I.

Die Klägerin ist gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung neben den Beigeladenen klagebefugt. Zwar wendet sich die Klage ausschließlich gegen die gesonderte Feststellung der Veräußerungsgewinne der beigeladenen ehemaligen Kommanditisten der klagenden Gesellschaft, die nur die Beigeladenen betreffen; dies steht aber der Klagebefugnis der Gesellschaft nicht entgegen, weil diese Feststellungen Teil der für die Klägerin gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) vorgenommenen Gewinnfeststellung für 2004 ist.

II.

Die Klage ist unbegründet. Im Rahmen der Ermittlung der von den Beigeladenen aus der Veräußerung ihrer Kommanditbeteiligungen erzielten Gewinne sind die von ihnen bzw. dem Rechtsvorgänger der Beigeladenen zu 1 für den Erwerb ihrer Gesellschaftsanteile an der vor Verschmelzung auf die Klägerin bestehenden GmbH aufgewandten Anschaffungskosten nicht einzubeziehen.

1)

Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die bei der Veräußerung des gesamten Anteils eines Gesellschafters erzielt werden, der als Mitunternehmer des Betriebes im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzusehen ist (§ 16 Abs.1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Veräußerungsgewinn ist in diesen Fällen gem. § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Maßgeblich ist daher die Differenz zwischen den dem Ausscheidenden aus diesem Anlass zugewandten Leistungen und seinem Kapitalkonto. Der Wert des Anteils am Betriebsvermögen (Kapitalkonto) ist für den Zeitpunkt des Ausscheidens nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermitteln - § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG - (vgl. BFH-Beschluss vom 9. Juni 2004 IV B 167/03, BFH/NV 2004, 1526 (1527)).

Dementsprechend sind von den an die Beigeladenen für die Übertragung ihrer Gesellschaftsanteile gezahlten Kaufpreise in Höhe von ... EUR (Beigeladene zu 1) bzw. je ... EUR (Beigeladene zu 2 und 3) lediglich die festen Kapitalkonten in zwischen den Beteiligten unstreitiger Höhe über jeweils ... DM gegenzurechnen, da die Forderungen bzw. Verbindlichkeiten aus den ihnen des weiteren zuzurechnenden variablen Darlehenskonten entsprechend den Bestimmungen in den notariellen Übertragungsverträgen aus ... 2004 gesondert auszugleichen waren und auch tatsächlich wurden.

2)

Auch in Fällen vorangegangener Form wechselnder Umwandlung einer Kapitalgesellschaft vollzieht sich die Ermittlung des Gewinns oder Verlustes aus Anlass der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft nach eben diesen (einheitlichen) Grundsätzen des § 16 EStG und besteht kein Raum dafür, hinsichtlich der vormalig nicht wesentlich im Sinne des § 17 Abs.1 EStG an der Kapitalgesellschaft beteiligten Gesellschafter deren ursprünglich aufgewandte Anschaffungskosten vom Veräußerungspreis in Abzug zu bringen.

Dies ergibt sich aus dem eindeutigen Wortlaut des § 16 EStG und dem Fehlen einer anders lautenden Spezialregelung im Umwandlungssteuergesetz.

Wegen der Einzelheiten der Begründung verweist der Senat zur Vermeidung von Wiederholungen auf die den Beteiligten bereits vorliegende Entscheidung über den Antrag der Klägerin auf Aussetzung der Vollziehung des mit der Klage angefochtenen Feststellungsbescheids durch Beschluss vom ... und weist ergänzend auf folgendes hin:

3)

Die Berücksichtigung der früheren Aufwendungen auf den Zeitpunkt der Umwandlung kommt im Streitjahr schon aus verfahrensrechtlichen Gründen, im Übrigen aber auch aus materiell-rechtlichen Gründen nicht in Betracht. Denn die von den Beigeladenen erworbenen, nicht wesentlichen Beteiligungen an der GmbH waren - jedenfalls nach dem noch vor der Umwandlung eingetretenen Ablauf der seinerzeit geltenden sechsmonatigen sog. Spekulationsfrist gemäß § 23 EStG - auf Gesellschafterebene schon zu diesem Zeitpunkt endgültig nicht mehr steuerverstrickt. Die Aufwendungen der Beigeladenen auf die in den GmbH-Anteilen enthaltenen stillen Reserven waren deshalb mit Ablauf dieser Frist steuerlich endgültig verloren.

4)

Der Senat teilt nicht die von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vorgetragene Auffassung, das für die Beigeladenen ungünstige steuerliche Ergebnis der Versteuerung eines Gewinns aus der Veräußerung ihrer Kommanditanteile könne durch die Aufstellung von Ergänzungsbilanzen für die Beigeladenen vermieden werden. Dabei kann offen bleiben, ob solche Ergänzungsbilanzen überhaupt noch nachträglich erstellt werden können. Die Aufstellung von Ergänzungsbilanzen für die Beigeladenen zum Ausweis der von diesen aufgewandten, über den Nennwert der Beteiligung hinausreichenden Anschaffungskosten für die ursprünglichen GmbH-Anteile kommt schon dem Grunde nach nicht in Betracht.

Bilanzen dienen lediglich dem zahlenmäßigen Ausweis des Betriebsvermögens. Über den Ansatz und die Höhe des Ausweises einzelner Wirtschaftsgüter entscheiden die einschlägigen handels- und steuergesetzlichen Vorschriften einschließlich der Grundsätze der kaufmännischen Buchführung. Zwar ist der Klägerin zuzugeben, dass die Darstellung und Wertentwicklung von Anschaffungskosten für den Anteil eines Gesellschafters an einer Personengesellschaft in geeigneten Fällen in einer Ergänzungsbilanz erfolgen kann. Im Streitfall fehlt es indes, wie bereits dargestellt, an einer gesetzlichen Grundlage für die Berücksichtigung der von den Beigeladenen ursprünglich für die GmbH-Anteile aufgewandten Anschaffungskosten. Diese sind von Rechts wegen keine Anschaffungskosten für die Anteile der Beigeladenen an der KG. Anders verhält es sich aufgrund spezialgesetzlicher Regelungen lediglich für wesentlich beteiligte Gesellschafter und solche, die ihren GmbH-Anteil in einem Betriebsvermögen hielten, vgl. § 5 Abs. 2 und 3 UmwStG.

Auch im Zeitpunkt der Umwandlung sind den Beigeladenen keine Anschaffungskosten entstanden, die in einer Ergänzungsbilanz dargestellt und bei der Ermittlung der streitigen Veräußerungsgewinne berücksichtigt werden könnten. Die Beigeladenen haben ihre Kommanditanteile im Umwandlungszeitpunkt nicht angeschafft. Die GmbH wechselte durch die Umwandlung in eine GmbH § Co. KG lediglich ihr "Rechtskleid", ohne dass es auch nur zu einem Vermögensübergang auf der Ebene der Gesellschaft gekommen wäre. Erst recht waren und blieben die Beigeladenen Gesellschafter der umgewandelten Gesellschaft. Da den Beigeladenen mangels Anschaffung auch im Zeitpunkt der Umwandlung keine Anschaffungskosten für die nunmehrigen Kommanditanteile entstanden sind, können solche auch nicht in einer Ergänzungsbilanz dargestellt werden.

5)

Soweit die Klägerin in der mündlichen Verhandlung versucht hat, die Zulässigkeit solcher Ergänzungsbilanzen aus einem Vergleich mit der Handhabung steuerlicher Ausgleichsposten herzuleiten, bleibt dieser Versuch ohne Erfolg. Solche steuerlichen Ausgleichsposten dienen in der Handelsbilanz als Merkposten für Abweichung zwischen Steuer- und Handelsbilanz. Sie wirken nicht rechtsbegründend für die steuerliche Behandlung bestimmter Wirtschaftsgüter. Im Streitfall geht es aber gerade um die steuerliche Rechtsfrage, ob die Anschaffungskosten für die GmbH-Anteile der Beigeladenen nach der Umwandlung der GmbH in die Klägerin bei der Veräußerung der Kommanditanteile den dadurch entstandenen Veräußerungsgewinn mindern können. Auch unter diesem Gesichtspunkt kam die Berücksichtigung der ursprünglichen Anschaffungskosten der Beigeladenen nicht in Betracht.

6)

Dieses Ergebnis verstößt nicht gegen höherrangiges Recht, insbesondere nicht gegen das Grundrecht der Kläger auf Gleichbehandlung aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Danach ist im Wesentlichen Gleiches gleich, im Wesentlichen Ungleiches ungleich zu behandeln. Im Steuerrecht bedürfen Ungleichbehandlungen einer sachlichen Rechtfertigung, die sich aus der Gesamtsystematik der steuerlichen Regelung ergibt.

Wie der Senat bereits in dem Beschluss vom ... dargelegt hat, liegt der rechtfertigende sachliche Grund für die bei Gesamtbetrachtung des unternehmerischen Engagements durchaus zu bejahende Ungleichbehandlung der Beigeladenen mit solchen Kommanditisten, die zunächst eine im Sinne des § 17 EStG wesentliche Beteiligung erworben hätten oder mit jenen, deren Beteiligung an der GmbH zu einem Betriebsvermögen gezählt hätte, darin, dass solche Beteiligungen eben auch vor der Umwandlung auf der Gesellschafterebene streuerverstrickt gewesen wären.

7)

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Danach hat die Klägerin als die unterlegende Beteiligte die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO sind nicht ersichtlich. Nach Auffassung des Senats ergibt sich die im Streit stehende Rechtsfolge der Veräußerung der Kommanditanteile der Beigeladenen eindeutig aus dem Gesetz. Die zu entscheidende Rechtsfrage hat nach Ansicht des Senats insbesondere nach der Absenkung der Grenze für die wesentliche Beteiligung in § 17 EStG auf 1 v.H. auch keine grundsätzliche Bedeutung.