II.

Der Antrag ist begründet.

1. Der Senat legt zunächst die Antragsschrift vom 05.12.2002 in der Weise aus, dass nicht die einzelnen Gesellschafter der GbR Antragsteller sind, sondern die GbR selbst. Im Verfahren über die Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb ist die GbR Verfahrensbeteiligter und entsprechend antragsbefugt.

2. Die Aussetzung der Vollziehung soll gemäß § 69 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz FGO erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes bestehen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatsachen bewirken (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. Februar 1984 III B 40/83, BStBl II 1984, 454 und vom 30. Dezember 1996 I B 61/96, BStBl II 1997, 466). Solche Umstände sind im vorliegenden Fall gegeben.

Eine Aussetzung der Vollziehung des Feststellungsbescheides für 2000 hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe der strittigen Schuldzinsen von 5.366,29 DM ist gerechtfertigt. Es bestehen erhebliche Zweifel in rechtlicher Hinsicht, bei der Ermittlung der nichtabzugsfähigen Schuldzinsen den positiven Eigenkapitalsaldos per 31.12.1998 in Höhe von 101.934,34 DM, der bei Einbeziehung zu einem positiven Eigenkapitalsaldo zum 31.12.2000 (1.207,05 DM) führt, unberücksichtigt zu lassen.

Der durch das Steueränderungsgesetz 2001 neu eingefügte Satz 2 des § 52 Abs. 11 EStG bestimmt, dass Über- und Unterentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre unberücksichtigt bleiben. Der Gesetzgeber übernimmt damit die außerordentlich umstrittene Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 22.05.2000, BStBl I 2000, 588, Tz. 36; dazu Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG/KStG, § 4 Anm 1072; Bauer/Eggers, StuB 2000, 702; Wendt, FR 2000, 417, 430; Schmidt/Heinicke, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 21. Aufl. 2002, § 4 Rdnr 525). Wegen der Schwierigkeiten bei der Ermittlung des Anfangsbestands zu Beginn des ersten, nach dem 31.12.1998 endenden Wirtschaftsjahres hatte ein Teil der Literatur (vergl. z.B. Wieczorek/Pedack, Steuerberatung 200049; Keune/Oeldemann, NWB Blickpunkt Steuern 4/2000 1, 5; Hoch DStZ 2000, 358, 364) bereits von Anfang an dafür plädiert, generell mit 0 DM zu beginnen, da nur dies praktikabel sei. Der Gesetzgeber ist im Steueränderungsgesetz 2001 diesen Vorschlägen gefolgt und normiert, dass der Anfangsbestand mit 0 DM anzusetzen ist. Unter Berücksichtigung der Tatsache, dass die Vorläuferregelung des § 4 Abs. 4 a EStG keine Aussage enthielt zu der Frage der rückwirkenden Einbeziehung von in VZ vor 1999 getätigten Über- und Unterentnahmen in die Veranlagungen ab 1999 stößt diese Verschärfung in Fällen vorhandenen positiven Kapitalkontos zum 31.12.1998 jedoch auf verfassungsrechtliche Bedenken. Umstritten ist in diesem Zusammenhang, ob insoweit von einer verfassungsrechtlich unzulässigen echten Rückwirkung des Gesetzes auszugehen ist. Nach Ansicht von BFH-Richter Wendt (FR 2000, 417, 430) muss an ein positives Kapitalkonto zum 31.12.1998 angeknüpft werden, weil ansonsten derjenige, der bis 1999 Gewinne thesauriert hat, diese nicht ohne Gefahr einer Überentnahme entnehmen kann. Auch Apitz (Herrmann/Heuer/Raupach, Jahresband 2002, § 4 Anm. J 01-4 und 5) geht von einer unzulässigen, rückwirkenden Verschärfung der Besteuerung für die VZ 1999 und 2000 aus. Ein Steuerpflichtiger habe bei der Entstehung der Einkommensteuer zum 31.12.1998 darauf vertrauen können, dass Entnahmen, die höher waren als der Gewinn, und getätigte Einlagen keine Auswirkungen auf den betrieblichen Schuldzinsenabzug haben würden, soweit so genannte Zwei- oder Mehrkontenmodelle verwendet worden seien (so auch Hegemann/Querbach, NWB-Aktuelles, 51/2001). Die Gesetzesänderung greife erst ab dem VZ 2001. Eine Rückwirkung der Änderung sei gesetzlich nicht angeordnet. Erst soweit es bei der Überentnahmeberechnung im VZ 2001 oder später darauf ankomme, oder ein Unterentnahmevortrag aus der Zeit vor 1999 zu berücksichtigen sei, gelte § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG. Die unzulässige echte Rückwirkung bestehe darin, dass der Gesetzgeber missachte, dass ein Unternehmer oder Gesellschafter seine Gewinne (= ggf. Unterentnahmen) aus den Wirtschaftsjahren vor dem 01.01.1999 auch heute noch ohne steuerliche Nachteile entnehmen dürfe. Bis zur Einfügung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG hätten weder der Wortlaut der Anwendungsregelung des § 52 Abs. 11 noch § 4 Abs. 4 a EStG aF selbst Raum für eine Auslegung der Vorschrift dahingehend gegeben, dass Unterentnahmen früherer Wirtschaftsjahre unberücksichtigt zu bleiben hätten (Apitz, a.a.O., m.w.N. auf das steuerrechtliche Schrifttum). § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG erstrecke sich auf bereits abgeschlossene Tatbestände. Steuerpflichtige, die ein etwaiges Entnahmevolumen im Sinne des Schuldzinsabzugs aus den Wirtschaftsjahren vor dem 01.01.1999 noch nicht ganz ausgeschöpft hätten, stünden dieses Unterentnahmevolumen aufgrund der vorliegenden Rechtsänderung nicht mehr zur Verfügung.

Das FG Baden-Württemberg vertritt im Gegensatz dazu die Auffassung der Finanzverwaltung und geht nicht von einer echten Rückwirkung, sondern vielmehr von einer zulässigen tatbestandlichen Rückanknüpfung aus (Urt. v. 06.11.2002, 13 K 69/02, EFG 2003, 145; anders jedoch FG Baden-Württemberg, Urt. v. 23.10.2002, 5 K316/01 n.v.; Rev. zum BFH, Az.: X R 40/02). In den anhängigen Revisionsverfahren wird der BFH insoweit eine endgültige Klärung vornehmen müssen.

Aufgrund des vorgenannten, für den Streitfall entscheidenden verfassungsrechtlichen Problems der Rückwirkung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG und den dazu vertretenen unterschiedlichen Auffassungen in der bisherigen Finanzrechtsprechung und im steuerrechtlichen Schrifttum hat der Senat Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides.

3. Die Antragstellerin kann auch verlangen, dass die hier streitigen Schuldzinsen im Wege der Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Feststellungsbescheides für 2000 als Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Ihr verfassungsrechtlicher Anspruch auf effektiven Rechtsschutz ( Art. 19 Abs. 4 GG) tritt nicht hinter das öffentliche Interesse an einer geordneten Haushaltsführung zurück.

Die ständige Rechtsprechung des BFH hält bei ernstlichen verfassungsrechtlichen Zweifeln an der Gültigkeit einer Rechtsnorm ein berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung des vorläufigen Rechtsschutzes für erforderlich (vergl. z.B. BFH-Beschluss vom 27.8.2002 XI B 94/02, BFH/NV 2002, 1671). Der Senat läßt es dahingestellt, ob das in der Rechtsprechung des BFH entwickelte Merkmal des berechtigten Interesses an der Aussetzung eine ausreichende Grundlage im Gesetz findet (diese Frage ebenfalls offen lassend BFH-Beschluss vom 11.6.2002 IX B 16/03 n.v.; BFH-Beschluss vom 5.3.2001 - IX B 90/00 - BStBl. II 2001, 405, 407; die Rechtsprechung des BFH ablehnend Seer, StuW 2001, 3,17 f. und unter Hinweis auf die frühere und nicht aufgegebene Senatsrechtsprechung des BverfG, Habscheidt, Der Anspruch des Bürgers auf Erstattung verfassungswidriger Steuern, Köln 2003, S. 75 ff, insbesondere S. 87 ff. und 97), weil dieses berechtigte Interesse im Streitfall bejaht werden kann. Bei der nach der Rechtsprechung des BFH gebotenen Interessenabwägung zwischen einer der Aussetzung entgegenstehenden konkreten Gefährdung der öffentlichen Haushaltsführung und den für die Aussetzung der Vollziehung sprechenden individuellen Interessen des Steuerpflichtigen kommt der Senat im Streitfall zu dem Ergebnis, dass das Interesse an einer geordneten Haushaltsführung nicht höher zu bewerten ist als das Interesse der Antragstellerin am vorläufigen Rechtsschutz.

Die streitentscheidende Frage der Berücksichtigung von positiven Eigenkapitalsalden zum 31.12.1998 bei Berechnung der nichtabzugsfähigen Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG betrifft lediglich die bereits weiter zurückliegenden Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 und hat schon aus diesem Grund keine den öffentlichen Haushalt gefährdende Breitenwirkung. Aus der geringen Zahl der Fälle, die in der Rechtsprechung bisher behandelt werden, schließt der Senat, dass eine Aussetzung der Vollziehung selbst in allen vergleichbaren streitigen Fällen von der Steuerauswirkung her eine geordnete Haushaltsführung nicht erschüttern kann. Eine derartige Gefährdung ist auch durch den Beklagten nicht geltend gemacht worden. Bei dieser Sachlage hält es der Senat nicht für erforderlich, dass auf Seiten der Antragstellerin ein berechtigtes Interesse an der Aussetzung der Vollziehung nur gegeben ist, wenn irreparable Nachteile drohen. Bei derartig hohen Anforderungen könnte ein Steuerpflichtiger auch bei Feststellung nicht entgegenstehender öffentlicher Interessen seinen verfassungsrechtlichen Anspruch auf effektiven Rechtsschutz (Art. 19 IV GG) nur in Ausnahmefällen durchsetzen.

Nach alledem hatte der Antrag Erfolg.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

4. Die Beschwerde war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen (§ 128 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).