Entscheidungsgründe

Die Klage ist teilweise begründet. Der Kläger kann einen Anteil der Geldauflage in Höhe von 3.000 € als nachträgliche Betriebsausgabe abziehen.

1. Gem. § 12 Nr. 4 EStG dürfen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden: In einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen, sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen. Geldauflagen nach § 153a Abs. 1 Nr. 2 StPO unterliegen grundsätzlich dem Abzugsverbot (BFH Urteil vom 22. Juli 2008 VI R 47/06, BStBl. II 2009, 151). Soweit es sich bei der vom LG S in dem Beschluss vom 3. August 2018 verhängten Zahlung um eine Auflage im Sinne von § 153a Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 StPO handelt, kommt eine steuermindernde Berücksichtigung nicht in Betracht.

2. Anders ist hingegen die Anordnung einer Vermögensabschöpfung nach § 73 Abs. 1 StGB zu beurteilen. Insoweit bestimmt § 4 Abs. 5 Nr. 8 Satz 4 EStG, dass das Abzugsverbot für Geldbußen nicht gilt, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind. Zweck dieser Vorschrift ist es, eine Übermaßbesteuerung zu verhindern, zu der es kommen könnte, wenn zunächst der Vermögensvorteil, den ein Steuerpflichtiger durch eine Straftat erlangt hat, vollständig abgeschöpft wird und anschließend der abgeschöpfte Vermögensvorteil im Rahmen der Besteuerung ohne Abzugsmöglichkeit in Ansatz gebracht wird. Bezogen auf den Streitfall ist ein Abzug der Geldzahlung an die Staatskasse deshalb nur insoweit möglich, als es sich einerseits bei der Zahlung um eine Vermögensabschöpfung handelt und weiterhin der Rechtsgrund für die Abschöpfung in einer Vermögensmehrung liegt, die tatsächlich beim Kläger der Besteuerung unterlegen hat.

3. Der Senat folgt dem Beklagten nicht in der Auffassung, dass im Streitfall ein steuermindernder Abzug der Zahlung an die Staatskasse schon deshalb ausgeschlossen sei, weil es sich in voller Höhe auch um eine Auflage nach § 153a Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 StPO - was der Beklagte aus der Formulierung, dass die Zahlung Auflage sei und "zugleich" der Abschöpfung rechtswidrig erlangter Vermögensvorteile diene, ableitet - handele und eine Aufteilung nach objektiven Maßstäben und Unterlagen nicht möglich sei. Denn eine Auflage nach § 153a Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 StPO und eine Vermögensabschöpfung gem. § 73 Abs. 1 StGB sind nach Voraussetzungen und Zweck unterschiedliche Rechtsinstitute. Soweit eine Zahlung an die Staatskasse verhängt wird, kann jeder einzelne Euro dieser Zahlung deshalb nur entweder Auflage oder Vermögensabschöpfung sein. Von daher muss die missverständliche und verunglückte Formulierung in dem Beschluss des LG vom 3. August 2018 dahingehend verstanden werden, dass sich der Zahlbetrag von 25.000 € teils aus einer Auflage gem. § 153a Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 StPO, teils aus einer Vermögensabschöpfung nach § 73 StGB zusammensetzt.

4. Der Senat teilt aber auch nicht die vom Kläger vertretene Auffassung, dass der festgesetzte Zahlungsbetrag ausschließlich oder doch nahezu ausschließlich eine Vermögensabschöpfung darstelle. Denn der Vorsitzende in seinem richterlichen Hinweis vom 30. Juli 2018 und die 6. Große Strafkammer des LG in ihrem Beschluss vom 3. August 2018 haben jeweils ausdrücklich im Zusammenhang mit der Einstellung des Strafverfahrens die Rechtsnorm des § 153a StPO zitiert. Hätte das Gericht ausschließlich oder nahezu ausschließlich rechtswidrig erlangtes Vermögen abschöpfen und keine Sanktion gegen den Kläger verhängen wollen, so hätte es nahegelegen, das Strafverfahren wie gegen den Angeklagten E nach § 153 StPO einzustellen und im Übrigen § 73 StGB als Rechtsgrundlage für die an die Staatskasse zu erbringende Zahlung in dem Einstellungsbeschluss zu benennen. Die 6. Große Strafkammer hat § 73 StGB in dem Beschluss vom 3. August 2018 hingegen an keiner Stelle erwähnt. Auch spricht das Gericht von "etwaig" erlangten rechtswidrigen Vermögensvorteilen. Wenn sich die Kammer aber nicht sicher war, ob der Kläger überhaupt aus den angeklagten Straftaten Vermögensvorteile erlangt hat, dann ist schwerlich vorstellbar, dass es bei der verhängten Zahlung im Schwerpunkt um eine Vermögensabschöpfung handelte.

5. Hat es das Strafgericht wie im Streitfall unterlassen, die einzelnen Komponenten, aus denen sich der Zahlungsbetrag zusammensetzt, im Einzelnen aufzugliedern, so hat das erkennende Gericht im Rahmen seiner eigenen Schätzungsbefugnis nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO im Schätzwege die Teilbeträge zu ermitteln, die als Auflage gem. § 153a Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 StPO nicht abzugsfähig sind und für die als Vermögensabschöpfung ein Ansatz als nachträgliche Betriebsausgabe zumindest im Prinzipiellen in Betracht kommt. Im Weiteren ist zu klären, inwieweit die Verhängung einer Vermögensabschöpfung im konkreten Fall einen Betriebsausgabenabzug ermöglicht.

6. Der Senat versteht im Rahmen seiner Schätzung den Einstellungsbeschluss vom 3. August 2018 dahin, dass die Zahlung zu gleichen Teilen auf die Auflage und die Vermögensabschöpfung entfällt, d.h. 12.500,- € sind Auflage, 12.500,- € sind Vermögensabschöpfung. Diese Schätzung erscheint im Hinblick auf die Höhe der Auflage auch nicht unrealistisch. Ausweislich der Anklageschrift vom 21. Januar 2016 war die Hinterziehung von mehr als 150.000,- € Steuern angeklagt. Dies war auch noch der Stand im Sommer 2018, als die 6. Strafkammer den Vorschlag für eine Beendigung des Strafverfahrens unterbreitete. Dabei hält es der erkennende Senat für nicht angängig, in den Vorschlag zur Beendigung des Verfahrens aus dem Sommer 2018 die Kenntnis um das weitere Schicksal der Steuerfestsetzung bezüglich der Zurechnung des Gaststättenbetriebs der Vereinsgaststätte einzubeziehen. Dass der 10. Senat des Nds. Finanzgerichts im Jahre 2020 - nach Anhörung des Klägers, der in diesem Verfahren beigeladenen ... sowie der Einvernahme eines Zeugen - der Klage überwiegend stattgeben würde, war für das LG im Jahre 2018 noch nicht absehbar. Auch hat der Vorsitzende Richter in seinem richterlichen Hinweis vom 30. Juli 2018 zwar Bedenken in Bezug auf die Anklage bezüglich der Steuerhinterziehung zugunsten des ... e.V. geäußert; derartige Zweifel wurden ebenfalls in Bezug auf die Zurechnung des Gaststättenbetriebes nicht offengelegt. Gleiches gilt im Übrigen für die Erhöhung der Umsätze aus dem Handel mit Telefonanlagen. Ausweislich der Anklageschrift vertrat die Staatsanwaltschaft insoweit die Rechtsauffassung, dass die Behauptung des Klägers, die fehlende Verbuchung eines Teiles der Betriebseinnahmen durch den Steuerberater nicht zur Kenntnis genommen zu haben, eine bloße Schutzbehauptung sei. Auch bezüglich dieses Punkte hatte sich das LG am 30. Juli 2018 nicht positioniert. Hätte das Strafgericht tatsächlich bereits im Jahre 2018 für sich eine Überzeugung dahingehend gebildet, dass die Anklagepunkte Handel mit Telefonanlagen und Zurechnung der Gaststätte bis Mitte 2009 mit großer Sicherheit nicht zu einer Verurteilung des Klägers führen würden, hätte es sich aufgedrängt, dass es der Staatsanwaltschaft seine Gründe umfassend dargelegt hätte, um die Chance zu erhöhen, dass diese ihre Zustimmung zur Einstellung des Verfahrens erteilt. Insofern muss das Fehlen einer dezidierten Auseinandersetzung mit den entsprechenden Tatvorwürfen - im Unterschied zu den auf den ... e.V. bezogenen Anklagepunkten - dahingehend gewürdigt werden, dass die gesamte angeklagte Steuerhinterziehung in die Bemessung der Höhe der Auflage eingeflossen ist. Da weiterhin der Kläger nicht selbst die tatsächlich erzielten bzw. im Falle des Vereinsheims überwiegend zu Unrecht zugerechneten Betriebseinnahmen den Finanzbehörden offenbart hat und anzunehmen ist, dass ohne die Betriebs- und Fahndungsprüfungen die Steuerbescheide für die Streitjahre niemals geändert worden wären, liegt auch nicht der klassische Fall der Steuerverkürzung auf Zeit vor (wie beispielsweise der Abgabe unzutreffender Umsatzsteuervoranmeldungen und Richtigstellung durch die Umsatzsteuerjahreserklärung), der eine deutliche Minderung des Strafmaßes im Rahmen der Strafzumessung rechtfertigt. Im Übrigen ist der Ableitung der möglichen Höhe der Auflage aus den Steuerfestsetzungen, soweit diese Bestand hatten und soweit sie nicht nach Ansicht des Klägers auf vorsatzlosen Falschangaben beruhten (wie in der von den Klägern in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Berechnung) entgegenzuhalten, dass auch Auflagen - wie Geldstrafen, die nach Tagessätzen bemessen werden - unter Berücksichtigung der Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Angeklagten ermittelt werden. Ein mathematisches Verhältnis besteht infolgedessen zwischen Hinterziehungsbetrag und verhängter Auflage nicht. Nimmt man also den zur Anklage gebrachten Betrag von 150.000,- € zum Ausgangspunkt und berücksichtigt die verschiedenen dem Fortgang des Strafverfahrens innwohnenden Unsicherheiten, so erscheint die vom Gericht geschätzte Höhe der Auflage mit 12.500,- € als angemessen und realistisch.

7. Hinsichtlich der geschätzten Höhe der Vermögensabschöpfung von 12.500,- € ist weiter zu fragen, für welchen Teil der Tatkomplexe er durch das LG verhängt worden sein kann. Gem. § 73 Abs. 1 StGB ordnet das Gericht die Einziehung an, soweit der Täter durch eine rechtswidrige Tat oder für sie "etwas" erlangt hat. In Bezug auf die Tatvorwürfe, die den ... e.V. betreffen, hat der Kläger selbst nichts erlangt, weil der entsprechende Vorteil dem Verein zugutekam. Darauf hat das LG in dem richterlichen Hinweis vom 30. Juli 2018 ausdrücklich hingewiesen. Insoweit kann für diesen Tatkomplex beim Kläger nichts abgeschöpft werden, weil er nichts erlangt hat. Soweit der Beklagte die Gewinne aus dem Telefonhandel erhöht hat, kommt ebenfalls keine Vermögensabschöpfung in Betracht. Denn der Beklagte hat insoweit bereits im Jahre 2014 den Klägern geänderte Steuerbescheide erteilt. Die Kläger haben die diesbezüglichen Feststellungen der Außenprüfung akzeptiert und die sich ergebenden Steuernachzahlungen (einschließlich Nachzahlungszinsen) geleistet. Damit war der Beklagte bereits im Jahre 2014 so gestellt, als wären die Steuern von Anfang an zutreffend entrichtet worden; aus der Sichtweise des Jahres 2018 hatte der Kläger nicht mehr im Sinne von § 73 Abs. 1 StGB "etwas erlangt". Der BGH hat mit Beschluss vom 25. März 2021 1 StR 28/21, wistra 2021, 395 klargestellt, dass eine offene Steuerforderung notwendige, wenn auch nicht hinreichende Bedingung für eine Vermögensabschöpfung im Hinblick auf eine tatvollendete Steuerhinterziehung ist. Auch wenn diese Entscheidung, die einen Fall zum Gegenstand hatte, in dem der BGH trotz offener Steuerforderung die Voraussetzungen für eine Vermögensabschöpfung verneinte (Steuerfestsetzung nach § 14c UStG), im Jahre 2018 dem LG noch nicht bekannt sein konnte, musste sich das Gericht für den "Grundfall", in dem die Finanzbehörde die Steuern festsetzt und erhebt, bevor im Strafverfahren Entscheidungen getroffen werden, durchaus die Frage stellen, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine Vermögensabschöpfung gegeben waren. Insofern geht das erkennende Gericht nicht davon aus, dass das LG insoweit eine evident unrichtige Entscheidung getroffen hätte. Soweit schließlich der Beklagte dem Kläger den Gaststättenbetrieb im Vereinsheim bezüglich der Veranlagungszeiträume 2006-2010 zurechnete, bestanden im Zeitpunkt der Einstellung des Strafverfahrens im Jahre 2018 offene Steuerforderungen, weil die entsprechenden Steuern nicht gezahlt, sondern ausgesetzt waren. Insofern konnte die 6. Große Strafkammer in diesem Punkt eine Vermögensabschöpfung anordnen. Allerdings muss hier berücksichtigt werden, dass das Klageverfahren 10 K 105/16 des Klägers überwiegend Erfolg hatte und die Steuerfestsetzungen gegenüber den Klägern für den Zeitraum 2006 bis einschließlich 1. Halbjahr 2009 in diesem Punkt im Jahre 2020 aufgehoben worden sind. Werden aber keine Steuern auf die vermeintlich vom Kläger erzielten Gewinne mit dem Vereinsheim gezahlt, so liegt auch keine Doppelbelastung mit Steuern und Vermögensabschöpfung vor. Die Konfliktlage, die § 4 Abs. 5 Nr. 8 Satz 3 EStG auflösen will, ist nicht gegeben. Deshalb kann insoweit, auch wenn das LG eine Vermögensabschöpfung angeordnet hat, diese dennoch nicht steuermindernd berücksichtigt werden. Damit verbleibt für eine steuermindernde Berücksichtigung allein die Vermögensabschöpfung, die auf den Steuerfestsetzungen für das Vermietungsobjekt H sowie für die Gaststätte für das 2. Halbjahr 2009 und für 2010 beruht.

8. Von den von der Anklage umfassten (angeblichen) einkommensteuerlichen Gewinnen der Vereinsgaststätte sowie den Überschüssen des Vermietungsobjekts H in Höhe von insgesamt rund 194.000,- €, die der Kläger im Zeitraum 2006-2010 erzielt hat, haben am Ende lediglich rund 50.000,- € Bestand gehabt, was einem Anteil von rund 25% entsprechen würde. Da der gewerbesteuerliche Klageerfolg deutlich höher liegt (Verhältnis rund 176.000,- € Bemessungsgrundlage laut Anklageschrift zu 33.000,- € nach Abschluss des Klageverfahrens; verbleibender Anteil der Steuern ca. 19%), schätzt der Senat im Wege der Mittelwertbildung den steuerlich abzugsfähigen Anteil an der Vermögensabschöpfung von insgesamt 12.500,- € mit einem Betrag von 3.000,- €.

9. Die Ausrechnung der festzusetzenden Steuer wird nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen, weil sie einen nicht unerheblichen Aufwand erfordert.

10. Der erkennende Senat sieht keinen Grund für die Zulassung der Revision. Im Streitfall ist der vom Kläger an die Staatskasse zu zahlende Betrag im Wege einer Schätzung aufzuteilen.

11. Die für die Aufteilung maßgebenden Umstände ergeben sich aus den Besonderheiten des konkreten Sachverhaltes. Von daher hat der Fall keine über ihn hinausreichende, grundsätzliche Bedeutung, die zu einer Zulassung der Revision führen würde.

12. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.

13. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.