Der Rechtsstreit ist in der Hauptsache erledigt.

Durch die Aufhebung des Haftungsbescheides vom 8. Januar 2001 hat der Beklagte dem ursprünglichen Begehren des Klägers in vollem Umfang entsprochen. Der Rechtsstreit hat sich hierdurch erledigt, da der zeitgleich mit der Aufhebung erlassene neue Haftungsbescheid vom 27. Februar 2008 nicht gemäß § 68 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist.

Mit Wirkung ab dem 1. Januar 2001 wird ein angefochtener Verwaltungsakt (automatisch) Gegenstand des Verfahrens, wenn er nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt wird, § 68 Satz 1 FGO.

Dem Wortlaut nach gilt § 68 Satz 1 FGO auch für Ermessensverwaltungsakte wie z.B. Haftungsbescheide. Die generelle Anwendbarkeit der Norm ist jedoch umstritten. So wird in der Literatur vertreten, § 68 FGO solle - wegen des hiermit verbundenen Verlusts der Möglichkeit einer erneuten Ermessensprüfung durch die Finanzbehörde - nicht für Ermessensentscheidungen gelten (von Groll in Gräber, FGO, 6. Aufl. 2006, § 68 Rz. 25). Eine andere Auffassung gelangt zu dem Ergebnis, § 68 FGO komme auch bei Ermessensentscheidungen generell zur Anwendung (vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 68 FGO Tz. 6; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 68 FGO Tz. 16).

Die Rechtsprechung des BFH hat § 68 FGO in seiner alten Fassung grundsätzlich auch bei Ermessensverwaltungsakten angewendet (z.B. BFH-Urteil vom 20. Mai 1994 VI R 105/92, BStBl II 94, 836). Auch in seiner neuen Fassung hat der Bundesfinanzhof (BFH) § 68 FGO bereits auf einen Ermessensverwaltungsakt angewendet (BFH-Urteil vom 15. März 2007 VI R 29/05, BFH/NV 2007, 1076 zu einem Verspätungszuschlag).

Das Bundessozialgericht (BSG) ist in mehreren Entscheidungen zu der vergleichbaren Regelung in § 96 Abs. 1 SGG der Auffassung, dass infolge des unmissverständlichen Wortlauts, auch Ermessensentscheidungen ändernde Bescheide Gegenstand des gerichtlichen Verfahrens werden. Allerdings schränkt das BSG dann deren Wirksamkeit dahingehend ein, dass die Ermessenserwägungen im neuen Bescheid nicht wirksam seien (BSG-Urteile vom 15. Februar 1990 7 RAr 28/88, BSGE 66, 204; vom 24. August 1988 7 RAr 53/86, BSGE 64, 36 ebenso auch Nacke, AO-StB 2007, 106 bzgl. § 68 FGO).

Auch nach Ansicht des Sächsischen Finanzgerichts kann § 68 FGO seit der Neufassung ohne Weiteres auf Ermessensentscheidungen angewandt werden (Urteil vom 6. August 2001 2 K 1952/01, [...]).

Der erkennende Senat ist allerdings der Auffassung, dass - unabhängig von der Frage, ob § 68 FGO grundsätzlich auf Ermessensentscheidungen Anwendung findet - im zu entscheidenden Fall der neue Haftungsbescheid nicht Gegenstand des Verfahrens geworden ist, weil eine den Wortlaut der Vorschrift einschränkende teleologische Reduktion geboten ist.

Die Neufassung des § 68 Satz 1 FGO soll nach ihrem Zweck zum einen der Rechtsschutzgewährung dienen, zum anderen aber auch der Verfahrenskonzentration. Aus diesem Grunde muss sichergestellt sein, dass die im ändernden bzw. ersetzenden Bescheid enthaltene Neuregelung auch in dem anhängigen Klageverfahren in der Sache überprüft werden kann (Seer a.a.O., § 68 FGO Tz. 22). Hieran fehlt es etwa, wenn die gegen den ursprünglichen Bescheid eingelegte Klage wegen Ablaufs der Rechtsbehelfsfrist unzulässig ist. In diesem Fall ist - im Wege einer teleologischen Reduktion - ausnahmsweise das Einspruchsverfahren gegen den "Änderungsbescheid" eröffnet.

Nichts anderes kann nach Auffassung des erkennenden Senats für den Fall gelten, dass in einem während des Klageverfahrens erlassenen Haftungsbescheid im Wege einer unzulässigen Nachholung Ermessenserwägungen vorgebracht werden, da das Gericht auch diese angesichts § 102 Satz 2 FGO in der Sache nicht überprüfen kann.

Bei der Frage, ob das FA einen gegen einen Vergütungsschuldner in Bezug auf dessen Entrichtungsschuld gerichteten Haftungsbescheid nach § 50a Abs. 5 Satz 5 EStG i.V.m. § 73g EStDV erlässt, handelt es sich um eine Ermessensentscheidung, §§ 191 Abs. 1, 5 AO.

Die Entscheidung über die Inanspruchnahme des Haftungsschuldners ist - spätestens in der Einspruchsentscheidung - zu begründen, wobei die bei der Ausübung des Verwaltungsermessens angestellten Erwägungen - die Abwägung des Für und Wider der Inanspruchnahme des Haftungsschuldners - erkennbar sein müssen. Insbesondere muss die Behörde zum Ausdruck bringen, warum sie den Haftungsschuldner anstatt des Steuerschuldners oder anstelle anderer, ebenfalls für die Haftung in Betracht kommender Personen in Anspruch nimmt (BFH-Urteile vom 3. Februar 1981 VII R 86/78, BStBl II 1981, 493; vom 29. September 1987 VII R 54/84, BStBl II 1988, 176;vom 13. Juni 1997 VII R 96/96, BFH/NV 1998, 4; weitere Nachweise bei Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 2. Auflage 2007 Tz. 741 Fn. 3).

Unverzichtbar ist aber in jedem Fall, dass das FA erkannt hat, dass es sich bei der Heranziehung des Haftungsschuldners gem. § 191 Abs. 1 AO um eine Ermessensentscheidung handelt und dies auch für den Haftungsschuldner erkennbar ist (BFH-Urteil vom 13. Juni 1997 VII R 96/96, BFH/NV 1998, 4). Hierzu reicht es aus, dass es auf das Ermessen in irgendeiner Form eingeht. Dies muss nicht unbedingt im Haftungs- oder Einspruchsbescheid geschehen. Auch aus dem Vorverfahren oder aus der Haftungsanfrage kann sich ergeben, dass die Finanzbehörde sich bewusst war, eine Ermessensentscheidung zu treffen (BFH-Urteil vom 19. Mai 1990 VII R 81/89, BFH/NV 1991, 283).

Hieran fehlt es im Streitfall.

Soweit es um die Frage geht, warum der Beklagte im Wege eines Haftungsbescheides gegen den Kläger als Vergütungsschuldner und - angesichts des mit Österreich bestehenden Amtshilfeabkommens über Rechtsschutz und Rechtshilfe in Abgabensachen - nicht durch Nachforderungsbescheid gegen den Vergütungsgläubiger (Steuerschuldner) vorgegangen ist, lassen die Formulierungen auch bei Angabe der zutreffenden Rechtsgrundlage an keiner Stelle erkennen, dass sich der Beklagte der ihm gegebenen rechtlichen Möglichkeit, den Kläger nach seinem Ermessen in Haftung nehmen zu können, bewusst gewesen ist. Vielmehr deuten sämtliche Ausführungen auf das Vorliegen einer gebundenen Entscheidung hin.

So führt der Beklagte im Schriftwechsel vor Erlass des Haftungsbescheides lediglich aus, dass "ein Haftungsbescheid zu erlassen wäre" bzw. er einen solchen "erlassen werde", wenn der Kläger der Aufforderung zur Abgabe der Steueranmeldung nicht nachkommen sollte. Im Haftungsbescheid ist nur dargelegt, dass dieser ergehe, da der Steuerabzug, zu dem der Kläger nach §§ 8 Abs. 1 und 49 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) i.V.m. §§ 49 ff. EStG i.V.m. § 73e EStDV verpflichtet sei, unterlassen worden sei. Schließlich kommt der Beklagte auch in der Einspruchsentscheidung zu dem Ergebnis, dass der Einspruchsführer "in Haftung zu nehmen war, da die Steuer nicht ordnungsgemäß einbehalten und abgeführt wurde".

Des weiteren hat der Beklagte sein Auswahlermessen auch deshalb nicht ordnungsgemäß ausgeübt, weil er weder im ursprünglichen Haftungsbescheid noch in der Einspruchsentscheidung bzw. im sonstigen Schriftverkehr dazu Stellung genommen hat, warum der Vorstand als gesetzlicher Vertreter des Klägers nicht an Stelle oder neben diesem in Anspruch genommen wurde (Ermessensunterschreitung).

Der Vorstand des Klägers hat es trotz Aufforderung durch den Beklagten - und somit zumindest grob fahrlässig - unterlassen, den Steuerabzug, zu dem er mangels wirksamer Freistellungsbescheinigung nach § 50a Abs. 4 und Abs. 5 EStG verpflichtet war, vorzunehmen. Vorliegend geht es zudem um einen Zeitraum, für den auch der EuGH die mit dem Steuerabzugsverfahren und dem damit einher gehenden Haftungsverfahren verbundene Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit zur Sicherung der Durchsetzung des Steueranspruchs dem Grunde nach als gerechtfertigt angesehen hat (EuGH-Urteil vom 3. Oktober 2006 Rs. C-290/04, Scorpio, BFH/NV 2007 Beil. 1, 36).

Die Voraussetzungen für eine Haftungsinanspruchnahme des gesetzlichen Vertreters nach §§ 69, 34 AO liegen damit dem Grunde nach vor (s. zur vergleichbaren Ermessenslage bei der Haftung des Arbeitgebers für Lohnsteuer nach § 42d EStG und des Geschäftsführers nach §§ 69, 34 AOBFH-Urteil vom 9. August 2002 VI R 41/96, BStBl II 2003, 160).

Da der ursprüngliche Bescheid überhaupt keine Ermessenserwägungen enthielt, konnte der Beklagte auch keine wirksame "Ergänzung" im Sinne von § 102 Satz 2 FGO vornehmen.

Diese Vorschrift erlaubt es der Finanzbehörde, ihre Ermessenserwägungen bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz zu ergänzen. Die Vorschrift dient der Verfahrensökonomie und gestattet lediglich eine "Nachbesserung" von zuvor bereits angestellten Ermessenserwägungen (Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 102 FGO Tz. 12). Die Behörde darf ihr Ermessen aber nicht erstmals ausüben. Vollständig fehlende Ermessenserwägungen können nicht im Klageverfahren nach § 102 Satz 2 FGO nachgeholt werden, da die Vorschrift nur eine Ergänzung von Ermessenserwägungen zulässt, mithin die Ausübung des Ermessens voraussetzt (BFH-Urteil vom 11. März 2004 VII R 52/02, BStBl II 579 m.w.N.; FG Düsseldorf, Urteil vom 17. April 2002 4 K 6784/01 AO, DStRE 2002, 1155).

Selbst wenn das Gericht den neuen Haftungsbescheid als zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Verwaltungsakt im Sinne des § 68 Satz 1 FGO ansähe, könnten die dort erstmals enthaltenen Ermessenserwägungen nach § 102 Satz 2 FGO nicht berücksichtigt werden. Andernfalls könnte durch Aufhebung und Neuerlass eines solchen Ermessensverwaltungsaktes im Klageverfahren die besondere Schranke des § 102 Satz 2 FGO umgangen werden. Verfahrensgegenstand wäre mithin ein Ermessensverwaltungsakt ohne Ermessen, den das Gericht dann allein aus diesem Grund aufheben müsste.

Damit unterscheidet sich der vorliegende Sachverhalt von BFH-Urteil vom 15. März 2007 VI R 29/05, BFH/NV 2007, 1076. Dort hatte das FA sein Ermessen in der Einspruchsentscheidung ausgeübt, so dass dieses vom Gericht gemäß § 102 FGO auf Ermessensfehler hin überprüft werden konnte. In dem zum Verfahrensgegenstand gewordenen Änderungsbescheid wurde lediglich der streitige Verspätungszuschlag betragsmäßig herabgesetzt.

Da der Senat die im Wege einer unzulässigen Nachholung vorgebrachten Ermessenserwägungen in der Sache mithin nicht überprüfen kann, sieht er es in diesem Fall im Wege einer teleologischen Reduktion als geboten an, den Haftungsbescheid vom 27. Februar 2008 nicht zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.

Demzufolge ist der Rechtsstreit durch die Aufhebung des Haftungsbescheids vom 8. Januar 2001 in der Hauptsache erledigt.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Die Frage, ob ein während des Klageverfahrens geänderter Ermessensverwaltungsakt gemäß § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens wird, auch wenn der neue Verwaltungsakt ausschließlich infolge von § 102 Satz 2 FGO nicht berücksichtigungsfähige erstmalige Ermessenserwägungen enthält, ist vom BFH noch nicht entschieden.