Die Klage ist teilweise begründet, im Übrigen unbegründet.

Der Einkommensteuerbescheid 1992 vom xxx und der Einspruchsbescheid vom xxx sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten, soweit bei der Veranlagung Einnahmen aus Kapitalvermögen des Klägers in Höhe von 156.000 DM berücksichtigt wurden. Der Kläger hat im Streitjahr 1992 aus dem Erwerb der beiden Grundstücke unter Anrechnung seines Anspruchs auf Rückzahlung des Darlehens und der gestundeten Zinsen in Höhe der Differenz zum Verkehrswert der Grundstücke keine Einnahmen aus Kapitalvermögen nach§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erzielt. Die Einkünfte der Klägerin aus Kapitalvermögen reduzieren sich durch den bei ihr zu berücksichtigenden Werbungskostenpauschbetrag nach§ 9 a Nr. 2 EStG und den Sparerfreibetrag des Klägers nach § 20 Abs. 4 Satz 2 EStG auf 0 DM. Die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft sind dagegen nicht nur um 1.625 DM, sondern um 20.366 DM zu erhöhen. Unter Berücksichtigung des zu gewährenden Freibetrags nach § 13 Abs. 3 EStG ist die Klage unbegründet, soweit die Berücksichtigung eines zu versteuernden Einkommens von weniger als 48.750 DM von den Klägern begehrt wird.

Der Kläger erzielte durch den Erwerb des Grundstücks 1992 keine Einkünfte aus Kapitalvermögen, weil dieser Vorgang gemäß § 20 Abs. 3 EStG vorrangig bei seinen Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu berücksichtigen ist. Entgegen der Auffassung des Beklagten ist die Darlehensforderung sowie die Forderung auf Zahlung der gestundeten Zinsen notwendiges Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs des Klägers.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH gehören die Wirtschaftsgüter zum notwendigen Betriebsvermögen, die objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind (BFH, Urteile vom 19. Februar 1997 XI R 1/96, BStBl II 1997, 399, 402; vom 1. Dezember 1976 I R 73/74, BStBl II 1977, 315). Das Wirtschaftsgut muss, wenn auch nicht unentbehrlich oder notwendig, so doch sich in gewisser Weise auf den Betriebsablauf beziehen und ihm zu dienen bestimmt sein. Abzustellen ist auf die tatsächliche Zweckbestimmung, also die konkrete Funktion des Wirtschaftsguts im Betrieb. Die Bestimmung erfordert eine endgültige Funktionszuweisung; dies ist auch schon die abschließende Bestimmung, dass das Wirtschaftsgut in Zukunft betrieblich genutzt wird. An dieser Voraussetzung fehlt es, wenn der Einsatz des Wirtschaftsgutes im Betrieb erst als möglich in Betracht kommt, aber noch nicht sicher ist. Ein Wirtschaftsgut kann danach auch als auf Vorrat gehalten dem notwendigen Betriebsvermögen zugehören; dies setzt aber voraus, dass eine andere als die betriebliche Verwendung nach den objektiven Gegebenheiten künftig nicht in Betracht kommen wird (BFH, Urteil vom 6. März 1991 X R 57/88, BStBl II 1991, 829).

Wird ein Wirtschaftsgut erworben, ist ein objektiver wirtschaftlicher oder tatsächlicher Zusammenhang mit dem Betrieb erforderlich (BFH, Urteil vom 9. August 1989 X R 20/86, BStBl II 1990, 128). Ein allgemeiner Zusammenhang zur Schaffung günstiger betrieblicher Rahmenbedingungen genügt hierbei, ein nur rechtlicher Zusammenhang schafft dagegen keine betriebliche Veranlassung. Entscheidend ist im Einzelfall, ob das auslösende Moment im betrieblichen Bereich liegt (vgl. BFH, Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BStBl II 1990, 817, 823).

Der Steuerpflichtige, der die Zugehörigkeit eines Wirtschaftsgutes zum notwendigen Betriebsvermögen geltend macht, hat die objektiven tatsächlichen und wirtschaftlichen Gegebenheiten seines Betriebs und des jeweiligen Geschäftsvorfalls darzulegen und glaubhaft zu machen, dass das seinen Entschluss auslösende Moment unzweifelhaft im betrieblichen Bereich lag. Lässt der feststellbare Geschehensablauf einen derartigen Rückschluss auf die behaupteten betrieblichen Absichten nicht zu, trifft ihn die Feststellungslast (vgl. Heinicke, in Schmidt, EStG, 21. Aufl. 2002, § 4 Rdnr. 31 m.w.N.).

Unter Beachtung dieser Grundsätze steht zur Überzeugung des Senats fest, dass die durch den Abschluss des Darlehensvertrags mit E begründeten Forderungen zum Zeitpunkt ihres Entstehens als notwendiges Betriebsvermögen dem Betrieb des Klägers zuzurechnen sind, weil der Kläger tatsächlich die Absicht hatte, mit der Gewährung des Darlehens die betriebliche Nutzung des Grundstücks des E für längere Zeit zu ermöglichen.

Nach der Rechtsprechung des BFH gehört eine Darlehensforderung dann zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn die Gewährung des Darlehens auf einem Vorgang beruht, der in den betrieblichen Bereich fällt (BFH, Urteil vom 26. Februar 1975 I R 50/73, BStBl II 1975, 573 m.w.N.; FG München, Urteil vom 23. April 1990 13 K 13146/86, BB 1990, 1871). So hat der BFH beispielsweise eine Darlehensforderung eines Steuerberaters gegen seinen Mandanten als notwendiges Betriebsvermögen behandelt, wenn das Darlehen gewährt wurde, um eine Honorarforderung zu retten (vgl. BFH, Urteil vom 22. April 1980 VIII R 236/77, BStBl II 1980, 571). Die Forderung eines Einzelhändlers aus einem Darlehen, das er als Genosse seiner Wareneinkaufsgenossenschaft gewährt, gehört jedenfalls dann zu seinem notwendigen Betriebsvermögen, wenn das Darlehen den Betrieb der Genossenschaft fördert und der Genosse von ihr einen erheblichen Teil seiner Waren bezieht (BFH, Urteil vom 3. August 1977 I R 41/76, BStBl II 1978, 53). Schließlich ist auch eine Darlehensforderung dem notwendigen Betriebsvermögen zuzuordnen, wenn die Darlehenshingabe dazu dient, dem Darlehensnehmer den Erwerb eines Grundstücks zu ermöglichen, welches er dem Darlehensgeber langfristig für dessen betriebliche Zwecke zur Nutzungüberlassen soll, wobei eine fünfjährige Mietzeit genügt (BFH, Urteil vom 26. Februar 1975 I R 50/73, BStBl II 1975, 573 in Fortführung des Urteils vom 12. Juni 1974 I R 212/73, BStBl II 1974, 734). Bei der Prüfung der betrieblichen Veranlassung ist dabei entscheidend, ob die Darlehensgewährung objektiv geeignet war, den Betrieb zu fördern.

Nach dem glaubhaften Vortrag des Klägers standen die Darlehensgewährung, der Abschluss des Pachtvertrags und die Gewährung des Ankaufrechts in einem untrennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang. Hierfür spricht das Schreiben des Notars vom 1. November 1976. Aus ihm geht hervor, dass der Kläger und E ursprünglich eine Veräußerung des Grundstücks angestrebt hatten und dies nur wegen der erbrechtlichen Problematik nicht möglich war. Der Notar bemühte sich deshalb, eine vertragliche Konstruktion zu wählen, die dem angestrebten Ziel der Parteien wirtschaftlich am nächsten kam. Aus diesem Grunde wurde der vom Kläger und E avisierte Kaufpreis abgezinst und E sofort darlehensweise zur Verfügung gestellt. Gleichzeitig musste der Kläger für die vorzeitige Besitzüberlassung einen Pachtzins entrichten. Nach Aktenlage ergibt sich nicht, dass dieser Pachtzins unangemessen war, dieses wird vom Beklagten auch nicht behauptet. Auch der zwischen den Parteien zugrunde gelegte Kaufpreis weicht - bezogen auf die Verhältnisse 1976 - nicht in einem solchen Umfang von der Wertermittlung des Beklagten ab, dass von einem nicht ernsthaft gewollten Vertrag ausgegangen werden müsste. Die vom Kläger zur Erklärung der ungewöhnlichen Vertragskonstruktion vorgetragenen erbrechtlichen Schwierigkeiten des E sind ebenfalls glaubhaft und werden vom Beklagten auch nicht in Abrede gestellt.

Entgegen der Rechtsansicht des Beklagten war die Darlehensgewährung auch zweifelsfrei objektiv geeignet, den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Klägers zu fördern. Dabei kann es letztlich offenbleiben, ob der notwendige Zusammenhang zwischen dem Betriebsablauf und der Darlehensgewährung darin zu sehen ist, dass dem Kläger im Darlehensvertrag ein Ankaufsrecht zugebilligt wurde. Das Gericht teilt insoweit die Bedenken des Beklagten, weil nach der vertraglichen Konstruktion nicht auszuschließen ist, dass der Kläger die Ausübung des Wahlrechts von der Wertentwicklung des Grundstücks abhängig gemacht hat und bei ungünstigem Verlauf auf der Rückzahlung der Darlehenssumme zuzüglich der gestundeten Zinsen bestanden hätte.

Zur Überzeugung des Gerichts besteht aber ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Darlehensgewährung und der langfristigen Nutzungsüberlassung des Grundstücks durch den Abschluss des Pachtvertrags. Nach dem Schreiben des Notars ist davon auszugehen, dass E das Grundstück, das er verkaufen wollte, nicht für einen derartig langen Zeitraum an den Kläger verpachtet hätte, wenn dieser ihm nicht das Darlehen gewährt hätte. Es wird vom Kläger nicht bestritten, dass der Kläger die zugepachteten Flächen für seinen Betrieb genutzt hat. Dieser Förderungszweck genügt nach der Rechtsprechung des BFH als betrieblicher Anlass. Ein privates Motiv des Klägers, etwa E zur Erzielung von Zinseinnahmen ein entsprechendes Darlehen zu gewähren oder mit den Wertschwankungen des Grundstücks zu spekulieren, ist demgegenüber nicht erkennbar.

Aus der gewählten vertraglichen Konstruktion wird vielmehr deutlich, dass es das Bestreben des Klägers war, trotz der erbrechtlichen Schwierigkeiten schnellstmöglich über die Grundstücksflächen verfügen zu können, um sie im Rahmen seines Betriebs landwirtschaftlich zu nutzen. Aus dem Umstand, dass die Pachtzeit erst zum 1. Oktober 1980 begann, während das Darlehen bereits am 31. Januar 1977 ausgezahlt wurde, lässt sich ein gegenteiliges Ergebnis nicht ableiten. Der Kläger hat insoweit glaubhaft in der mündlichen Verhandlung dargestellt, dass E zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses noch durch einen anderen Pachtvertrag gebunden war. Entscheidend für den engen wirtschaftlichen Zusammenhang ist nach Ansicht des Gerichts vielmehr, dass alle Verträge am selben Tag von den Vertragsparteien unterschrieben worden sind.

Entgegen der Ansicht des Beklagten steht der Umstand, dass die Darlehensforderung und die gestundeten Zinsen nicht in den Bilanzen des Klägers aktiviert worden sind, dem Ergebnis nicht entgegen. Ist ein Wirtschaftsgut des notwendigen Betriebsvermögens bislang in der Bilanz nicht aktiviert worden, so hat dies keinen Einfluss auf die rechtliche Beurteilung. Erforderlich ist in einem solchen Fall nur eine nachträgliche Aufnahme dieses Wirtschaftsguts in die Bilanz im Wege einer berichtigenden Einbuchung mit dem Wert, mit dem das bisher zu Unrecht nicht bilanzierte Wirtschaftsgut bei von Anfang an richtiger Bilanzierung zu Buche stehen würde (BFH, Urteil vom 24. Oktober 2001 X R 153/97, BStBl II 2002, 75, m.w.N.).

Die Minderung der Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen führt zu einer Reduzierung der Einkünfte der Klägerin aus Kapitalvermögen auf 0 DM. Die Klägerin erzielte im Streitjahr 850 DM als Einnahmen aus Kapitalvermögen. Nach § 9 a Nr. 2 EStG und § 20 Abs. 4 EStG sind von diesen Einnahmen ein Werbungskostenpauschbetrag in Höhe von 200 DM und ein Sparerfreibetrag in Höhe von 2.400 DM abzuziehen, wobei die Einkünfte nicht negativ werden dürfen.

Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer 1992 sind die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft um 20.366 DM zu erhöhen. Dieser Betrag resultiert aus einer Erhöhung des Gewinns des Klägers für das Wirtschaftsjahr 1991/92 in Höhe von 40.083 DM und einer Erhöhung der Einnahmen für das Wirtschaftsjahr 1992/93 in Höhe von 650 DM, die nach § 4 a Abs. 2 Nr. 1 EStG im Streitjahr je zur Hälfte zu berücksichtigen sind.

Für das Wirtschaftsjahr 1991/92 ergibt sich eine Erhöhung des Gewinn von 40.083 DM, weil die aufgelaufenen Zinsforderungen des Klägers gegenüber E für die Zeit vom 31. Januar 1977 bis zum 30. Juni 1992 in dieser Höhe in seine Bilanz per 30. Juni 1992 erfolgswirksam zu aktivieren sind.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind unrichtige Bilanzansätze grundsätzlich bis zur Fehlerquelle zu berichtigen. Ein rückwirkender Fehlerausgleich kann allerdings nur insoweit durchgeführt werden, als vorangegangene Veranlagungen und die ihnen zugrunde liegenden Bilanzen noch geändert werden können oder der Fehler sich bisher steuerlich nicht ausgewirkt hat. Eine Berichtigung fortwirkender Bilanzierungsfehler hat deshalb grundsätzlich in der letzten noch offenen Veranlagung zu erfolgen. Nach dem Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs ist in der Anfangsbilanz dieses Veranlagungszeitraums das Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, das der Veranlagung dieses Jahres zugrunde lag, auch dann anzusetzen, wenn die das Betriebsvermögen darstellende Vorjahresbilanz unrichtige Wertansätze enthält (BFH, Urteile vom 10. März 1989 III R 190/85, BFH/NV 1990, 358 und vom 16. Mai 1990 X R 72/87, BStBl II 1990, 1044, jeweils m.w.N.). Der Bilanzansatz bei einer irrtümlich unterlassenen Aktivierung eines Wirtschaftsgutes bestimmt sich nach dem Wert, mit dem das bisher nicht bilanzierte Gut bei von Anfang an richtiger Bilanzierung zu Buche stehen würde (BFH, Urteil vom 24. Oktober 2001 X R 153/97, BStBl II 2002, 75, m.w.N.). Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist die Bilanz des Klägers auf den 30. Juni 1992 zu berichtigen und sowohl die Darlehensforderung gegenüber E in Höhe von 52.000 DM als auch die bis dahin aufgelaufenen Zinsforderungen in Höhe von 40.083,20 DM zu aktivieren.

Die unterlassene Aktivierung der Darlehensforderung sowie der jährlich entstandenen Zinsforderungen gegenüber E in den Bilanzen seit 1977 ist fehlerhaft, weil es sich bei diesen Wirtschaftsgütern um notwendiges Betriebsvermögen für den landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers handelt, für das die Aktivierung nach 141 Abs. 1 Satz 2 Abgabenordnung (AO) in Verbindung mit § 240 Abs. 2 Handelsgesetzbuch (HGB) zwingend vorgeschrieben ist.

Die fehlerberichtigende Einbuchung muss in der Bilanz zum 30. Juni 1992 erfolgen, weil die Einkommensteuerveranlagung des Streitjahres die erste noch offene ist. Die Steuerbescheide für die Zeit von 1977 bis 1991 sind allesamt bestandskräftig. Einer Änderung der Verwaltungsakte nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO steht insoweit der Eintritt des Festsetzungsverjährung nach § 169 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 AO entgegen. Der Beklagte hatte zwar im Rahmen der Außenprüfung 1995 beim Kläger auf Grund seiner mündlichen Angaben ermittelt, dass der Kläger E etwa im Jahr 1970 ein Darlehen über 50.000 DM gewährt habe und die fraglichen Grundstücke von diesem gepachtet habe. Laut seiner damaligen Aussage habe E ihm damals die Veräußerung des Grundstücks in Aussicht gestellt. Im Einspruchsverfahren gegen den Einkommensteueränderungsbescheid 1992 wurde dem Beklagten auch der notariell beurkundete Darlehensvertrag vorgelegt. Aus diesen Unterlagen ergab sich aber für den Beklagten nicht die rechtliche Konsequenz, die Darlehensforderung und die aufgelaufenen Zinsen als notwendiges Betriebsvermögen beim landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers einzuordnen. Erst mit der Überlassung des Schreibens des Notars vom 1. November 1976 im Klageverfahren im Jahr 2002 wurde deutlich, dass das Darlehen nach dem Willen des Klägers und des E in einem so engen wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Pachtvertrag stand, dass es als notwendiges Betriebsvermögen zu qualifizieren ist. Nach der Rechtsprechung des BFH muss die Fehlerberichtigung in der Bilanz zum 30. Juni 1992 vorgenommen werden, weil die Einkommensteuerveranlagung für 1992 verfahrensrechtlich noch offen ist. Dies gilt unbeschadet der Tatsache, dass die Gewinnerhöhung bei der Einkommensteuerveranlagung für 1991 nicht mehr berücksichtigt werden kann (BFH, Beschluss vom 25. August 2000 IV B 150/99, BFH/NV 2001, 308 m.w.N.).

Die Fehlerberichtigung muss entgegen der Rechtsansicht des Klägers hinsichtlich der aufgelaufenen Zinsforderungen auch erfolgswirksam erfolgen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind fehlerhafte Bilanzansätze grundsätzlich erfolgswirksam zu berichtigen, wenn auch der Bilanzierungsfehler sich erfolgswirksam ausgewirkt hat (BFH, Urteile vom 7. Juni 1988 VIII R 2956/82, BStBl II 1988, 886; vom 16. Mai 1990 X R 72/87, BStBl II 1990, 1044; vom 25. April 1990 I R 78/85, BFH/NV 1990, 630; vom 12. November 1992 IV R 59/91, BStBl II 1993, 393). Dies gilt auch dann, wenn die Ertragsteueransprüche für die Veranlagungszeiträume, in denen sich die unrichtige Bilanzierung bereits steuerrechtlich ausgewirkt hat, schon verjährt sind (BFH, Urteile vom 8. Dezember 1988 IV R 33/87, BStBl II 1989, 407; vom 16. Mai 1990 X R 72/87, BStBl II 1990, 1044; Beschluss vom 30. März 1994 I B 81/93, BFH/NV 1995, 192). Im konkreten Fall bewirkte die unterlassene Einbuchung der jährlich entstehenden und gestundeten Zinsen in den einzelnen Jahren, dass der Gewinn wegen der Nichterfassung einer Betriebseinnahme in dieser Höhe zu niedrig ausfiel. Bei der Einbuchung zum 30. Juni 1992 ist der Gewinn somit um 40.083 DM zu erhöhen. Angesichts des Vorrangs des Grundsatzes des formellen Bilanzenzusammenhangs ist es unbeachtlich, dass damit das Prinzip der periodengerechten Gewinnermittlung durchbrochen und im Ergebnis die Wirkung der Verjährung beseitigt wird (BFH, Beschlüsse vom 29. November 1965 GrS 1/65 S, BStBl III 1966, 142; vom 30. März 1994 I B 81/93, BFH/NV 1995, 192).

Diesem Ergebnis steht auch das Urteil des BFH vom 24. Oktober 2001 X R 153/97, BStBl II 2002, 75 nicht entgegen. Dort wurde entschieden, dass die fehlerberichtigende Einbuchung eines abnutzbaren Anlagegutes mit dem Wert zum Bilanzstichtag zu erfolgen habe und deshalb bisher unterlassene Abschreibungen für Abnutzung nicht berücksichtigt werden könnten. Die unterlassene Einbuchung des Anlagegutes hatte mit dem Wert, mit dem es fehlerberichtigend eingebucht wurde, ursprünglich zu keiner Gewinnauswirkung geführt, da insoweit nur eine Vermögensumschichtung innerhalb des Betriebsvermögens unberücksichtigt geblieben war. Das Gericht lehnte es dagegen ab, die bislang nicht gewinnmindernd gebuchten Abschreibungen nachzuholen, weil ein Bilanzansatz, der gewinnmindernd hätte fortgeführt werden könnte, in den ursprünglichen Bilanzen fehlte. Im vorliegenden Fall werden jedoch nur die Gewinnauswirkungen nachgeholt, die unmittelbar und ihrer Höhe nach mit der fehlerberichtigenden Einbuchung der Zinsforderung zum 30. Juni 1992 zusammenhängen.

Ob sich dasselbe Ergebnis auch unter Berücksichtigung des Grundsatzes von Treu und Glauben mit dem Verhalten des Klägers in der Vergangenheit begründen lässt, konnte das Gericht daher offen lassen.

Für das Wirtschaftsjahr 1992/93 ergibt sich eine Erhöhung des Gewinns um 650 DM. Der Kläger hat seinen Gewinn für dieses Wirtschaftsjahr durch ein Einnahme-Überschussrechnung nach§ 4 Abs. 3 EStG ermittelt, so dass für die Realisierung von Betriebseinnahmen grundsätzlich der Zeitpunkt ihres Zuflusses nach § 11 Abs. 1 EStG maßgeblich ist. Am 1. Oktober 1992 sind dem Kläger die gesamten Zinsen aus dem Darlehensvertrag in Höhe von 40.733,20 DM zugeflossen, da sie in diesem Moment mit dem Kaufpreis für die beiden erworbenen Grundstücke verrechnet worden sind. Da Zinserträge mit ihrem Entstehen sich im Rahmen der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG grundsätzlich als Betriebseinnahme gewinnerhöhend auswirken, ist ein Betrag von 40.083,20 DM im ersten Jahr nach dem Übergang zur Einnahme-Überschussrechnung vom Gewinn abzurechnen (vgl. R 17 Abs. 2 Einkommensteuerrichtlinien - EStR -).

Unter Berücksichtigung des Freibetrags für Landwirte nach § 13 Abs. 3 EStG ergibt sich danach für das Streitjahr ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von xxx DM. Die festzusetzende Einkommensteuer beträgt xxx DM. Wegen der Berechnung wird auf die Anlage zu diesem Urteil hingewiesen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 137 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO), weil die Kläger erst im Klageverfahren das Schreiben des Notars vom 1. November 1976 vorgelegt haben.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 155 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Anlage zum Urteil vom 6. Oktober 2003

11 K 180/97

Berechnung des zu versteuernden Einkommens 1992