Die Beteiligten streiten darüber, ob und ggf. in welchem Umfang die Klägerin im Streitjahr 2001 steuerbare und steuerpflichtige Umsätze erzielt hat.

Die Europäische Gemeinschaft zahlt Subventionen für den Export bestimmter landwirtschaftlicher Erzeugnisse. Je nach Erzeugnis wird eine einheitliche oder nach Drittstaaten differenzierte Ausfuhrerstattung gezahlt. Über die Erfüllung der Zollformalitäten in dem Drittland muss der Exporteur bestimmte Nachweise führen, um die Ausfuhrerstattung zu erhalten.

Für bestimmte Exporte schreibt Art. 14 Verordnung (EG) 800/1999 (VO) die Einhaltung der in Art. 15 und 16 der VO genannten Formalitäten vor. Nach Art. 15 der VO muss das Erzeugnis innerhalb einer Frist von 12 Monaten nach Annahme der Ausfuhranmeldung in das Drittland in unveränderten Zustand eingeführt werden. Den Nachweis kann der Exporteur durch Vorlage der Zolldokumente des Drittlandes führen. Er kann aber auch eine Bescheinigung einer internationalen Kontroll- und Überwachungsgesellschaft (KÜG) über die Entladung und Einfuhr vorlegen (Art. 16 Abs. 1 Buchst. b VO).

Für die Erstellung der Nachweise hat die KÜG alle Kontrollen durchzuführen, die erforderlich sind, um Art, Beschaffenheit und Menge der in der Bescheinigung genannten Erzeugnisse zu ermitteln. Die Kontrollen sind grundsätzlich zum Zeitpunkt der Einfuhr vor Ort durchzuführen ( Art. 16 Abs. 5 Buchst. b VO).

Die Klägerin ist eine solche vom Hauptzollamt Hamburg-Jonas zugelassene KÜG. Sie erhält ihre Aufträge im wesentlichen von Exporteuren von Agrarprodukten aus Deutschland oder anderen EG-Staaten.

Die Auftragsabwicklung gestaltet sich derart, dass am Geschäftssitz in W. Arbeitsanweisungen für die im Ausland vor Ort durchzuführenden Arbeiten erstellt werden. Dort wird die Ladung bei ihrer Entladung dahingehend kontrolliert, ob sie mengenmäßig und von der Produktbeschreibung den Angaben in den Ausfuhrdokumenten entspricht. Hierüber wird ein in der jeweiligen Landessprache abgefasstes Protokoll erstellt. Die Protokolle werden am Geschäftssitz der Klägerin übersetzt und in die nach den Vorschriften der Verordnung (EG) Nr. 800/1999 vorgeschriebene Form gebracht, wobei inhaltliche Änderungen an den Originaldokumenten nicht vorgenommen werden dürfen. Daneben werden die in den Zoll- und Exportdokumenten enthaltenen Spezifizierungen der Ware aufgenommen.

Ausweislich der von der Klägerin eingereichten Arbeitsakten werden vor Ort folgende Feststellungen getroffen und protokolliert:

• Auftragsnummer

• Name des Lieferanten

• Ort der Kontrolle

• Datum der Prüfung, Uhrzeit Beginn und Ende

• Ankunft des Transports, Beladedatum lt. CMR

• Temperatur der Ware

• Kennzeichen des Transportfahrzeuges und des Containers

• Angaben zur Ausrüstung (Waage)

• Angewendete Kontrollmethode (Zählung, Wiegen)

• Ergebnis der stichprobenhaften Kontrolle des Verpackungsinhalts

Bei der stichprobenhaften Kontrolle wird die Ware (z.B. Wurst oder Käse) aufgeschnitten. Es wird durch Augenscheinseinnahme geprüft, ob die Ware den Angaben in den Zolldokumenten entspricht. Werden Abweichungen festgestellt, dies ist nach dem Vortrag der Klägerin in etwa 5% der Aufträge der Fall, schließen sich weitere Untersuchungen an.

Für die Prüfungen vor Ort unterhielt die Klägerin in Moskau und St. Petersburg eigene Betriebsstätten. Diese führten die Arbeiten entweder mit eigenem festangestellten Personal oder mit freien Mitarbeitern durch. In anderen Staaten unterhielt die Klägerin keine Betriebsstätten. In diesen Staaten wurden die Arbeiten durch freie Mitarbeiter geleistet. In seltenen Ausnahmefällen wurden andere Kontrollgesellschaften mit den Prüfungsarbeiten vor Ort betraut.

Die Klägerin behandelte in ihren Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate Januar bis August 2001 ihre Umsätze aus dieser Tätigkeit als nicht steuerbar. Das Finanzamt folgte nach einer Umsatzsteuersonderprüfung dieser Auffassung nicht. Es war der Meinung, die von der Klägerin erzielten Umsätze seien in der Bundesrepublik steuerbar und steuerpflichtig und erteilte der Prüfungsfeststellungen entsprechende Bescheide über die Festsetzung der Umsatzsteuervorauszahlung Januar - August 2001.

Die Klägerin hat nach erfolglos gebliebenem Vorverfahren Klage erhoben.

Die Klägerin gesteht zu, Umsatzsteuer nach § 14 Abs. 2 Umsatzsteuergesetz - UStG - zu schulden, soweit sie in den Rechnungen Umsatzsteuer offen ausgewiesen hat. Die offen ausgewiesene Umsatzsteuer macht unstreitig einen Betrag von 168.526,75 DM aus.

Die Klägerin ist der Auffassung im übrigen keine in der Bundesrepublik Deutschland steuerbaren Leistungen erbracht zu haben, da der Leistungsort nicht in Deutschland gewesen sei.

1.

Dies ergebe sich für diejenigen Leistungen, die sie durch ihre Betriebsstätten in St. Petersburg oder Moskau erbracht habe, aus § 3 a Abs. 1 Satz 2 UStG. Daran ändere auch nichts, dass die Leistungen teilweise durch freie Mitarbeiter erbracht worden seien. Denn diese seien von den jeweiligen Betriebsstätten beauftragt, hinsichtlich ihrer Qualifikation ausgesucht und in ihrer Tätigkeit von festangestellten Mitarbeitern der Betriebsstätte überwacht worden. Unerheblich sei auch, ob die freien Mitarbeiter einen Vertrag mit der Unternehmenszentrale der Klägerin oder mit der Betriebsstätte selbst geschlossen hätten. Entscheidend sei ihre Eingliederung in die jeweilige Betriebsstätte.

2.

Auch für die übrigen nicht durch eine Betriebsstätte erbrachten Umsätze liege der Leistungsort nicht in der Bundesrepublik Deutschland. Der Leistungsort sei insoweit nicht nach § 3 a Abs. 1 Satz 1 UStG zu bestimmen, sondern nach § 3 a Abs. 2 UStG, der gegenüber dem Absatz 1 die speziellere Regelung sei.

a.

Nach § 3 a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG würden Arbeiten an beweglichen, körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände an dem Ort ausgeführt, an dem der Unternehmer zum wesentlichen Teil tätig werde. Die Warenkontrolltätigkeit der Klägerin sei eine Begutachtung in diesem Sinne, denn sie sei darauf gerichtet gewesen, einen körperlichen Gegenstand auf seine Echtheit zum Zwecke der Bewertung zu überprüfen. Es sei Aufgabe der Klägerin gewesen, den Zustand der Ware bei der Einfuhr in das Drittland hinsichtlich ihrer Nämlichkeit, Qualität und Menge zu überprüfen. Hierbei habe es sich um eine fachliche Prüfung gehandelt, bei der nur qualifiziertes und geschultes Personal eingesetzt worden sei.

Die von der Klägerin erbrachte Leistung sei als einheitliche Leistung zu beurteilen, die zu ihren wesentlichen Teil im Ausland durchgeführt worden sei. Die Arbeiten im Drittland hätten etwa 65% - 70% der für die Abwicklung des Prüfauftrags aufgewendeten Zeit ausgemacht. Auch der inhaltliche Schwerpunkt ihrer Tätigkeit sei im Ausland erbracht worden. Wesentlich seien die Feststellungen vor Ort gewesen. Zwar sei die am Geschäftssitz der Klägerin erstellte Bescheinigung für den Auftraggeber für die Zahlung des Zuschusses erforderlich gewesen; sie habe aber ihre Grundlage stets in den im Ausland erstellten Berichten gehabt. In ihr seien die dort getroffenen Feststellungen nur zusammengefasst worden.

b.

Die Klägerin ist ferner der Auffassung, dass sie eine der Leistung von Wirtschaftsprüfern ähnliche Leistung erbracht habe (§ 3a Abs.4 Nr. 3 UStG). Leistungsort sei deshalb nach § 3a Abs. 3 Satz 1 UStG der Ort, an dem der Empfänger der Leistung sein Unternehmen betreibe. Es komme nicht darauf an, ob die Leistung der Klägerin der typischen Leistung der in der Vorschrift genannten Berufsgruppe entspreche. Sie entspreche jedenfalls einer sonstigen Tätigkeit der in der Vorschrift genannten Berufsgruppen. Wegen Einzelheiten des Vorbringens der Klägerin wird Bezug genommen auf den Schriftsatz vom 17. Oktober 2002 (Bl. 34ff GA mit Anlagen)

3.

Schließlich meint die Klägerin dass ihre Tätigkeit als eine Leistung anzusehen sei, die mit dem Beladen, Entladen, Umschlagen und ähnliche mit der Beförderung eines Gegenstandes zusammenhängende Leistungen darstellten. Leistungsort sei nach § 3 b Abs. 2 UStG für solche Leistungen der Ort, an dem der Unternehmer ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig werde. Die Tätigkeit der Klägerin hänge untrennbar mit dem Transport der Ware aus einem EU-Staat in ein Drittland zusammen. Die Kontrolle der Ware, wie sie die Klägerin durchgeführt habe sei bei der Mehrzahl der Exporte von landwirtschaftlichen Erzeugnissen aus dem EU Raum in ein Drittland üblich.

Das Finanzamt hat im laufenden Klageverfahren am ... den Umsatzsteuerjahresbescheid 2001 erteilt

Die Klägerin beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Der Beklagte schließt sich im Klageverfahren der Auffassung der Klägerin an, dass Leistungsort der durch ausländische Betriebsstätte erbrachten Leistungen der Ort der Betriebsstätte sei.

Ort der nicht durch eine Betriebsstätte erbrachten Leistungen sei der Geschäftssitz der Klägerin. Die Klägerin erbringe eine einheitliche Leistung, die im wesentlichen darin bestehe, eine Bescheinigung auszustellen, die bestätige, dass die Exportware in dem bestimmungsgemäßen Zustand in ein Drittland ausgeführt worden sei. Es komme dem Exporteur auf diese Bescheinigung an, um die Ausfuhrerstattung zu erhalten. Die vorangehenden Tätigkeiten im Drittland seien demgegenüber untergeordnet.