Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Der Beklagte hat die den Klägern in den Streitjahren erstatteten Kirchensteuern zu Unrecht als Erstattungsüberhang i.S.d. § 10 Abs. 4b EStG behandelt und jeweils dem Gesamtbetrag der Einkünfte zugerechnet.

Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG sind die gezahlten Kirchensteuern als Sonderausgaben abzugsfähig. Bei jährlich wiederkehrenden Sonderausgaben, wie z.B. Kirchensteuern, mindern im Jahr der Zahlung erfolgte Erstattungen den steuerlich berücksichtigungsfähigen Betrag. Dies ergibt sich nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH), der sich der erkennende Senat anschließt, aus dem im Einleitungssatz des § 10 Abs. 1 EStG verwendeten Begriff "Aufwendungen". Es dürfen nur solche Ausgaben als Sonderausgaben berücksichtigt werden, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist (vgl. BFH-Urteil vom 2. September 2008, X R 46/07, BStBl II 2009, 229).

Aus Gründen der Praktikabilität und Rechtskontinuität waren nach der bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2011 geltenden Rechtslage erstattete Sonderausgaben vorrangig mit gleichartigen Sonderausgaben im Jahr der Erstattung zu verrechnen. Die Verrechnung fand stets statt und war nicht davon abhängig, wie sich der Sonderausgabenabzug im Zahlungsjahr steuerlich ausgewirkt hatte. War im Jahr der Erstattung der Kirchensteuer jedoch keine Kirchensteuer angefallen oder überstieg die erstattete Kirchensteuer die gezahlte Kirchensteuer (sog. Erstattungsüberhang), fehlte es auch insoweit an einer endgültigen wirtschaftlichen Belastung des Steuerpflichtigen mit der zuvor von ihm gezahlten Kirchensteuer. Der Sonderausgabenabzug war dann im Zahlungsjahr über § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu korrigieren. Andernfalls würden nicht mehr zu rechtfertigende Steuervorteile eintreten (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 7. Juli 2004, XI R 10/04, BStBl II 2004, 1058; vom 19. Januar 2010, X B 32/09, BFH/NV 2010, 1250 [BFH 17.12.2009 - X B 115/09]; vom 5. März 2013, X B 179/11, BFH/NV 2013, 926 und 3. August 2016, X R 35/15, BFH/NV 2016, 1704).

Mit Einfügung des § 10 Abs. 4b EStG durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1. November 2011 wurde die Behandlung von erstatteten Sonderausgaben mit Wirkung ab dem 1. Januar 2012 erstmals gesetzlich geregelt. Zweck der Neuregelung ist, die Wiederaufrollung der Steuerfestsetzungen der Vorjahre zu vermeiden, so dass der Steuerpflichtige keine Änderungen für zurückliegende Veranlagungszeiträume mehr nachvollziehen muss (vgl. BT-Drucks 17/5125 vom 21. März 2011, S. 21, 37). Die gesetzliche Regelung geht erkennbar von der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Verrechnung der Erstattungen und Zahlungen von gleichartigen Sonderausgaben im Zahlungsveranlagungszeitraum aus (so BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 1704 [BFH 03.08.2016 - X R 35/15]) und differenziert zwischen Erstattungen von Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Nr. 3a EStG (Vorsorgeaufwendungen) und Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 (Beiträge zur Basiskrankenversicherung und Pflegepflichtversicherung) und Nr. 4 (Kirchensteuern) EStG.

Bei den Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3a EStG ermöglicht § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG die Verrechnung eines sich ergebenden Erstattungsüberhangs mit anderen -nicht gleichartigen - im Rahmen der jeweiligen Nummer anzusetzenden Aufwendungen. Ergibt sich auch danach noch ein Erstattungsüberhang, gelten insoweit die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze fort und es ist -wie bisher- die Einkommensteuerveranlagung des Veranlagungszeitraums der Zahlung nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern (BMF-Schreiben vom 19. August 2013, VI C 3-S 2221/12/10010:004, BStBl I 2013, 1087 Rz. 159). Hingegen sind die sich bei den Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG ergebenden Erstattungsüberhänge gemäß § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen. Begründet wird diese unterschiedliche Behandlung damit, dass die Aufwendungen, auf die sich die von § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG erfassten Erstattungsüberhänge beziehen, zuvor in vollem Umfang, und nicht nur wie die Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Nr. 3a EStG durch Höchstbeträge begrenzt, als Sonderausgaben abziehbar waren (Kulosa in Hermann/Heuer/Raupach EStG/KStG § 10 EStG Rz. 413; Fischer in Kirchhof EStG § 10 Rz. 6a; Cöster in Littmann/Bitz/Pust, EStG § 10 Rz. 448ff.). In den Gesetzesmaterialien wird hierzu ausgeführt, dass im Gegensatz zu den Vorsorgeaufwendungen bei einem Erstattungsüberhang von Kirchensteuern eine Hinzurechnung angezeigt sei, da sich die in der Vergangenheit gezahlten Kirchensteuern im Sonderausgabenabzug ausgewirkt haben (vgl. BT-Drucks 17/5125 vom 21. März 2011 S. 21, 37).

Nach diesen Grundsätzen und gesetzlichen Regelungen wären also die vom Beklagten jeweils aufgrund der Einkommensteuerveranlagungen der Kläger beruhenden Einkommensteuerfestsetzungen jedenfalls dann nicht zu beanstanden, wenn es sich bei der den Klägern in den Streitjahren erstatteten Kirchensteuer um solche handelte, die als Zuschlag zur Lohn- oder Einkommensteuer gezahlt worden ist. In diesem Fall wäre dem Beklagten auch in seiner Auffassung zuzustimmen, dass es beim Ansatz eines steuererhöhenden Erstattungsüberhangs nicht darauf ankommt, inwieweit sich die Zahlung der Kirchensteuer im Jahr der Zahlung steuermindernd ausgewirkt hat. Dies ergibt sich nach der ständigen Rechtsprechung aus dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung. Sich dadurch ergebende Progressionsvor- oder -nachteile sind hinzunehmen.

Nach Auffassung des erkennenden Senats muss jedoch für die als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer gezahlte Kirchensteuer, wie im Streitfall, etwas Anderes gelten.

Denn seit dem Veranlagungszeitraum 2009 unterscheidet das Gesetz beim Sonderausgabenabzug für gezahlte Kirchensteuer nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG zwischen der als Zuschlag zur Lohn- oder Einkommensteuer gezahlten Kirchensteuer und der als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer gezahlten Kirchensteuer. Während nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 1. Hs EStG die als Zuschlag zur Lohn- und Einkommensteuer gezahlte Kirchensteuer unbeschränkt als Sonderausgaben abziehbar ist, scheidet ein Sonderausgabenabzug für als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer gezahlte Kirchensteuer nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 2. Hs EStG von vornherein aus.

Grund für diese gesetzgeberischen Änderungen war die Einführung der sog. Abgeltungsteuer für die Einkünfte aus Kapitalvermögen zum 1. Januar 2009. So ergibt sich nach § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG für die Einkünfte aus Kapitalvermögen ein gesonderter Steuertarif, nämlich eine Einkommensteuer in Höhe von 25%. Nach § 32d Abs. 1 Satz 3 EStG ermäßigt sich diese Steuer um 25% der auf die Kapitalerträge entfallenden Kirchensteuer. Erhoben wird diese nach dem gesonderten Steuertarif zu versteuernde Einkommensteuer in Fällen von Ausschüttungen von Gewinnanteilen aus einer GmbH, wie im Streitfall, nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG durch den Abzug von Kapitalertragsteuer. Hierbei ermäßigt sich nach § 43a Abs. 1 Satz 2 EStG im Falle einer Kirchensteuerpflicht die Kapitalertragsteuer um 25% der auf die Kapitalerträge entfallenden Kirchensteuer.

Zwar ist dem Beklagten darin zuzustimmen, dass sich auch durch die Berücksichtigung der als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer gezahlten Kirchensteuer im Rahmen einer Ermäßigung der Kapitalertragsteuer eine einem unbeschränkten Sonderausgabenabzug vergleichbare Steuerminderung ergibt. Dies rechtfertigt aber nicht den Ansatz einer Erstattung einer solchen Kirchensteuer als Erstattungsüberhang nach § 10 Abs. 4b EStG.

Die gesetzgeberische Entscheidung, durch die Einführung der Abgeltungsteuer zum 1. Januar 2009 die Einkünfte aus Kapitalvermögen einer eigenständigen Besteuerung zu unterwerfen, ist nach dem Grundsatz der Folgerichtigkeit auch bei der Anwendung der Vorschrift des § 10 Abs. 4b EStG zu beachten. So hat der Gesetzgeber selbst durch die Änderung der Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG klargestellt, dass ab dem Veranlagungszeitraum 2009 zwischen der als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer gezahlten Kirchensteuer und der als Zuschlag zur Lohn- und Einkommensteuer gezahlten Kirchensteuer zu unterscheiden ist. In den Streitjahren hat sich dementsprechend die Zahlung der Kirchensteuer für die Kläger nicht nur nicht auf die veranlagte Einkommensteuer "ausgewirkt", sondern war von vornherein aus dem Anwendungsbereich für einen Sonderausgabenabzug ausgeschlossen.

Der erkennende Senat legt dementsprechend die in § 10 Abs. 4b EStG getroffene Regelung zum Erstattungsüberhang als gesetzgeberisches korrespondierendes Gegenstück (actus contrarius) zur Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG aus, so dass, so wie die als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer gezahlte Kirchensteuer vom Sonderausgabenabzug ausgeschlossen ist, die als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer erstattete Kirchensteuer vom Ansatz eines Erstattungsüberhangs auszunehmen ist.

Zwar ergibt sich dadurch zunächst ein ungerechtfertigter Vorteil der Kläger dadurch, dass sich die als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer gezahlte Kirchensteuer auf die Bemessungsgrundlage der Kapitalertragsteuer ermäßigend ausgewirkt hat. Dieser Vorteil ist aber nicht über den Ansatz eines Erstattungsüberhangs "abzuschöpfen". Hier muss es gegebenenfalls zu einer Änderung der Kapitalertragssteuerfestsetzung kommen. Im Streitfall kommt noch hinzu, dass der Kapitalertragssteuerabzug von vornherein unzutreffend (zu niedrig) war, da eine Kirchensteuerpflicht der Klägerin im Zeitpunkt des Steuerabzugs nicht (mehr) bestand.

Nach alledem war der Klage in vollem Umfang stattzugeben.

2. Die Entscheidung zur Ausrechnung der Steuer ergibt sich aus § 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).