Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide sind rechtmäßig und verletzten den Kläger nicht in seinen Rechten.

1. Erste Tätigkeitsstätte des Klägers war in der Zeit ab dem 1. September 2016 das Finanzamt B. Die Aufwendungen für die Fahrten zum Finanzamt B werden dementsprechend durch die Kilometerpauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG abgedeckt.

a) Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG zählen zu den Werbungskosten auch die Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte. Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 €/km anzusetzen. Der Abzug von Werbungskosten wird dementsprechend sowohl der Höhe als auch der Strecke nach begrenzt. Sofern es sich um Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte handelt scheidet ein höherer Abzug von Reise-/Fahrtkosten aus (Schmidt/Krüger, EStG, 41. Aufl., § 9 Rn. 290).

b) "Erste Tätigkeitsstätte" ist nach der Legaldefinition in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 AktG) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Der Begriff der "ersten Tätigkeitsstätte" hat mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2014 den bisherigen Begriff der "regelmäßigen Arbeitsstätte" ersetzt (vgl. Art. 1 Nr. 4 und Art. 6 des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013, BGBl I 2013, 285). Von Bedeutung ist nunmehr, ob eine "ortsfeste betriebliche Einrichtung" vorliegt, ob der Arbeitnehmer dieser Einrichtung "zugeordnet" ist und ob die Zuordnung "dauerhaft" ist.

Nach der gesetzlichen Konzeption - und der die Neuordnung des steuerlichen Reisekostenrechts prägenden Grundentscheidung - wird die erste Tätigkeitsstätte vorrangig anhand der arbeits(vertrag)- oder dienstrechtlichen Zuordnung des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber bestimmt, hilfsweise mittels quantitativer Kriterien (vgl. BT-Drs. 17/10774, S. 15; BFH, Urteil vom 30. September 2020 - VI R 10/19, BStBl II 2021, 306; ebenso BMF-Schreiben vom 24. Oktober 2014, IV C 5 S 2353/14/10002, BStBl I 2014, 1412; Schmidt/Krüger, EStG, 41. Aufl., § 9 Rn. 303).

c) Arbeitgeber des Klägers ist im vorliegenden Fall das Land Niedersachsen als dessen Dienstherr i.S. von § 2 Niedersächsisches Beamtengesetz (NBG) mit dem Niedersächsischen Finanzministerium als oberster Dienstbehörde des Dienstherrn i.S. des § 3 Abs. 1 NBG.

d) Sowohl das Finanzamt B als auch das Finanzamt für Großbetriebsprüfung A sind "ortsfeste betriebliche Einrichtungen" nach § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG. Hierunter versteht man räumlich zusammengefasste Sachmittel, die der Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten dienen und mit dem Erdboden verbunden oder dazu bestimmt sind, überwiegend standortgebunden genutzt zu werden (BFH, Urteil vom 10. April 2019 - VI R 17/17, BFH/NV 2019, 904 [BFH 03.04.2019 - VI R 46/17]). Eine (großräumige) erste Tätigkeitsstätte liegt auch vor, wenn eine Vielzahl solcher Mittel, die für sich betrachtet selbständige betriebliche Einrichtungen darstellen können (z.B. Werkstätten und Werkshallen, Bürogebäude und -etagen sowie Verkaufs- und andere Wirtschaftsbauten), räumlich abgrenzbar in einem organisatorischen, technischen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten stehen. Demgemäß kommt als eine solche erste Tätigkeitsstätte auch ein großflächiges und entsprechend infrastrukturell erschlossenes Gebiet (z.B. Werksanlage, Betriebsgelände, Bahnhof oder Flughafen) in Betracht (vgl. BFH, Urteil vom 10. April 2019 - VI R 17/17, a.a.O. Rn. 16: fliegendes Personal; Urteil vom 11. April 2019 - VI R 36/16, BFHE 264, 240, BStBl II 2019, 543: Gesamthafenarbeiter; Urteil vom 11. April 2019 - VI R 40/16, BFHE 264, 248, BStBl II 2019, 546: Flugzeugführerin; Urteil vom 11. April 2019 - VI R 12/17, BFHE 264, 265, BStBl II 2019, 551: Luftsicherheitskontrollkraft; Urteil vom 1. Oktober 2020 - VI R 36/18, BFH/NV 2021, 309: Werksbahn-Lokomotivführer).

e) Für den Streitzeitraum, d.h. ab dem 1. September 2016 bis zum 31. Dezember 2017, war erste Tätigkeitsstätte des Klägers das Finanzamt B.

aa) Die "Zuordnung" zu einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung wird gemäß § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt. Einer gesonderten Zuordnung für einkommensteuerliche Zwecke bedarf es nicht (BFH, Urteil vom 11. April 2019 - VI R 40/16, BFHE 264, 248, BStBl II 2019, 546; Urteil vom 30. September 2020 - VI R 10/19, BFHE 270, 465, BStBl II 2021, 306).

bb) Zu arbeitsrechtlichen Weisungen und Verfügungen zählen alle schriftlichen, aber auch mündlichen Absprachen oder Weisungen (BT-Drs. 17/10774, S. 15). Die Zuordnung kann also insbesondere im Arbeitsvertrag oder durch Ausübung des Direktionsrechts kraft der Organisationsgewalt des Arbeitgebers vorgenommen werden. Die Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte muss dabei nicht ausdrücklich erfolgen. Sie setzt auch nicht voraus, dass sich der Arbeitgeber der steuerrechtlichen Folgen dieser Entscheidung bewusst ist. Wird der Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber einer betrieblichen Einrichtung zugeordnet, weil er dort seine Arbeitsleistung erbringen soll, ist diese Zuordnung aufgrund der steuerrechtlichen Anknüpfung an das Dienst- oder Arbeitsrecht auch steuerrechtlich maßgebend. Entscheidend ist, ob der Arbeitnehmer aus der Sicht ex ante nach den arbeitsrechtlichen Festlegungen an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten tätig werden sollte (BFH, Urteil vom 4. April 2019 - VI R 27/17, BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536; Urteil vom 10. April 2019 - VI R 6/17, BFHE 264, 258, BStBl II 2019, 539; Urteil vom 11. April 2019 - VI R 36/16, BFHE 264, 240, BStBl II 2019, 543;Urteil vom 11. April 2019 - VI R 40/16, BFHE 264, 248, BStBl II 2019, 546; Urteil vom 11. April 2019 - VI R 12/17, BFHE 264, 265, BStBl II 2019, 551).

cc) Die arbeitsrechtliche Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers ist im Wege einer umfassenden Würdigung aller Umstände des Einzelfalls festzustellen. Dabei entspricht es regelmäßig der Lebenswirklichkeit, dass der Arbeitnehmer der betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers zugeordnet ist, in der er tatsächlich tätig ist oder werden soll. Die Zuordnungsentscheidung muss für ihre steuerliche Wirksamkeit nicht dokumentiert werden (Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 13. Juli 2021 - 13 K 63/20, EFG 2022, 45; a.A. BMF-Schreiben vom 24. Oktober 2014 - IV C 5 - S 2353/14/10002, BStBl I 2014, 1412 unter Rn. 10). Eine Dokumentationspflicht ist § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht zu entnehmen (BFH-Urteil vom 10. April 2019 - VI R 17/17, BFH/NV 2019, 904 [BFH 03.04.2019 - VI R 46/17]; Urteil vom 11. April 2019 - VI R 36/16, BFHE 264, 240, BStBl II 2019, 543; Urteil vom 30. September 2020 - VI R 10/19 VI R 10/19, BFHE 270, 465, BStBl II 2021, 306 [BFH 30.09.2020 - VI R 10/19]; Urteil vom 30. September 2020 - VI R 11/19, BFHE 270, 470, BStBl II 2021, 308).

Ist der Arbeitnehmer einer bestimmten Tätigkeitsstätte arbeits- oder dienstrechtlich zugeordnet, kommt es aufgrund des Direktionsrechts des Arbeitgebers für die Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit, die der Arbeitnehmer dort ausübt oder ausüben soll, entgegen der bis 2013 geltenden Rechtslage nicht mehr an (BT-Drs. 17/10774, Seite 15; BFH, Urteil vom 11. April 2019 - VI R 36/16, BStBl II 2019, 543; BMF-Schreiben vom 24. Oktober 2014 - IV C 5 - S 2353/14/10002, BStBl I 2014, 1412 unter Rn. 8). Es entspricht aber regelmäßig der Lebenswirklichkeit, dass der Arbeitnehmer derjenigen betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers oder eines Dritten zugeordnet ist, in der er tatsächlich tätig ist oder tätig werden soll (Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 13. Juli 2021 - 13 K 63/20, EFG 2022, 45 Rn. 73 f.).

dd) Der Steuerpflichtige muss außerdem an der ersten Tätigkeitsstätte in noch hinreichendem Umfang Tätigkeiten erledigen. Aus § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG und dem Wortsinn des Tatbestandsmerkmals der "Tätigkeitsstätte" lässt sich das Erfordernis ableiten, dass der Kläger - zumindest im geringen Umfang - auch tatsächlich an der ersten Tätigkeitsstätte tätig wird (vgl. BFH, Urteil vom 04. April 2019, VI R 27/17, DStR 2019, 1507). Denn ein Ort, an dem der Steuerpflichtige nicht tätig wird (oder für den Regelfall nicht tätig werden soll), kann nicht als Tätigkeitsstätte angesehen werden. Dies ist Ausfluss des objektiven Nettoprinzips, denn anderenfalls bestimmt sich die Steuerlast nicht - gleichheitsrechtlich geboten - nach der individuellen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, sondern nach dem Belieben des Arbeitgebers (vgl. BFH, Urteil vom 11. April 2019, VI R 36/16, BStBl II 2019, 543). Was als hinreichender Umfang jeweils erforderlich ist, bestimmt sich danach, welche ausgeführten Tätigkeiten vom Steuerpflichtigen individuell-arbeitsvertraglich geschuldet sind und typischerweise zu dem Berufsbild der von ihm ausgeübten Berufstätigkeit gehören; nicht erforderlich ist, dass sich an der ersten Tätigkeitsstätte auch der qualitative Schwerpunkt der Tätigkeit befindet (vgl. BFH, Urteil vom 30. September 2020, VI R 11/19, BFHE 270, 470).

ee) Unter Berücksichtigung dieser Voraussetzungen war der Kläger nach einer Gesamtwürdigung des Sachverhalts für den Zeitraum ab 1. September 2016 nicht eindeutig einer Tätigkeitsstätte zugeordnet. Eine Zuordnung des Finanzamts für Großbetriebsprüfung A als erste Tätigkeitsstätte scheitert nach einer umfassenden Würdigung des Sachverhalts daran, dass der Kläger entsprechend den Ausführungen unter 1. e) dd) dort nicht entsprechend tätig geworden ist.

(1) Vorliegend war der Kläger mit dem Schreiben der Oberfinanzdirektion ... vom 22. August 2016 zunächst ab dem 1. September an das Finanzamt für Großbetriebsprüfung A versetzt und sodann ab dem gleichen Datum an das Finanzamt B abgeordnet worden. Unter einer Versetzung ist nach § 28 NBG die auf Dauer angelegte Übertragung eines anderen Amtes bei demselben oder einem anderen Dienstherrn zu verstehen. Danach bezeichnet eine Abordnung nach § 27 Abs. 1 NBG die vorübergehende Übertragung einer Tätigkeit bei einer anderen Dienststelle desselben oder eines anderen Dienstherrn unter Beibehaltung der Zugehörigkeit zur bisherigen Dienststelle.

Diese Einordnung spricht zwar grundsätzlich für die Rechtsauffassung des Klägers, da die Versetzung an das Finanzamt für Großbetriebsprüfung A erfolgt war und dieser Versetzung eine auf Dauer angelegte Zuordnungsentscheidung innewohnt. Die sich anschließende Abordnung erfolgte zwar "bis auf Weiteres", war aber zeitlich schon dem Abordnungscharakter nach begrenzt. Diese zeitliche Begrenzung ergibt sich auch in der Schilderung der weiteren zeitlichen Abläufe.

(2) Der Kläger ist aber im Streitzeitraum nicht in einem noch ausreichenden Umfang im Finanzamt für Großbetriebsprüfung A tätig geworden.

Nach Auffassung des Senats reichen bei Würdigung des Gesamtsachverhalts die durch den Kläger erbrachten Tätigkeiten im Finanzamt für Großbetriebsprüfung nicht aus, um hier wenigstens von einem geringen Umfang der Tätigkeiten auszugehen. Überhaupt beschränkte sich die Tätigkeit im Streitzeitraum nach den eigenen Angaben des Klägers auf wenige Tage im Jahr, in denen im Wesentlichen Hospitationen oder Schulungen durchgeführt wurden. Ausweislich der durch den Kläger vorgelegten Unterlagen war dieser im Jahr 2016 nur an insgesamt vier Tagen und im Jahr 2017 an drei Tagen im Finanzamt für Großbetriebsprüfung.

Hinzu kommt, dass der Kläger auch bei den Besuchen im Finanzamt für Großbetriebsprüfung dort keine wirkliche "Tätigkeiten" entfaltet hat. Nach seinen eigenen Angaben im Rahmen der mündlichen Verhandlung beschränkten sich die Besuche in den Streitjahren auf bloße Hospitationen. Mithin wurde an den Anwesenheitstagen im Finanzamt für Großbetriebsprüfung dem Kläger lediglich ein Bild von seiner zukünftigen Tätigkeit vermittelt. Dies mag zwar Teil des Programms zur Ausbildung als Großbetriebsprüfer gewesen sein. Solche bloß vereinzelt stattfindenden, durch Unterricht oder Fortbildung geprägten Termine reichen allerdings nicht aus, um eine Arbeitsstätte zur ersten Tätigkeitsstätte zu qualifizieren.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht durch den mehrwöchigen - außerhalb der Streitjahre durchgeführten - Nachwuchsprüferlehrgang. Auch hier stand eine unterrichtende Leistung gegenüber den Anwärtern im Vordergrund und keine "Tätigkeit im eigentlichen Sinn" eines Großbetriebsprüfers oder einer Großbetriebsprüferin. Im Übrigen haben an diesem Lehrgang auch die Anwärter und Anwärterrinnen teilgenommen, die eine Tätigkeit in der Amtsbetriebsprüfung anstrebten, ohne später zum Finanzamt für Großbetriebsprüfung wechseln zu wollen. Berücksichtigt man zudem, dass nach den obigen Ausführungen der Arbeitnehmer regelmäßig der Einrichtung zugeordnet ist, an der er tatsächlich tätig ist oder tätig werden soll, ergibt sich nach einer Gesamtwürdigung des Sachverhalts ebenfalls, dass eine Zuordnung zum Finanzamt für Großbetriebsprüfung allein aufgrund der vorgenommenen Versetzung nicht anzunehmen ist.

f) Die Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte hat mangels eindeutiger dienstrechtlicher Festlegung im vorliegenden Fall daher nach § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG zu erfolgen. Danach war erste Tätigkeitsstätte des Klägers im Zeitraum das Finanzamt B.

aa) Fehlt eine dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte nach § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft typischerweise tätig werden soll (Nr. 1) oder je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll (Nr. 2). Diese Einordnung nach quantitativen Merkmalen erfolgt aufgrund einer ex-ante-Betrachtung (BT-Drs. 17/10774, S. 15). Hierbei handelt es sich um eine auf die Zukunft gerichtete Prognose. Weichen die tatsächlichen Verhältnisse durch Krankheit oder andere unvorhergesehene Ereignisse von der vereinbarten Festlegung ab (ex-post-Betrachtung), berührt dies die bereits getroffene Prognoseentscheidung nicht (Thürmer, in: Brandis/Heuermann, EStG § 9 Rn. 555).

bb) Der im Streitfall zu entscheidende Sachverhalt ist vergleichbar mit dem der Entscheidung des Hessischen Finanzgerichts vom 15. Juli 2021 (7 K 603/19, EFG 2021, 2044) zugrunde liegenden Sachverhalt. Gegenstand des dortigen Verfahrens war die Klage eines Beamten, der von seinem Dienstherrn über mehrere Jahre hinweg an eine Hochschule des Landes als Dozent abgeordnet wurde. Seine eigentliche Dienststelle suchte er in den Jahren der Abordnung teilweise nur einmal pro Jahr und nie an mehr als acht Tagen pro Jahr auf. Die dortige Abordnung wurde ebenfalls "bis auf Weiteres" vorgenommen. Nach dem Hessische Finanzgericht ist davon auszugehen, dass es bei diesem Umfang einer "abweichenden" Tätigkeit an einem noch hinreichenden Umfang an Tätigkeiten an der ursprünglichen Dienststelle mangelt, sodass keine eindeutige Zuordnungsentscheidung vorliegt. Neben der Versetzung des Klägers lag auch in der Abordnung eine dauerhafte Zuordnung durch den Arbeitgeber. Denn sowohl Abordnung als auch Versetzung sind dienstrechtliche Festsetzungen des Arbeitgebers, die im konkreten Fall zu gegenläufigen Entscheidungen und damit zu einer nicht eindeutigen Festlegung führen (Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 15. Juli 2021, a.a.O Rn. 31 ff.).

cc) Diese Begründung ist auf den vorliegenden Sachverhalt übertragbar. Wie bereits ausgeführt spricht zwar grundsätzlich für die Rechtsauffassung des Klägers, dass dieser zunächst an das Finanzamt für Großbetriebsprüfung A versetzt wurde. Der Wechsel an das Finanzamt B erfolgte sodann lediglich im Wege einer Abordnung, die nach § 27 Abs. 1 NBG nur die "vorübergehende Übertragung einer Tätigkeit bei einer anderen Dienststelle" beinhaltet.

Eine eindeutige Zuordnungsentscheidung zum Finanzamt für Großbetriebsprüfung scheidet nach einer Gesamtwürdigung des Sachverhalts aber aus, weil der Kläger dort keine ausreichenden Tätigkeiten in einem noch hinnehmbaren Umfang erbracht hat. Insoweit wird auf die Ausführungen unter 1. e) ee) (2) verwiesen. Wie bereits ausgeführt ist nach der Lebenswirklichkeit zudem davon auszugehen, dass eine Zuordnungsentscheidung für die betriebliche oder dienstliche Einrichtung vorgenommen wird, an der der Arbeitnehmer tatsächlich Tätigkeiten erbringt. Dies war im Streitzeitraum aber ausschließlich im Finanzamt B der Fall.

dd) Die Zuordnung hat dementsprechend nach § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG im Wege einer ex-ante-Betrachtung zu erfolgen. Danach war erste Tätigkeitsstätte des Klägers eindeutig das Finanzamt B. Wie man der damaligen Abordnungsverfügung vom 22. August 2016 und auch dem z.B. durch den Kläger in der mündlichen Verhandlung überreichten Unterlagen zum OFD-Pilotprojekt entnehmen kann, war das Projekt klar darauf angelegt, dass eine Tätigkeit als Finanzbeamter in den vier Jahren der Ausbildung im Ergebnis ausschließlich im "Heimatfinanzamt" stattfindet. Beim Finanzamt für Großbetriebsprüfung waren lediglich Besuche und Hospitationen vorgesehen, die den Charakter eines bloßen Kennenlernens kaum überschritten haben. Auch der Nachwuchsprüferlehrgang - der zudem nicht ausschließlich durch Anwärter für den Posten den Großbetriebsprüfers bzw. der Großbetriebsprüferin besucht wurde - hatte seinen Schwerpunkt in der Wissensvermittlung und nicht in einer eigentlichen Arbeitstätigkeit als Finanzbeamter.

2. Aus diesem Grund kommt auch der durch den Kläger geltend gemacht Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen nicht in Betracht.

Nach § 9 Abs. 4a Satz 1 und 2 EStG sind Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung abziehbar, wenn der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte tätig ist (auswärtige berufliche Tätigkeit). Nach § 9 Abs. 4a Satz 6 EStG ist der Abzug auf die ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt. Die Regelung ist sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach abschließend, d.h. nur in den genannten Fällen kann Verpflegungsmehraufwand geltend gemacht werden und nur mit den geregelten Pauschbeträgen (Schmidt/Krüger, EStG, 41. Aufl., § 9 Rn. 310).

Mit der Tätigkeit beim Finanzamt B ist der Kläger nicht außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte tätig geworden. Wie bereits dargestellt handelte es sich im Streitzeitraum nach einer Gesamtwürdigung des Sachverhalts vielmehr beim Finanzamt B um die erste Tätigkeitsstätte des Klägers, sodass der Ersatz von Verpflegungsmehraufwendungen entsprechend ausscheidet. Für die Fahrten zum Finanzamt für Großbetriebsprüfung hat das FA dagegen entsprechende Verpflegungsmehraufwendungen berücksichtigt.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

4. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zugelassen. Soweit erkennbar hat sich der BFH mit der Frage der ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen einer beamtenrechtlichen Versetzung und anschließenden Abordnung noch nicht befasst.