I.

Die Klage ist unbegründet.

Der Haftungsbescheid vom 7. Juli 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. November 2006 und des berichtigten Haftungsbescheides vom 12. März 2007 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Die Voraussetzungen der Haftung nach §§ 34, 35, 69 i.V.m. § 191 AO liegen vor. Der Beklagte hat auch sein Ermessen ordnungsgemäß ausgeübt.

1.

Soweit der Haftungsbescheid vom 7. Juli 2005 im Klageverfahren durch den Bescheid vom 12. März 2007 geändert wurde und die Haftungssumme erhöht wurde, bestehen dagegen keine formellen Bedenken. Der Beklagte konnte nach § 129 AO den Haftungsbescheid in vorgenommener Weise ändern, da insoweit ein Rechenfehler beseitigt wurde. Auch wurde der geänderte Bescheid nach § 68 Satz 4 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens. Dem stand auch nicht entgegen, dass es sich bei dem geänderten Bescheid um eine Ermessensentscheidung handelte. Zwar wird nach § 68 FGO ein zweiter Haftungsbescheid, der anstelle des ersten Haftungsbescheides im Klageverfahren tritt, nicht automatisch zum Gegenstand des Verfahrens, da insoweit dem Adressaten die Überprüfung der Ermessensentscheidung (des zweiten Haftungsbescheides) durch das Finanzamt genommen würde (s. Niedersächsisches FG Urt. v. 6. März 2008 11 K 300/01, [...] Rev. eingelegt Az. I R 29/08); jedoch kann dies nicht für Änderungsbescheide gelten, die allein einen Rechenfehler nach § 129 AO beheben sollen. Insoweit ändert sich nämlich nicht der Lebenssachverhalt, der zu einer anderen Ermessensentscheidung hätte führen können. Auch der BFH hat entschieden, dass Haftungsbescheide jederzeit - auch im Klageverfahren - nach § 129 AO geändert werden können (vgl. BFH Urt. v. 25. Mai 2004 VII R 29/02, BStBl II 2005, 3).

2.

Der Kläger haftet für die von der GmbH geschuldeten rückständigen Steuern gemäß §§ 191 Abs. 1, 69, 34 Abs. 1, 35 AO. Danach haften u.a. Verfügungsberechtigte im Sinne des § 35 AO wie die gesetzlichen Vertreter, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden.

a.

Die Voraussetzungen des § 35 AO sind im Streitfall erfüllt. Nach dieser Vorschrift hat, wer als Verfügungsberechtigter im eigenen oder fremden Namen auftritt, die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters (§ 34 Abs.1 AO), soweit er sie rechtlich und tatsächlich erfüllen kann. Nach der amtlichen Begründung zu dieser Vorschrift (BTDrucks VI/1982 zu § 38, S.111), ist Verfügungsberechtigter im Sinne des § 35 AO jeder, der wirtschaftlich über Mittel, die einem anderen gehören, verfügen kann und als Verfügungsberechtigter auftritt. Der Wortlaut des § 35 AO verlangt nicht, dass ein Auftreten als Verfügungsberechtigter gegenüber einer Finanzbehörde erfolgen muss. Sie beruht auf der Überlegung, dass nach dem im Gesetz zum Ausdruck kommenden Willen des Gesetzgebers in der Verfügung über die Mittel eines anderen eine herausragende, tatsächlich wahrgenommene Machtbefugnis zu erblicken ist, die es rechtfertigt, sie als eigenständiges Kriterium für den Übergang der Verpflichtung zur Erfüllung der steuerlichen Pflichten zu wählen und einen solchermaßen Verfügenden dem gesetzlichen Vertreter unabhängig davon gleichzustellen, wem gegenüber die Verfügung vorgenommen worden ist.

Das Verhalten als faktischen Geschäftsführer hat nach § 35 AO zur Folge, dass dieser die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters der GmbH (§ 34 Abs.1 AO) hat. Nach dieser Vorschrift hat der gesetzliche Vertreter einer juristischen Person deren steuerliche Pflichten zu erfüllen und insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern ordnungsgemäß dem Finanzamt gegenüber erklärt werden.

b.

Der Kläger war in diesem Sinne als faktischer Geschäftsführer im Haftungszeitraum verpflichtet, Umsatzsteuervoranmeldungen für den Zeitraum vom März 2002 bis Dezember 2003, sowie die Umsatzsteuerjahreserklärung für das Jahr 2002 und 2003 und die Körperschaftsteuerjahreserklärung für das Jahr 2002 abzugeben. Diese Verpflichtung hat er schuldhaft verletzt.

aa.

Es kann dahin gestellt bleiben, ob der Kläger als Liquidator gem. §§ 34, 69 AO i.V.m. § 70 Gesetz betreffend die Gesellschaften mit Beschränkter Haftung (GmbHG) verpflichtet war, die Steuererklärungen für die GmbH abzugeben; jedenfalls war er hierzu als Verfügungsberechtigter i.S.v. § 35 AO verpflichtet. Nach der Rechtsprechung des BFH ist dies an bestimmten Verhaltensweisen zu erkennen. So ist derjenige Verfügungsberechtigter, der u.a. über das Konto der GmbH verfügt (BFH-Urt. v. 27. November 1990 VII R 20/89, BStBl II 1991, 284; Urt. v. 13. September 1988 VII R 35/85, BFH/NV 1989, 139).

Nach eigenem Vortrag hat der Kläger im Jahr 2003 mindestens für drei Monate ausstehende Löhne der Arbeitnehmer vom Geschäftskonto bar abgehoben und an die Arbeitnehmer gezahlt. Der Insolvenzverwalter hat in seinem Gutachten in dem Insolvenzeröffnungsverfahren vom 26. Juli 2004 und in einem Schreiben vom 11. Dezember 2006, dass sich in der Akte des Registergerichts befindet, bestätigt, dass der Kläger im Streitzeitraum faktischer Geschäftsführer war. Die Geschäfte seien nicht von B geführt worden. Darüber hinaus folgt der Senat der rechtlichen Würdigung im Strafverfahren gegen den Kläger. Danach erging gegen den Kläger durch das Amtsgericht S am 26. August 2005 ein Strafbefehl, in dem von einer faktischen Geschäftsführung des Klägers ausgegangen wurde. Der Kläger akzeptierte die Verurteilung in der öffentlichen Sitzung des Amtsgerichts am 23. März 2006.

Das Finanzgericht darf tatsächliche und rechtliche Feststellungen in einem Strafurteil oder Strafbefehl übernehmen, wenn nach der freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung des Finanzgerichts (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) diese Feststellungen zutreffend sind und wenn keine substantiierten Einwendungen gegen die Feststellungen des Strafgerichts erhoben werden (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 13. Januar 2005 VII B 261/04, BFH/NV 2005, 936; BFH-Urteil vom 2. Dezember 2003 VII R 17/03, BFH/NV 2004, 265 m.w.N.). Der Kläger hat keine substantiierten Einwendungen gegen die Feststellungen des Strafgerichts vorgetragen. Insbesondere fehlt es im vorliegenden Verfahren an entsprechenden Beweisantritten, die der Adressat eines Strafurteils bzw. Strafbefehls in diesem Fall stellen muss (BFH Beschl. v. 29. Januar 1999 V B 112/97, BFH/NV 1999, 1103).

Soweit der Kläger vorträgt, er habe nur in der dreimonatigen Abwesenheit der nominell bestellten Geschäftsführerin auf das Geschäftskonto zurückgegriffen, steht dies nicht der Inanspruchnahme des Klägers als faktischen Geschäftsführer über den gesamten Haftungszeitraum entgegen. Einerseits folgt dies aus dem Vorhandensein einer zeitlich über diesen Drei-Monatszeitraum hinausgehenden Kontovollmacht, so dass er rechtlich in der Lage war, über das Geschäftskonto auch nach Ablauf der drei Monate zu verfügen. Es wurde insoweit nicht unter Beweis gestellt, dass sich die Bankvollmacht nach Ablauf der drei Monate nicht mehr in der Hand des Klägers befand. Andererseits ergibt sich auch nicht aus den Akten und wurde dies auch nicht schriftsätzlich vorgetragen, dass der Kläger nach Ablauf von drei Monaten gegenüber den Gläubigern der GmbH die Beendigung der faktischen Geschäftsführung angezeigt hat. Eine faktische Geschäftsführung endet dann, wenn der Betreffende sich nach außen erkennbar von seiner bisherigen Position losgesagt hat (Rüsken in Klein, Abgabenordnung, 9. Aufl.2006, § 35, Tz. 20; Koenig in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2004, § 36 Tz. 8; Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 2. Aufl. 2007, Tz. 44). Der Prozessbevollmächtigte hat entgegen diesen Voraussetzungen für die Beendigung der faktischen Geschäftsführung, die ein gewisses Maß an kaufmännischen Verhalten voraussetzt, in den Schriftsätzen wie auch insbesondere in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, der Kläger sei in seiner Person von vornherein zu keinem Zeitpunkt überhaupt in der Lage gewesen, die Geschäftsführung über die GmbH zu übernehmen.

Ebenso ist der Einwand, die Hinnahme des Strafbefehls sei nur aus Kostengründen erfolgt, nicht erheblich. Entscheidend ist nach der genannten Rechtsprechung des BFH allein der Vortrag substantiierter Einwendungen gegen die Feststellungen des Strafgerichts. Es ist aber aus dem Protokoll des Amtsgerichts S vom 23. März 2006 über die Öffentliche Sitzung wegen des Strafverfahrens nicht ersichtlich, dass der Kläger substantiierte Einwendungen gegen die Feststellungen zur faktischen Geschäftsführung erhoben hat. Auch im vorliegenden Verfahren hat der Kläger unter Beweisantritt nicht konkrete Einwendungen gegen die Stellung als faktischer Geschäftsführer erhoben. Soweit er unter Beweisantritt Tatsachen vorträgt, betreffen diese die Tätigkeit der B als Geschäftsführerin nicht jedoch die Entkräftung der Stellung des Klägers als faktischer Geschäftsführer. So kann dahingestellt bleiben, ob B Dritten gegenüber erklärt hat, nicht der Kläger, sondern Sie sei die Geschäftsführerin. Ebenso gilt dies für die Erklärung gegenüber Dritten, dass der Kläger nicht über die Gelder und Geschäfte des Unternehmens verfügen dürfe. Selbst wenn sie solche Erklärungen abgegeben hat, ändert dies nichts an der Stellung des Klägers als faktischer Geschäftsführer. Diese leitet sich aus seinem konkreten Verhalten und nicht aus dem Verhalten anderer ab.

bb.

Der Kläger hatte auch seine Erklärungspflicht verletzt. Er hatte zu den gesetzlich festgelegten Zeitpunkten als Verfügungsberechtigter die Voranmeldungen zur Umsatzsteuer wie auch die Jahressteuererklärungen zur Körperschaftsteuer 2002 und zur Umsatzsteuer 2002 und 2003 abzugeben (zur Umsatzsteuerjahreserklärung s. § 149 Abs. 2 S. 1 AO, § 18 Abs. 3 S 1 UStG; zur Umsatzsteuervoranmeldung s. § 18 Abs. 1 S. 1 und 6 UStG; zur Körperschaftsteuerjahreserklärung s. § 149 Abs. 2 S. 1 AO, § 7 Abs. 1 S. 1 KStG). Danach waren die Umsatzsteuervoranmeldungen am 10. des Folgemonats bzw. bei Dauerfristverlängerung am 10. des zweiten Folgemonats abzugeben. Weiterhin waren die Jahressteuererklärungen zur Körperschaftsteuer und Umsatzsteuer am 31. Mai 2003 (für 2002) bzw. 31. Mai 2004 (für 2003) abzugeben. Diese Pflicht hat der Kläger als Verfügungsberechtigter i.S.v. § 35 AO verletzt.

cc.

Der Kläger handelte auch nach § 69 AO grob fahrlässig. Grob fahrlässig handelt, wer die im Verkehr erforderliche Sorgfalt in ungewöhnlich hohem Maße verletzt, anders formuliert, wer außer Acht lässt, was im gegebenen Fall jedem hätte einleuchten müssen, oder wer die einfachsten, ganz naheliegenden Überlegungen nicht anstellt. Diesen Vorwurf muss der Kläger gelten lassen. Dies folgt bereits aus der Indizwirkung der Pflichtverletzung des Klägers (vgl. BFH-Beschl. v. 5. März 1998 VII B 36/97, BFH/NV 1998, 1325, 1327; Beschl. v. 14. September 1999 VII B 33/99, BFH/NV 2000, 303; Urt.v. 13. März 2003 VII R 46/02, BStBl II 2003, 556, 560).

dd.

Soweit danach die Haftung des Klägers dem Grunde nach vorliegt, besteht hinsichtlich der Höhe der Haftung keine Bedenken. Die Haftung des Klägers ist jedoch nicht, wie der Beklagte in der Einspruchsentscheidung meint, zu beschränken. Der Grundsatz der anteiligen Tilgung ist im Streitfall nicht anzuwenden. Nach der Rechtsprechung des BFH findet der Grundsatz der anteiligen Tilgung insoweit eine Einschränkung, als der Haftende sich dann nicht darauf berufen kann, wenn bei ordnungsgemäßer Erfüllung der Steuererklärungspflicht der Steuerausfall vermieden worden wäre (BFH-Urt. v. 25. April 1995 VII R 99-100/94, BFH/NV 1996, 97). Dies hat der Senat dann angenommen, wenn aussichtsreiche Vollstreckungsmaßnahmen vereitelt oder dem Finanzamt Aufrechnungsmöglichkeiten genommen werden (BFH Urt. v. 25. April 1995 VII R 99-100/94, BFH/NV 1996, 97; Urt. v. 6. März 2001 VII R 17/00, BFH/NV 2001, 1100). Davon ist im Streitfall auszugehen. Es wurden noch im Jahr 2003 unstreitig Zahlungen vom Geschäftskonto vorgenommen. Weiterhin wurde nach den Feststellungen des Finanzamtes ab März 2002 die geschäftliche Tätigkeit wieder aufgenommen. Geldmittel zur Begleichung von Verbindlichkeiten waren noch bis Ende 2003 vorhanden. Es waren seit dem 20. Juni 2003 noch Geldeingänge in Höhe von über 122.000 EUR zu verzeichnen. Gegen diese Feststellungen des Beklagten werden keine substantiierten Einwendungen vorgetragen. Soweit der Kläger vorträgt, es seien Gelder über das Privatkonto der B vereinnahmt worden, fehlt es neben der Angabe der Höhe auch an der Angabe, warum dadurch Vollstreckungsmöglichkeiten des Finanzamtes vereitelt worden sein sollen.

3.

Auch das Ermessen ist rechtmäßig ausgeübt worden. Insbesondere besteht gegen die Ausübung des Auswahlermessens keine Bedenken. Soweit eine Haftung der ehemaligen Gesellschafter Y und T nicht in Betracht gezogen wurde, ist dies rechtmäßig. Zwar wurden diese beiden Personen durch Beschluss der ehemaligen Gesellschafter am 21. Januar 2003 zu Geschäftsführern berufen, so dass - unterstellt diese Bestellung wäre wirksam erfolgt - eine Haftung nach §§ 34, 69 AO auch für diese Personen in Betracht gekommen wären; jedoch steht der Haftung entgegen, dass die ehemaligen Gesellschafter am 21. Januar 2003 nicht mehr Gesellschafter der GmbH waren. Zuvor waren die GmbH-Anteile durch notariellen Vertrag auf B übertragen worden. Soweit der Antragsteller vorträgt, dass B dem Vertrag vom 14. März 2002 widersprochen habe, ist weder dargetan, warum die Übertragung der Anteile unwirksam gewesen sein soll, noch ergibt sich dies aus den Handelsregisterakten. Im Gegenteil selbst das Registergericht geht davon und mußte auch davon ausgehen, dass B am 14. März 2002 wirksam neue Gesellschafterin der GmbH geworden ist.

Weiterhin steht der Rechtmäßigkeit des Auswahlermessen nicht entgegen, dass eine Haftung der B als Geschäftsführerin nicht in Betracht gezogen wurde. Einerseits war es aus der Sicht des Beklagten konsequent, eine Haftung von B auszuschließen, weil sie nach Ansicht des Beklagten nicht wirksam zur Geschäftsführerin berufen worden sei. Andererseits hat der Antragsgegner ermessensfehlerfrei auch eine Haftung für den Fall ausgeschlossen, wenn B wirksam zur Geschäftsführerin bestellt worden ist. Für diesen Fall sei nach den Ermittlungen und zur Überzeugung des Beklagten eine Inanspruchnahme der B wenig Erfolg versprechend. Eine solche Ermessenserwägung ist rechtmäßig, wenn von einer Zahlungsunfähigkeit ausgegangen werden kann (BFH-Beschl. v. 4. Februar 1986 VII B 87/83, BFH/NV 1986, 380). Der Senat folgt der Einschätzung des Finanzamtes. Aus den Akten ergeben sich keine entgegenstehenden Umstände. Auch hat der Kläger hinsichtlich der Zahlungsfähigkeit weder vorgetragen, dass B zahlungsfähig war. Soweit in der mündlichen Verhandlung vorgetragen wurde B sei nicht vermögenslos, was sich aus einzelnen in der mündlichen Verhandlung genannten Umständen ergebe, kann dies unbeachtet bleiben, da maßgeblich für die Ermessensausübung der Zeitpunkt der letzten behördlichen Entscheidung - also die Einspruchsentscheidung - ist. Der Senat konnte somit dahingestellt lassen, ob B noch Geschäftsführerin war oder nicht.

II.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.