Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist teilweise begründet. Die Zerlegungsanteile sind abweichend festzusetzen. Darüber hinaus ist die Klage unbegründet.

1. Für die Streitjahre ist der Gewerbesteuermessbetrag gem. § 28 GewStG zu zerlegen, da die B sowohl in X als auch in Y Betriebsstätten unterhalten hat.

a) Gem. § 28 Abs. 1 GewStG findet eine Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages statt, wenn im Erhebungszeitraum Betriebsstätten zur Ausübung des Gewerbes in mehreren Gemeinden unterhalten werden.

Der Begriff der Betriebsstätte richtet sich nach § 12 AO. Gem. § 12 Satz 1 AO ist Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Betriebsstätte ist gem. § 12 Satz 2 Nr. 1 AO insbesondere die Stätte der Geschäftsleitung.

b) Ob Ort der Geschäftsleitung in Y oder in X war, kann dahinstehen, weil die B in den Streitjahren in X jedenfalls eine Betriebsstätte i.S.d. § 12 Satz 1 AO unterhalten hat.

aa) Das Vorliegen einer Betriebsstätte nach § 12 Satz 1 AO erfordert eine Geschäftseinrichtung oder Anlage mit fester Beziehung zur Erdoberfläche, die von gewisser Dauer ist und die der Tätigkeit des Unternehmens dient. Die Geschäftseinrichtung dient der Tätigkeit des Unternehmens, wenn das Unternehmen dort eine eigene gewerbliche Tätigkeit ausübt, wobei es sich um Haupt- oder Hilfstätigkeiten, wesentliche oder unwesentliche Tätigkeiten handeln kann.

Über die Räumlichkeiten muss der Unternehmer/das Unternehmen eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht innehaben. Für die Annahme einer nicht nur vorübergehenden Verfügungsmacht über eine feste Geschäftseinrichtung genügt eine unentgeltliche Überlassung. In diesem Fall muss dem nutzenden Unternehmen eine Rechtsposition eingeräumt werden, die ihm ohne seine Mitwirkung nicht mehr ohne weiteres entzogen oder die ohne seine Mitwirkung nicht ohne weiteres verändert werden kann. Diese Rechtsposition muss jedoch nicht ausdrücklich vereinbart worden sein, aus der tatsächlichen Gestaltung, insbesondere bei dauerhafter Nutzung, kann sich auch eine konkludente Gewährung ergeben. Die ausschließliche Verfügungsgewalt ist ebenso wenig Voraussetzung wie die Zuordnung konkreter Räumlichkeiten. So kann eine Betriebsstätte auch innerhalb eines fremden Unternehmens bestehen (vgl. dazu Koenig in Koenig AO § 12 Rz.11 ff. m.w.N.).

Das bloße Tätigwerden in Räumlichkeiten des Auftraggebers oder Geschäftspartners, die der Unternehmer beispielsweise zum Zwecke der Beratung aufsucht, begründet allerdings für sich genommen keine Betriebsstätte (z.B. BFH-Urteil vom 4. Juni 2008, I R 30/07, BStBl II 2008, 922).

bb) Danach unterhielt die B in den Räumlichkeiten der A im Stammhaus in X eine Betriebsstätte.

Die Geschäftsführer und Mitarbeiter der B nutzten die Räumlichkeiten in X einschließlich der Infrastruktur auch nach Sitzverlegung durchgehend und mit Einverständnis der A in gewissem (unterschiedlichen) Umfang für Tätigkeiten der B. Dies ergibt sich bereits aus dem Vortrag der Klägerin selbst sowie aus dem Inhalt der Verwaltungsakten.

Die Nutzung der Räumlichkeiten in X durch W und S wird zudem bestätigt durch die Angaben des W im Rahmen seiner Vernehmung durch die Steuerfahndung (Niederschrift über die Anhörung vom 14. April 2015, Ermittlungsakte KS Bd. I Bl. 85): Danach stand W nach der Sitzverlegung ein Büro in X sowie das Büro in Y zur Verfügung. Die anfallenden Arbeiten für die B und die A seien jeweils durchgeführt worden, wo er gerade saß. Von beiden Arbeitsplätzen habe Zugriff auf die Buchführung beider Gesellschaften bestanden. Ebenso gab S an, sowohl von Y als auch von X aus mit Buchhaltungsarbeiten für A sowie B tätig geworden zu sein und dabei frei in der Arbeitsorganisation gewesen zu sein (Ermittlungsakte KS Bd. I Bl. 76ff).

Die tatsächliche Nutzung der Räumlichkeiten der A geschah mit Wissen und Billigung der A und vermittelte der B eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht. Die Nutzung ist bei der gebotenen Gesamtwürdigung nicht gleichzusetzen mit der bloßen Nutzung der Geschäftsräume eines Geschäftspartners.

Zwar war die B über Franchise- und Mietverträge mit der A rechtsgeschäftlich verbunden. Gleichwohl ist nicht ersichtlich, dass die Verwaltung dieser Verträge ein Tätigwerden in den Räumen der A als Vertragspartner bedingt hätte. Dagegen spricht bereits der klägerische Vortrag, dass die Tätigkeiten der B an jedem beliebigen Ort hätten ausgeübt werden können. Jedenfalls im Zusammenhang mit der Vermietungstätigkeit ist ein entsprechendes Erfordernis weder ersichtlich noch vorgetragen.

Überdies unterscheidet sich die Nutzung der Räume von der bloßen Nutzung der Geschäftsräume eines Geschäftspartners durch die sachliche und personelle Verflechtung der B mit der A. Der Umstand, dass die Geschäftsführer der A auch Geschäftsführer der B waren, spricht für eine zumindest konkludent eingeräumte Verfügungsmacht. Infolge der personellen sowie sachlichen Verflechtung über die Mietverträge und den Franchisevertrag war die A der B in einer Weise verbunden, die eine einseitige Auflösung der Berechtigung nicht erwarten ließ und eine ausdrückliche Vereinbarung entbehrlich machte.

Die dauerhafte Nutzung der Geschäftsräume anderer Gesellschaften begründet zudem im Falle personenidentischer Organe selbst bei fehlendem eigenen Nutzungsrecht eine Betriebsstätte (vgl. Blümich GewStG § 2 Rz. 322 m.w.N.; BFH-Urteil vom 23. Februar 2011, I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354 Tz. 35, 36).

c) Die B unterhielt in den Streitjahren in Y in den angemieteten Räumlichkeiten eine weitere Betriebsstätte. Die Einrichtung als Büro und zeitweise Tätigkeit der Mitarbeiter S und W für die B von diesem Büro aus ist zwischen den Beteiligten unstreitig und ergibt sich aus den Akten wie unter bb) dargelegt.

2. Der Zerlegung der Gewerbesteuermessbeträge stehen für sämtliche Streitjahre keine verfahrensrechtlichen Hindernisse entgegen.

a) Die Änderung der der Zerlegung zugrundeliegenden Gewerbesteuermessbescheide beruht auf § 164 Abs. 2 AO (2010 und 2011) bzw. auf § 173 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 AO (2009). Nachdem die Klägerin die Klage insoweit zurückgenommen hat, sind die Gewerbesteuermessbescheide bestandskräftig geworden.

b) Die zuvor unterbliebene Zerlegung war gem. § 189 Satz 1 AO nachzuholen, weil der Beklagte den Anspruch der Gemeinde X auf einen Anteil am Steuermessbetrag zuvor weder berücksichtigt noch zurückgewiesen hatte.

c) Die Zerlegung ist nicht gem. § 189 Satz 2 AO auf den Änderungsbetrag begrenzt. § 189 Satz 2 AO regelt eine entsprechende Einschränkung für die Änderung unanfechtbarer Zerlegungsbescheide.

Für die Streitjahre waren zuvor keine Zerlegungsbescheide erlassen worden. In der in den Gewerbesteuermessbescheiden enthaltene Benennung der Gemeinde Y als hebeberechtigter Gemeinde ist weder ein Zerlegungs- oder Zuteilungsbescheid zugunsten der Gemeinde Y zu sehen, noch ergibt sich daraus die bindende Feststellung, dass eine Zerlegung nicht stattfindet.

Bei der Benennung der hebeberechtigten Gemeinde handelt es sich indes um eine nachrichtliche Mitteilung, die keine Bindungswirkung entfaltet. Gewerbesteuermessbescheide sind in Bezug auf die Bestimmung der Steuerberechtigten keine Grundlagenbescheide. Bindungswirkung entfalten sie nur im Hinblick auf die Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 2000, I R 84/98, BStBl II 2001, 1; FG München Urteil vom 14. September 2017, 13 K 3144/15, EFG 2019, 1610).

Eine bindende Regelung findet indes, sofern die Voraussetzungen für eine Zerlegung gegeben sind, im Rahmen des Zerlegungsverfahrens statt, ansonsten durch die Gemeinde beim Erlass des Gewerbesteuerbescheides oder, wenn Streit darüber besteht, welchem Steuerberechtigten der Steuermessbetrag zusteht, im Rahmen des Zuteilungsverfahrens gem. § 190 AO (vgl. BFH Beschluss vom 9. Januar 2013, IV B 64/11, BFH/NV 2013, 512; FG München Urteil vom 14. September 2017, 13 K 3144/15, a.a.O.).

Dementsprechend kommt auch der im BP-Bericht der vorangegangenen Betriebsprüfung enthaltenen Aussage zur unveränderten Zerlegung keine Bindungswirkung zu. Diese bezog sich zudem bei verständiger Würdigung auf die tatsächlich für die in den Veranlagungszeiträumen 2006 und 2007 durchgeführte Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages auf Betriebsstätten der B in X und H.

d) Die erstmaligen Zerlegungsbescheide sind innerhalb der Frist des § 189 Satz 3 AO ergangen.

Gem. § 189 Satz 3 FGO unterbleibt eine Nachholung der Zerlegung, wenn ein Jahr vergangen ist, seitdem der Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist, es sei denn, dass der übergangene Berechtigte die Nachholung der Zerlegung vor Ablauf des Jahres beantragt hat.

Bei der Jahresfrist handelt es sich um eine Ausschlussfrist. Eines Antrags der übergangenen Gemeinde bedarf es allerdings nicht, wenn das Finanzamt wie in § 189 Satz 1 AO vorgesehen und im vorliegenden Fall geschehen von Amts wegen den Zerlegungsbescheid innerhalb der Ausschlussfrist des § 189 Satz 3 erlassen hat.

Die angefochtenen Zerlegungsbescheide wurden zeitgleich mit den Änderungsbescheiden und dementsprechend innerhalb der Jahresfrist erlassen.

Die Regelungen über die Festsetzungsverjährung gem. §§ 169 ff. AO sind im Kontext des § 189 AO nicht zu prüfen, § 189 Satz 3 AO geht für die in § 189 AO geregelten Fälle der Regelung des § 169 Abs. 1 Satz 1 AO als lex specialis vor (vgl. BFH Urteil vom 28. Juni 2000 I R 84/98, a.a.O.). Die Ausschlussfrist des § 189 Satz 3 AO war auch für 2009 nicht mangels rechtzeitigem Antrags der Gemeinde abgelaufen.

e) Entgegen der Auffassung der Klägerin ist bei der Berechnung der Frist gem. § 189 Satz 3 AO auch für das Streitjahr 2009 auf den gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 AO geänderten Gewerbesteuermessbescheid nach Betriebsprüfung abzustellen.

§ 189 Satz 3 stellt auf die Unanfechtbarkeit des Steuermessbescheides ab und differenziert insoweit nicht zwischen Erst- und Änderungsbescheiden und dem Umfang eines Änderungsbescheides (vgl. BFH Urteil vom 28. Juni 2000, I R 84/98, BStBl. II 2001, 1). Auch in dem dem zitierten Urteil zugrundeliegenden Fall wurde die Zerlegung geändert, nachdem der Messbescheid zwischenzeitlich mehrfach gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändert und die fehlerhafte Zerlegung mehrfach nicht bemerkt worden war.

Die Ausschlussfrist beginnt demzufolge mit jedem Änderungsbescheid erneut zu laufen, vorliegend mit Erlass des Änderungsbescheides nach Betriebsprüfung am 9. März 2017 (vgl. ausdrücklich BFH Urteil vom 28. Juni 2000, I R 84/98, a.a.O. Rz. 13; a.A soweit ersichtlich nur Güroff in Glanegger Güroff GewStG § 28 Rz. 14, der auf den ersten unanfechtbaren Bescheid abstellt).

f) Die von der Klägerin geforderte Erweiterung des Satz 3 um eine Einschränkung des Umfangs entsprechend Satz 2 kommt nicht in Betracht. Sie widerspräche dem Wortlaut und der Systematik des § 189 AO. Ebenso widerspräche eine entsprechende Ausdehnung des § 189 Satz 2 AO dem eindeutigen Wortlaut.

Eine entsprechende Auslegung lässt sich nicht losgelöst mit dem Zweck der Zerlegungssperre rechtfertigen.

Dieser liegt darin, innerhalb eines Jahres nach Bestandskraft eines Messbescheides Klarheit darüber zu erlangen, ob noch weitere Steuerberechtigte einen Zerlegungsanteil beanspruchen. Ein entsprechendes Bedürfnis besteht auch bei bestandskräftigen Bescheiden, die nur noch partiell geändert werden können und besonders im Fall der erhöhten Bestandskraft wie vorliegend im Streitjahr 2009.

Allerdings können auch das in § 189 Satz 1 AO zum Ausdruck kommende Interesse der übergangenen Gemeinde an der zutreffenden Beteiligung an der Gewerbesteuer und der Grundsatz der Rechtmäßigkeit der Besteuerung nicht unberücksichtigt bleiben. Dementsprechend ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber bewusst eine weitere Einschränkung nicht vorgesehen hat, sondern für die erstmalige Zerlegung lediglich eine zeitliche Grenze setzen wollte.

3. Der bisher zugrunde gelegte Zerlegungsmaßstab ist allerdings nicht sachgerecht ermittelt und dementsprechend zu ändern.

a) Zerlegungsmaßstab ist nach § 29 Abs. 1 GewStG das Verhältnis, in dem die Summe der Arbeitslöhne, die im Erhebungszeitraum an die bei allen Betriebsstätten beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind, zu den Arbeitslöhnen steht, die im selben Zeitraum an die bei den Betriebsstätten der einzelnen Gemeinden beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind.

Vergütungen für einzelne Arbeitnehmer, die den Betrag von 50.000 € übersteigen, sind gem. § 31 Abs. 4 GewStG nicht anzusetzen.

b) Die maßgebliche Lohnsumme i.S.d. § 29 GewStG beträgt im vorliegenden Fall 200.000 €.

Sämtliche Arbeitnehmer der B (KS, CK, S und W) haben in den Streitjahren den Betrag von 50.000 € übersteigende Gehälter erhalten.

Auch für S und W sind entgegen der bisherigen Berechnung der Beteiligten die insgesamt von B gezahlten Löhne zu berücksichtigen. Diese Löhne können nicht i.H.v. 162.000 € der A zugeordnet werden. Eine Weiterbelastung, wie sie von den Beteiligten zunächst angenommen wurde, hat tatsächlich nicht stattgefunden. Indes wurden der A pauschal monatlich von W und S erbrachte Dienstleistungen im Bereich Finanzbuchhaltung und Rechnungswesen entsprechend einer den Franchisevertrag ergänzenden Vereinbarung in Rechnung gestellt.

A hat damit nicht wirtschaftlich den von B gezahlten Arbeitslohn getragen, sondern eine pauschal festgelegte Vergütung für Dienstleistungen erbracht. Diese Dienstleistungen haben W und S als Arbeitnehmer der B in deren Interesse erbracht.

c) Die an die verschiedenen Arbeitnehmer gezahlten Arbeitslöhne sind auf die Betriebsstätten in Y und in X aufzuteilen.

aa) Maßgebend für die Zuordnung ist die Beschäftigung des Arbeitnehmers in dieser Betriebsstätte.

Beschäftigt ist ein Arbeitnehmer in der Betriebsstätte, in der er seine Tätigkeit ganz oder wesentlich ausübt. Der Arbeitslohn von Arbeitnehmern, die in mehreren Betriebsstätten beschäftigt sind, d.h. die in mehreren Betriebsstätten einen wesentlichen Teil ihrer Arbeitsleistung erbringen, ist grundsätzlich nicht allein einer dieser Betriebsstätten zuzuordnen, sondern auf die Betriebsstätten nach Maßgabe des jeweiligen Umfangs der Beschäftigung aufzuteilen (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juli 1988, III R 286/84, BFH/NV 1990, 56).

Eine Aufteilung des Arbeitslohns unterbleibt ausnahmsweise, wenn ein Arbeitnehmer in einer anderen Betriebsstätte nur gelegentlich und in unbedeutendem Umfang, also "unwesentlich" tätig wird (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juli 1988, III R 286/84, a.a.O.) oder dort lediglich unbedeutende Arbeiten ausübt (vgl. BFH-Urteil vom 26. August 1987, I R 376/83, BStBl II 1988, 201).

bb) Danach sind die Löhne für die KS und CK (zusammen 100.000 €) allein der Betriebsstätte in X zuzuordnen. Denn die GGF sind nahezu ausschließlich in der Betriebsstätte in X tätig geworden und haben die Räumlichkeiten in Y allenfalls sehr selten aufgesucht. Einen festen Arbeitsplatz hatten in Y lediglich S und W.

cc) Die an W und S gezahlten Löhne sind aufzuteilen, weil sie in beiden Betriebsstätten regelmäßig tätig geworden sind.

Die Zuordnung richtet sich nach dem zeitlichen Umfang der Tätigkeiten in der jeweiligen Betriebsstätte. Dabei ist auf die gesamte Tätigkeit von W und S abzustellen. Eine Differenzierung nach Tätigkeiten für die B und für die A, wie es die Beteiligten in ihren Berechnungen teilweise vorgenommen haben, ist nicht vorzunehmen. S und W haben ein Gehalt allein von B erhalten. Soweit W und S für die A tätig wurden, so lag dies gleichwohl im Interesse der B und beruhte auf den entsprechenden vertraglichen Vereinbarungen, beispielsweise im Franchisevertrag.

In ihrem Zerlegungsvorschlag ging die Klägerin von einer anteiligen Tätigkeit von W uns S in Y in 2009 von 20 %, 2010 von 10 % und ab 2011 von 5 % aus (Ermittlungsakte I Bl. 118, EE S. 9), den der Beklagte unter Berücksichtigung der Ermittlungsergebnisse grundsätzlich für zutreffend hielt und den die Beteiligten weiterhin für anwendbar erachten. Der Senat hat ebenfalls keine Bedenken gegen diese Aufteilung. Diese berücksichtigt, dass die Anwesenheit in Y bei S und W zunächst stärker ausgeprägt war und dann tendenziell zurückging.

dd) Eine Beteiligung der Gemeinde Y unterbleibt nicht wegen Geringfügigkeit. Eine lediglich unwesentliche Tätigkeit in der Betriebsstätte in Y, die es ausnahmsweise rechtfertigen würde, auch die Arbeitslöhne für W und S allein der Betriebsstätte in X zuzuordnen, lag in den Streitjahren nicht vor.

W und S waren jedenfalls regelmäßig, wenn auch rückläufig, in der Betriebsstätte in Y tätig. Diese war räumlich und technisch auf die Bedürfnisse der Mitarbeiter ausgerichtet und stand den Mitarbeitern zur jederzeitigen Nutzung zur Verfügung. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass W und S in Y lediglich untergeordnete Tätigkeiten ausgeübt hätten. Daher sieht der Senat auch für 2011 keinen Anlass, die Tätigkeit als geringfügig einzuordnen. Der vom Beklagten angeführten Entscheidung des BFH vom 22. Juli 1988 (III R 286/84, a.a.O.) lässt sich keine absolute Untergrenze entnehmen. Zudem ist zu berücksichtigen, dass die Aufteilung nach dem zeitlichen Umfang der Tätigkeit der Regelfall ist und nur unter besonderen Umständen unterbleibt, die im zu entscheidenden Fall nicht vorliegen.

d) Danach sind die Arbeitslöhne auf die Gemeinden Y und X wie folgt aufzuteilen und ergeben sich folgende Zerlegungsanteile:

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

III. Die Revision wird zugelassen im Hinblick auf das vom BFH zugelassene und unter dem Aktenzeichen IV R 3/19 anhängige Revisionsverfahren gegen das Urteil des FG München vom 14. September 2017, 13 K 3144/15, EFG 2019, 1610.

IV. Der Streitwert wird auf 644.311 € festgesetzt.