den übrigen überwiegend organisatorischen Dienstleistungskomponenten im Rahmen der jeweiligen Vereinbarung mit dem Messeveranstalter deutlich zurück. Zudem erfolge die Überlassung der Messefläche jeweils nur kurzfristig für die entsprechende Veranstaltung. Wesentlicher Bestandteil der Verträge sei es, zur Ausstellung zugelassen zu werden. Die Messe habe das Interesse, eine gute Ausstellung zu bekommen, die ein großes Publikum anziehe und die Aussteller hätten das Interesse, ihre Produkte möglichst vielen Kunden anbieten zu können.
Es sei den Ausstellern einer Messe gar nicht möglich, die verschiedenen Messeflächen für den ständigen Gebrauch überlassen zu bekommen.
Auch die Entscheidung des FG München (Urteil vom 8. Juni 2015 7 K 3350/12) sei nicht auf den Streitfall übertragbar, da es sich in der Entscheidung anders als im Streitfall um eine Überlassung von Messeflächen an eine Durchführungsgesellschaft und nicht unmittelbar an einen Aussteller gehandelt habe. Der Geschäftszweck einer Durchführungsgesellschaft könne nur durch die vorherige Anmietung von Messeflächen erreicht werden.
Der BFH habe bereits mit Urteil vom 25. September 1953 V 177/52, BStBl II 1953, S. 335 entschieden, dass ein entsprechendes Vertragsangebot nicht auf Überlassung von Grundstücken oder Grundstücksteilen zum Gebrauch gegen Entgelt laute, sondern vielmehr auf Zulassung zur Ausstellung. Die Überlassung der Messefläche sei insbesondere für den Aussteller von untergeordneter Bedeutung.
Für umsatzsteuerliche Zwecke gehe selbst die Verwaltung von Verträgen gesonderter Art aus, bei denen die Gebrauchsüberlassung des Grundstücks gegenüber anderen wesentlichen Leistungen zurücktrete und der Vertrag ein einheitliches, unteilbares Ganze darstelle (4.12.6 Abs. 1 Nr. 1 UStAE).
Weiterhin sei eine Hinzurechnung für Fälle vorgesehen, in denen das Entgelt für die Nutzung "gedachten" Betriebsvermögens gezahlt würde. Die Annahme von Anlagevermögen müsse im Rahmen der gebotenen Fiktion den Geschäftsgegenstand des Unternehmens berücksichtigen und sich an den betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen orientieren. Die Klägerin würde keine Flächen für Messezwecke für den ständigen Gebrauch des Betriebes vorhalten können oder gar müssen. Die Herstellung, der Vertrieb und die Entwicklung von Kunststoff-Erzeugnissen bedingten nicht das ständige Vorhalten von Messeflächen für den Gebrauch des Betriebes.
Eine Vergleichbarkeit mit der Anmietung durch einen Konzertveranstalter, für den der BFH im Urteil vom 8. Dezember 2016 IV R 24/11 eine Hinzurechnung bejaht habe, sei nicht gegeben. Denn der höchstrichterlichen Rechtsprechung folgend sei entscheidendes Kriterium der Geschäftszweck des Unternehmens. Nach dem Geschäftszweck - Veranstaltung von Konzerten - sei der Konzertveranstalter auf die Veranstaltungsimmobilie angewiesen. Im Streitfall sei dies anders. Die Herstellung, der Vertrieb und die Entwicklung von Kunststofferzeugnissen bedinge nicht das ständige Vorhalten von Messeflächen für Veranstaltungszwecke.
Die kurzfristige Überlassung von Messeflächen könne einer dauerhaften Anmietung von Gewerbeflächen nicht gleichgesetzt werden.
Der Einspruch blieb erfolglos. Nur wenn der Vertrag wesentliche mietfremde oder pachtfremde Elemente enthalte, die dazu führten, dass ein anderer Vertragstyp vorliege oder zu einer Einordnung als Vertrag eigener Art führen würde, wäre eine Zurechnung gemäß § 8 Nr. 1e GewStG ausgeschlossen. Diese Voraussetzungen lägen aber bei der Klägerin nicht vor.
Es sei auch davon auszugehen, dass die streitigen Flächen bei der Klägerin zum Anlagevermögen gehörten, wenn sie denn ihr Eigentum wären. Denn es handele sich um Wirtschaftsgüter, die zum Gebrauch im Betrieb bestimmt seien und nicht zum Verbrauch bzw. Verkauf. Der Zuordnung zum Anlagevermögen stehe auch nicht entgegen, dass die Klägerin die Flächen nur wenige Tage im Jahr für betriebliche Zwecke nutze.
Mit ihrer Klage wendet die Klägerin sich gegen diese Entscheidung. Eine Hinzurechnung der Mieten könne nur erfolgen, wenn es sich um einen Miet-/Pachtvertrag handele. Die Klägerin habe aber mit den Veranstaltern Verträge über die Teilnahme an einer Messe geschlossen. Insoweit handele es sich jeweils um einen Vertrag besonderer Art, der ein ganzes Leistungsbündel enthalte. So umfasse dies die Besucherwerbung, die Bewachung, die Reinigung. Auch stelle er die Infrastruktur zur Verfügung und technische Leistungen, wie Strom, Wasser usw. Für den Aussteller seien insbesondere die Rahmenbedingungen wichtig und auch dem Messebetreiber komme es nicht alleine auf die Vermietung der Flächen an. Der BFH sei in der Entscheidung vom 25. Oktober 2016 aufgrund revisionsrechtlicher Regelungen an die Feststellungen des FG München gebunden gewesen, dass in dem entschiedenen Fall bei der Durchführungsgesellschaft Mietverträge vorgelegen hätten. Er habe eine solche Auslegung lediglich für möglich gehalten.
Aber selbst, wenn im Streitfall von einem Mietvertrag ausgegangen werde, dürften die Messeflächen nicht als fiktives Anlagevermögen angesehen werden. Nur Gegenstände, die auf Dauer dazu bestimmt seien dem Betrieb zu dienen, gehörten gemäß § 247 Abs. 2 HGB zum Anlagevermögen. Hier liege jedoch nur eine kurzfristige Anmietung von Messeflächen vor. Eine solche Messefläche werde nicht dauerhaft im Betrieb vorgehalten. Dies wäre weder wirtschaftlich sinnvoll noch für die Klägerin theoretisch möglich. Darüber hinaus nutze der Kläger auch die Messeaufbauten regelmäßig nur für kurze Zeit und auch nur für die eine Messe. Dies spreche ebenfalls dafür, dass hier kein Anlagevermögen vorliege.
Der BFH-Rechtsprechung folgend, sei wesentliches Abgrenzungskriterium für die Frage, ob es sich um fiktives Anlagevermögen handele, welchen Geschäftszweck der Aussteller verfolge. Dies sei Anlass gewesen, dass der BFH bei der Durchführungsgesellschaft der BFH eine Hinzurechnung abgelehnt habe. Dem gegenüber sei Hauptzweck eines Konzertveranstalters die Konzerte durchzuführen. So sei auch der BFH in dem entsprechenden Urteil beim Konzertveranstalter von fiktivem Anlagevermögen ausgegangen und habe eine Hinzurechnung vorgenommen. Die Messeveranstaltung beim Kläger dienten lediglich der Produktwerbung, die weder für die Herstellung noch den Betrieb erforderlich seien. Eine Zurechnung zum fiktiven Anlagevermögen sei daher nicht gegeben.
Auch die Gesetzesbegründung zu der Hinzurechnungsvorschrift (BT-Drucksache 16/4841, S. 80) verdeutliche, dass solche Verträge nicht unter die Hinzurechnungsvorschrift zu fassen seien. Danach sollten für die Abgrenzung des Miet- und Pachtvertrages zu anderen Vertragstypen die bisherigen Grundsätze weitergelten. Liege kein reiner Miet- oder Pachtvertrag vor, sei die Hinzurechnung nur möglich, wenn die Vermietung oder Verpachtung eine von den übrigen Leistungen trennbare Hauptleistung sei. Entsprechend seien auch Verträge über eine kurzfristige Hotelnutzung oder kurzfristige Kfz-Mietverträge zu beurteilen.
Die Verwaltung gehe bei der umsatzsteuerrechtlichen Frage bei der Anmietung von Messeflächen auch von einem Vertrag eigener Art aus, Absch. 3a.4 Abs. 1 S. 2, 4.12.6 Abs. 2 Nr. 1 UStAE. Es sei nicht ersichtlich, warum dies im Gewerbesteuerrecht anders zu beurteilen sei.
Das auf die Vermietung entfallende Entgelt habe keinen Finanzierungscharakter, so dass eine Hinzurechnung auch unter dem Gesichtspunkt der Finanzierungsneutralität ausscheide.
Die Klägerin beantragt,
den Gewerbesteuermessbescheid für 2014 vom 5. Oktober 2016 in Form des Einspruchsbescheides vom 30. Juni 2017 dahingehend zu ändern, dass beim Gewerbeertrag Aufwendungen für Messeauftritte in Höhe von 25.164 € in Abzug gebracht werden, die durch den Beklagten beim Gewerbeertrag hinzugerechnet wurden und
den Gewerbesteuermessbescheid für 2015 vom 5. Oktober 2016 in Form des Einspruchsbescheides vom 30. Juni 2017 dahingehend zu ändern, dass beim Gewerbeertrag Aufwendungen für Messeauftritte in Höhe von 22.484 € in Abzug gebracht werden, die durch den Beklagten beim Gewerbeertrag hinzugerechnet wurden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist im Wesentlichen auf seine Ausführungen im Verwaltungsverfahren.
Ergänzend führt er aus, dass auch der BFH in seiner Entscheidung vom 25. Oktober 2016 I R 57/15 entschieden habe, dass Verträge mit Messeveranstaltern nach ihrem wesentlichen rechtlichen Gehalt als Mietverträge im Sinne der §§ 535 ff BGB anzusehen seien. Dies gelte zumindest für die Fälle, in denen das Entgelt nach der überlassenen Fläche bemessen werde. Die technischen und organisatorischen Nebenleistungen dienten dazu, den vertragsgemäßen Gebrauch der Flächen zu ermöglichen. In den von der Betriebsprüfung aufgegriffenen Fällen seien jeweils konkrete Messeflächen abgerechnet worden. Die damit in Zusammenhang stehenden Nebenleistungen würden das Schicksal der Hauptleistung teilen. Der Kläger habe bisher nicht vorgetragen, dass die vertraglichen Vereinbarungen wesentliche pachtfremde Elemente enthielten. Der BFH habe in seinem Urteil aus 2016 die Hinzurechnung lediglich abgelehnt, weil es sich bei der Klägerin um eine sog. Durchführungsgesellschaft und keinen Aussteller gehandelt habe.
Es sei auch nicht ersichtlich, warum die Klägerin diese Grundstücksteile nicht zum fiktiven Anlagevermögen rechne. Es handele sich schließlich um ein Grundstück, dass regelmäßig dem Anlagevermögen zugerechnet werde. Für die Beurteilung, ob es sich um fiktives Anlagevermögen handele, spiele auch die Beurteilung, ob es zivilrechtlich möglich und wirtschaftlich sinnvoll sei, eine solche Anschaffung zu tätigen, keine Rolle.
Entscheidungsgründe
I. Die Klage ist unbegründet.
Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).
Die streitigen Mieten sind in den beiden Streitjahren gemäß § 8 Nr. 1 e GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen.
1. Nach § 8 Nr. 1 e GewStG wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Viertel der Summe aus der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, hinzugerechnet, soweit die Summe den Betrag von 100 000 Euro übersteigt.
a. Bei den streitigen Aufwendungen (2014 25.164,40 € und 2015 22.484 €) handelt sich um Miet-/Pachtzinsen im Sinne des § 8 Nr. 1 e GewStG.
Gegenstand der Hinzurechnung sind Miet- und Pachtzinsen im Sinne des bürgerlichen Rechts (§§ 535 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB -). Der Nutzungsvertrag muss seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach ein Miet- oder Pachtverhältnis im Sinne des bürgerlichen Rechts sein (BFH - Urteile vom 31. Juli 1985 VIII R 261/81, BStBl II 1986, 304 und vom 10. Juli 1996 I R 132/94, BStBl II 1997, 226). Die Einordnung unter diese Vertragstypen ist dann ausgeschlossen, wenn der Vertrag wesentliche mietfremde oder pachtfremde Elemente enthält, die ihn einem anderen Vertragstyp zuordnen oder zu einer Einordnung als Vertrag eigener Art führen (vgl. BFH - Urteile vom 15. Juni 1983 I R 113/79, BStBl II 1984, 17 und vom 28. Juni 1978 I R 131/76, BStBl II 1979, 47). Ist ausländisches Recht auf den Vertrag anwendbar, ist für den Tatbestand des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG entscheidend, ob der Vertrag bei Anwendung deutschen Rechts als Miet- oder Pachtvertrag anzusehen wäre (BFH-Urteil vom 25. Oktober 2016 I R 57/15, BFH/NV 2017, 388 m.w.N - ebenfalls zu Mietzinsen für die Überlassung von Ausstellungsflächen in Messehallen ergangen).
Die den streitigen Zahlungen zu Grunde liegenden Vereinbarungen sind dahingehend zu würdigen, dass es sich nach dem wesentlichen Gehalt der Verträge um Mietverträge im Sinne des bürgerlichen Rechts (§ 535 Abs. 1 BGB) handelt.
Die vertraglichen Hauptpflichten beinhalten insbesondere die der Größe nach bestimmten Messeflächen für die Dauer der Messe in dem vertraglich vereinbarten Zustand zum Gebrauch zu überlassen. Der Preis bestimmte sich in allen streitigen Fällen nach der Größe dieser überlassenen Flächen. Im Vordergrund der Verträge stand damit entgegen der Auffassung der Klägerin nicht die Zulassung zur Teilnahme der Messe als solche, sondern die Überlassung einer bestimmten Stand- bzw. Ausstellungsfläche zur Präsentation von Produkten und/oder Dienstleistungen der Aussteller im Rahmen der Messeveranstaltung.
Die ergänzenden (z.B. technischen) Nebenleistungen sind weder als wesentliche noch als mietfremde Elemente anzusehen; darüber hinaus sind Zusatzleistungen gegen zusätzliches Entgelt als (auch rechtlich) trennbare Leistungskomponenten zu würdigen (so auch FG München vom 8. Juni 2015 7 K 3250/12, bestätigt durch Urteil des BFH vom 25. Oktober 2016 I R 57/15, BFH/NV 2017, 388).
Aus den vorliegenden Verträgen und Rechnungen ergibt sich, dass die jeweiligen Veranstalter überwiegend die Zusatzleistungen gesondert in Rechnung gestellt haben. Entsprechend ist der Beklagte zutreffend davon ausgegangen, dass es sich insoweit um trennbare Leistungskomponenten handelt, die auch gesondert zu würdigen sind. Eine Hinzurechnung erfolgte lediglich für die auf die Vermietung entfallenden Anteil. Im Übrigen sind die im Mietpreis enthaltenen zusätzlichen Leistungen weder als wesentlich noch als mietfremde Elemente anzusehen.
Für die einzelnen Messen gilt daher Folgendes:
(1) Bei den vom Beklagten berücksichtigten und nach Quadratmetern bemessenen Kosten von 5.580 USD (umgerechnet 4.083 €) für die Messe M.1 2014 handelt es sich um Mietaufwendungen.
Für diese Messe hatte die Klägerin ein separat ausgewiesenes Entgelt für die Standfläche zu zahlen.
Die Klägerin hatte eine Standfläche von 9 qm x 620 USD/qm (=5.580 USD) angemietet. In diesem Mietpreis war neben der Ausstellerfläche die Standgrundausstattung (Trennwände, Tisch, Stühle, Broschürenständer), die technisch-organisatorische Betreuung der Ausstellerin und die Bereitstellung einer Teeküche für die Ausstellerin enthalten. Diese zusätzlich vereinbarten Leistungen sind weder als wesentliche noch als mietfremde Elemente anzusehen.
Die Überlassung der Messeflächen ist vergleichbar mit der Überlassung von (Ferien-) Wohnungen. Auch (Ferien-)Wohnungen werden möbliert vermietet und enthalten einen Stromanschluss. Insbesondere bei (Ferien-)Wohnungen in einer größeren Wohnanlage, bzw. deren Vermietung über eine Organisation angeboten wird, ist eine gewisse Betreuung der Mieter durch den Anbieter gegeben, ohne dass der Charakter des Mietvertrages verloren geht. Die vom Messeanbieter ausgeführten Zusatzleistungen sind entsprechend zu beurteilen.
Messeaufbauten sind vergleichbar mit der Möblierung einer Wohnung. Auch die angebotenen Serviceleistungen gegenüber dem Aussteller können mit entsprechenden Serviceleistungen des Vermieters z.B. in einer Ferienwohnanlage verglichen werden. Diese Zusatzleistungen sind im Vergleich zu der Hauptleistung, der Überlassung der Standflächen, von untergeordneter Bedeutung. Sie ändern nichts an der Einordnung des Vertrages als Mietvertrag.
Somit handelt es sich bei diesen nach Quadratmetern bemessenen Kosten insgesamt um Mietaufwendungen.
Bei den separat abgerechneten Sonderleistungen, wie den Umlagekosten für Bewirtung und Strom, handelt es sich um trennbare Leistungskomponenten, die auch gesondert zu würdigen sind, so dass insoweit eine Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 e GewStG nicht in Betracht kommt.
(2) Bei den vom Beklagten berücksichtigten und nach Quadratmetern bemessenen Kosten von 24.432 AED - umgerechnet 5.130 € (2014) und 4.852 € (2015) - für die Messen M.2 2014 und M.8 2015 handelt es sich um Mietaufwendungen.
Für diese Messen hatte die Klägerin ein separat ausgewiesenes Entgelt für die Standfläche zu zahlen.
Der Vertrag beinhaltete diverse Ankreuzoptionen, mit denen die Klägerin die Möglichkeit hatte, über die Basisleistungen hinaus weitere Leistungen hinzuzubuchen, die dann auch entsprechend von der Klägerin hätten bezahlt werden müssen. Die Klägerin buchte die Überlassung von 12 qm Standflächen für 2.036 AED/qm, für die sie dann auch insgesamt 24.432 AED zahlte. Dem vorliegenden Vertrag folgend erhält die Klägerin bei Zahlung dieses Betrages keine weiteren Leistungen, die als wesentliche oder als mietfremde Elemente einzustufen sind.
Vielmehr zahlte die Klägerin zusätzlich für die Registrierung weitere 2.200 AED und für die Bereitstellung der Messeaufbauten weitere 3.600 AED. Bei diesen separat abgerechneten Sonderleistungen handelt es sich um trennbare Leistungskomponenten, die auch gesondert zu würdigen sind, so dass insoweit eine Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 e GewStG nicht in Betracht kommt.
(3) Bei den vom Beklagten berücksichtigten und nach Quadratmetern bemessenen Kosten von 1.920 € (2014) zzgl. der weiteren nach den Quadratmetern bemessenen Vorauszahlung von 180 € und 7.000 € (2015) für die Messen M.4 und M. 10 handelt es sich um Mietaufwendungen.
Für diese Messen hatte die Klägerin in beiden Streitjahren jeweils ein separat ausgewiesenes Entgelt für die Standflächen zu zahlen, 2014 waren es 12 qm x 160 €/qm = 1.920 € zzgl. der Vorauszahlung 12qm x 15 €/qm = 180 € und 2015 waren es 40 qm x 175 €/qm = 7.000 €.
Der Vertrag ließ einige Ankreuzoptionen offen, bei denen die Klägerin die Möglichkeit hatte, über die Basisleistungen hinaus weitere Leistungen hinzuzubuchen. Diese weiteren Leistungen hätten dann auch von der Klägerin entsprechend bezahlt werden müssen.
Die Klägerin buchte die Überlassung von 12 qm Standflächen in 2014 und 40 qm Standfläche in 2015. Dem vorliegenden Vertrag folgend erhält die Klägerin bei Zahlung des Betrages für die Standflächen keine weiteren Leistungen, die als wesentliche oder als mietfremde Elemente einzustufen sind.
Vielmehr zahlte die Klägerin zusätzlich in beiden Jahren jeweils 250 € für ein gesondertes Marketingservice-Paket. Bei diesen separat abgerechneten Sonderleistungen handelt es sich um trennbare Leistungskomponenten, die auch gesondert zu würdigen sind, so dass insoweit eine Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 e GewStG nicht in Betracht kommt.
(4) Bei den vom Beklagten berücksichtigten und nach Quadratmetern bemessenen Kosten von 5.000 € für die Messe M.12 handelt es sich um Mietaufwendungen.
Für diese Messe hatte die Klägerin ein separat ausgewiesenes Entgelt für die Standfläche zu zahlen, 9 qm x 620 USD/qm (=5.580 USD).
In diesem Mietpreis war neben der Ausstellerfläche der Standbau enthalten. Diese zusätzlich vereinbarte Leistung ist weder als wesentliches noch als mietfremdes Element anzusehen. Sie ist im Vergleich zur Überlassung der Ausstellerfläche von untergeordneter Bedeutung, so dass der Charakter des Mietvertrages dadurch nicht verloren geht. Die Überlassung der Messeflächen ist, wie bereits oben ausgeführt, vergleichbar mit der Überlassung von (Ferien-) Wohnungen. Der Standbau ist vergleichbar mit der Überlassung einer möblierten Wohnung. Entsprechend geht auch der Charakter eines Mietvertrages durch die Möblierung bzw. den Standbau nicht verloren. Damit handelt es sich bei diesen nach Quadratmetern bemessenen Kosten insgesamt um Mietaufwendungen.
Bei den separat abgerechneten Sonderleistungen, den Registrierungskosten in Höhe von 800 €, handelt es sich um trennbare Leistungskomponenten, die auch gesondert zu würdigen sind, so dass insoweit eine Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 e GewStG nicht in Betracht kommt.
(5) Bei den vom Beklagten berücksichtigten und nach Quadratmetern bemessenen Kosten von jährlich 1.134 € für die Messen M.3 und M.9 handelt es sich um Mietaufwendungen.
Für diese Messen hatte die Klägerin in beiden Streitjahren jeweils ein separat ausgewiesenes Entgelt für die Standflächen zu zahlen, 5 qm x 220 €/qm = 1.100 € und weitere 34 € für einen Quadratmeter Außenfläche, insgesamt also 1.134 €.
In diesem Mietpreis war neben der Ausstellerfläche die Eintragung in das Ausstellerverzeichnis enthalten. Diese zusätzlich vereinbarte Leistung ist weder als wesentliches noch als mietfremdes Elemente anzusehen. Sie ist im Vergleich zur Überlassung der Ausstellerfläche von untergeordneter Bedeutung, so dass der Charakter des Mietvertrages dadurch nicht verloren geht. Damit handelt es sich bei diesen nach Quadratmetern bemessenen Kosten insgesamt um Mietaufwendungen.
Bei den separat abgerechneten Sonderleistungen, wie den Bewirtungsaufwendungen für das Aalessen bzw. den Grünkohlabend, handelt es sich um trennbare Leistungskomponenten, die auch gesondert zu würdigen sind, so dass insoweit eine Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 e GewStG nicht in Betracht kommt.
(6) Bei den vom Beklagten berücksichtigten und nach Quadratmetern bemessenen Kosten für die übrigen Messen handelt es sich ebenfalls um Mietaufwendungen. Dies sind die folgenden Aufwendungen:
| 2014 | ||
|---|---|---|
| Messe M.5 | 49 qm | 8.281,00 |
| Messe M. 6 | 8 qm | 775,00 |
| 2015 | ||
| M.11 | 28 qm | 4.498,00 |
Nachdem die Klägerin für die verbleibenden Messen keine Verträge mehr vorlegen konnte, die Messeausrichter in den vorliegenden Rechnungen jedoch wie bereits in den zuvor genannten Fällen das Entgelt anhand der überlassenen Flächen berechnen und zusätzlich weitere Leistungen in Rechnung stellen, ist das Gericht zu der Überzeugung gekommen, dass auch hier zumindest in dem vom Beklagten berücksichtigten Umfang Mietaufwendungen vorliegen.
Bei den separat abgerechneten Sonderleistungen handelt es sich um trennbare Leistungskomponenten, die auch gesondert zu würdigen sind, so dass insoweit eine Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 e GewStG nicht in Betracht kommt.
Die Messe M.5 berechnet in 2014 für 49 qm a 169 €/qm insgesamt 8.281 €, die der Beklagte zutreffend als Mietaufwand berücksichtigte. Trennbare Sonderleistungen waren ein Beitrag (29,40 €), Anmeldegebühr (280,00 €), Entsorgungspauschale (73,50 €), obligatorischer Kommunikationsbeitrag (110,00 €) und Serviceleistungen (686,00 €), die auch der Beklagte zutreffend nicht berücksichtigte.
Die Messe M.6 berechnete der Klägerin 8 Quadratmeter Stellfläche für 775,20 €, die der Beklagte zutreffend als Mietaufwand berücksichtigte. Die weiteren Versicherungsleistungen, die der Klägerin gesondert in Rechnung gestellt wurden, insgesamt 65 €, sind trennbare Sonderleistungen, die auch der Beklagte zutreffend nicht als Mietaufwand berücksichtigte.
Die Messe M.7 berechnete 2014 für eine Standfläche von 6 qm 3.661,40 €, die der Beklagte zutreffend als Mietaufwand berücksichtigte. Die Klägerin erhielt ausweislich der Rechnung neben der Ausstellerfläche hierfür auch den Standbau. Diese Zusatzleistung ist weder als wesentliches noch als mietfremdes Element anzusehen. Sie ist im Vergleich zur Überlassung der Ausstellerfläche von untergeordneter Bedeutung, so dass der Charakter des Mietvertrages dadurch nicht verloren geht. Insoweit wird auf die obigen Ausführungen verwiesen. Die weiteren Zusatzleistungen, der AUMA-Beitrag in Höhe von 3,60 € so wie die Medienpauschale von 335,00 € sind trennbare Sonderleistungen, die auch der Beklagte zutreffend nicht als Mietaufwand berücksichtigte.
Die M.11 berechnete der Klägerin eine Standmiete von 4.498 € für 28 qm, die der Beklagte zutreffend als Mietaufwand berücksichtigte. Als weitere Leistung stellte die M.11 der Klägerin die Besucherpauschale von 571,20 € gesondert in Rechnung, die der Beklagte zutreffend als trennbare Sonderleistung angesehen hat und die den Mietaufwand nicht erhöht.
b. Das Eigentum des Mieters oder Pächters, hier also der Klägerin, an diesen Flächen wird gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG fingiert. Diese Vorschrift begründet eine voraussetzungslose Fiktion der Eigentümerstellung. Dies ergibt sich aus dem Sinn und Zweck, der Systematik und der Entstehungsgeschichte dieser Vorschrift (vgl. Urteil des BFH vom 8. Dezember 2016 IV R 24/11 BFH/NV 2017, 985 [BFH 08.12.2016 - IV R 24/11] m.w.N. - Mietaufwendungen bei Konzertveranstaltungen):
aa. Der Gesetzgeber hat sich im Rahmen des UntStRefG 2008 für eine Ausweitung der Hinzurechnungen auf alle Fremdkapitalzinsen und deren Substitute entschieden (BTDrucks 16/4841, S. 31). Diese Hinzurechnung bezweckt, den für die Besteuerung maßgebenden Gewerbeertrag unabhängig von der Art und Weise der für die Kapitalausstattung des Betriebs zu entrichtenden Entgelte zu bestimmen (BTDrucks 16/4841, S. 78); es soll der sog. objektivierte Gewerbeertrag unabhängig von der Art der Unternehmensfinanzierung erfasst werden. Hinzugerechnet wird ein in den Entgelten enthaltener, vom Gesetzgeber pauschal ermittelter Finanzierungsanteil (BTDrucks 16/4841, S. 80).
Die hiermit bezweckte gewerbesteuerliche Gleichbehandlung von Eigen- und Fremdkapital knüpft an die vorgefundene Unternehmensfinanzierung durch den Steuerpflichtigen an. Das Gesetz verlangt keine Prüfung, ob die im jeweiligen Fall durch den Steuerpflichtigen gewählte Unternehmensfinanzierung auch anders hätte erfolgen können, oder ob eine Erwerbsalternative für den Fall des Fremd(sach)kapitals bestanden hätte oder ein Erwerb als Anlagegut vorstellbar gewesen wäre (vgl. Breinersdorfer, Der Betrieb --DB-- 2014, 1762, 1764; anderer Ansicht Kohlhaas, Finanz-Rundschau --FR-- 2011, 800, 804; derselbe, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2014, 296, 301; Ritzer, DStR 2013, 558, 563; Roser, Institut Finanzen und Steuern e.V. --IFSt--, Schrift Nr. 497/2014, S. 57 ff.; Sarrazin in Lenski/ Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1 Buchst. e Rz 17). Wollte man dies anders beurteilen, gelangte man zu einem kaum praktikablen Gesetzesvollzug, der zugleich mit erheblichen Rechtsunsicherheiten verbunden wäre. Denn für diesen Fall müssten --oftmals auf reinen Hypothesen beruhende-- betriebswirtschaftliche Vorfragen über die Möglichkeit und Zweckmäßigkeit von Immobilienerwerben und -veräußerungen durch den Steuerpflichtigen im Rahmen des Besteuerungsverfahrens von der Finanzbehörde geprüft werden (in diesem Sinne aber Mohr, Inkongruenzen bei der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung, 2016, S. 250 ff., 291 ff.).
bb. Daneben spricht die Gesetzessystematik für ein derartiges Verständnis. Die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Anlage- oder Umlaufvermögen setzt voraus, dass der Steuerpflichtige deren (wirtschaftlicher) Eigentümer ist. Die Frage nach der Eigentümerstellung ist daher der Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen notwendig vorgeschaltet. Diese Eigentümerstellung wird von § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG voraussetzungslos fingiert, um die Prüfkriterien für die notwendige Unterscheidung zwischen dem Vorliegen von Anlage- oder Umlaufvermögen auf den nur obligatorisch Nutzungsberechtigten übertragen zu können.
cc. Schließlich wird vorbezeichnetes Gesetzesverständnis durch die Entstehungsgeschichte des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG bestätigt. In dem Gesetzesentwurf zum UntStRefG 2008 wird ausgeführt, dass trotz der nunmehr erfolgenden Ausdehnung der Hinzurechnung auf Mieten und Pachten für unbewegliche Wirtschaftsgüter im Übrigen an der bisherigen Regelung festgehalten werde, nur für diejenigen gemieteten oder gepachteten Wirtschaftsgüter eine Hinzurechnung vorzunehmen, die --"unterstellt, der Mieter oder Pächter wäre Eigentümer"-- dem Anlagevermögen angehörten (vgl. BTDrucks 16/4841, S. 80). Danach ist nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber das Eingreifen der Fiktion an das Vorliegen bestimmter Voraussetzungen knüpfen wollte.
Der Tatbestand des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG kann daher nicht dahingehend einschränkend ausgelegt werden, seine Anwendung setze voraus, dass vergleichbare Eigentümerbetriebe bestünden oder eine Wahlmöglichkeit zwischen Miete/Pacht einerseits und Erwerb andererseits gegeben sei. Demnach kommt es auch nicht darauf an, ob neben dem Erwerb auch das Halten der Immobilie(n) und eine etwaige spätere Veräußerung sich noch als rentabel erweisen würden (vgl. Breinersdorfer, DB 2014, 1762, 1764; anderer Ansicht Kohlhaas, FR 2011, 800, 804; derselbe, DStR 2014, 296, 301; Ritzer, DStR 2013, 558, 563).
c. Die Messeflächen gehören zu dem fiktiven Anlagevermögen der Klägerin. Das Tatbestandsmerkmal des Anlagevermögens ist nach allgemeinen ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen zu bestimmen.
aa. Anlagevermögen sind demnach die Gegenstände, die dazu bestimmt sind, auf Dauer dem Betrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs --HGB--). Hierunter fallen die zum Gebrauch im Betrieb und nicht zum Verbrauch oder Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter (vgl. BFH-Urteil in BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289 [BFH 04.06.2014 - I R 70/12]). Die Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen orientiert sich maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts in dem Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss (wie z.B. der Art des Wirtschaftsguts, der Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, der Art des Betriebs, ggf. auch der Art der Bilanzierung). Ein Gegenstand, der etwa zum Verkauf bestimmt ist, gehört danach auch dann zum Umlaufvermögen, wenn er bei fehlender Verkaufsmöglichkeit übergangsweise vermietet oder in anderer Weise für den Betrieb genutzt wird. Demgegenüber gehört ein Gegenstand, der zur Vermietung bestimmt ist, zum Anlagevermögen, es sei denn, die Vermietung dient nur dem Zweck, den Gegenstand anschließend dem Mieter zu verkaufen (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 48/07, BStBl II 2010, 799).
Bei der Prüfung, ob nach diesen Grundsätzen fiktives Anlagevermögen gegeben ist, muss der Geschäftsgegenstand des Unternehmens berücksichtigt werden. Diese Prüfung muss sich so weit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen orientieren (BFH-Urteil vom 25. Oktober 2016 I R 57/15, BFHE 255, 280, Rz 21, m.w.N.). Es ist zu fragen, ob der Geschäftszweck das dauerhafte Vorhandensein solcher Wirtschaftsgüter voraussetzt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148 [BFH 29.11.1972 - I R 178/70]).
Ein Gegenstand kann auch dann fiktives Anlagevermögen sein, wenn er nur kurzfristig gemietet oder gepachtet wird; dies gilt selbst dann, wenn sich das Miet- oder Pachtverhältnis lediglich auf Tage oder Stunden erstreckt (vgl. BFH-Urteil vom 8. Dezember 2016 IV R 24/11 BFH/NV 2017, 985 [BFH 08.12.2016 - IV R 24/11] m.w.N.).
Nach § 8 Nr. 7 GewStG a.F. ist für die Zuordnung beweglicher Wirtschaftsgüter zum fiktiven Anlagevermögen nicht die Dauer der tatsächlichen Benutzung, sondern der Umstand maßgeblich, ob der Steuerpflichtige die Wirtschaftsgüter ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb hätte vorhalten müssen. Dies gilt auch für unbewegliche Wirtschaftsgüter. Es ist nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber mit der Neuregelung der Hinzurechnung durch das UntStRefG 2008 von diesen Grundsätzen abrücken wollte (Urteil des BFH vom 8. Dezember 2016 IV R 24/11, BFH/NV 2017, 985).
bb. Von fiktivem Anlagevermögen ist allerdings nicht auszugehen, wenn der Steuerpflichtige die angemieteten oder gepachteten unbeweglichen Wirtschaftsgüter nicht ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb hätte vorhalten müssen. Einen derartigen Sonderfall hat der BFH bei einer Durchführungsgesellschaft bejaht, die nur aufgrund auftragsbezogener Weisungen eines Auftraggebers bestimmte (Messe-)Flächen angemietet hatte. Angesichts der Zufälligkeit der Auswahlentscheidung des Auftraggebers konnte in diesem Fall nicht mehr davon ausgegangen werden, dass die Durchführungsgesellschaft entsprechende Flächen ständig in ihrem Betrieb vorgehalten hätte (Urteil des BFH vom 8. Dezember 2016 IV R 24/11, BFH/NV 2017, 985).
cc. Geschäftsgegenstand der Klägerin ist nicht nur die Produktion, sondern auch die Vermarktung von (...). Diese Vermarktung erfolgt insbesondere auch über eine entsprechende Präsenz auf Messen. Hierfür ist es erforderlich, dass die Klägerin immer wieder auf den verschiedenen Messen ihre Produkte anbietet. Sie benötigt also immer wieder entsprechende Messestände. Als fiktive Eigentümerin dieser Flächen wären diese dazu bestimmt, dem Betrieb dauerhaft zu dienen, wenn auch möglicherweise immer nur eine kurze Zeit im Jahr. Entsprechend sind diese Flächen auch dem (fiktiven) Anlagevermögen zuzurechnen.
2. Die Beträge sind auch der Höhe nach zutreffend erfasst. Der Beklagte hat lediglich die streitigen Mietaufwendungen, die, wie bereits ausgeführt, alle anhand der Größe der überlassenen Ausstellerfläche bemessen wurden, als hinzurechenbare Mietaufwendungen berücksichtigt.
3. Die Änderung der streitigen Gewerbesteuermessbetragsbescheide erfolgte nach Abschluss der Betriebsprüfung zutreffend gemäß § 164 Abs. 2 AO, da beide Bescheide zuvor unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangen waren.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.