I.

Die Klage ist in dem im Tenor genannten Umfang begründet, im Übrigen ist sie unbegründet.

1.

Das FA hat die Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Erwerb und dem Betrieb der von der Klägerin angeschafften Motoryacht A zu Unrecht als vGA qualifiziert.

Unter einer vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 2. Februar 1994 I R 78/92, BFHE 173, 412, BStBl II 1994, 479). Nach der neuesten Rechtsprechung des BFH ist weiterhin erforderlich, dass die Unterschiedsbetragsminderung bei der Körperschaft die Eignung hat, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (BFH-Urteil vom 7. August 2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BFH/NV 2003, 124). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Ist allerdings der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795). Schließlich kann die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis auch darin begründet sein, dass das zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter tatsächlich abgeschlossene Rechtsgeschäft zwar auch von einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter vereinbart worden wäre, jedoch aus anderen Gründen des Fremdvergleichs als von Anfang an nicht ernstlich gewollt anzusehen ist (vgl. BFH-Urteile vom 23. Mai 1984 I R 294/81, BFHE 141, 266, BStBl II 1984, 673; vom 17. Oktober 1984 I R 22/79, BFHE 142, 276, BStBl II 1985, 69; vom 2. Juli 1986 I R 144/85, BFH/NV 1987, 398; vom 2. Dezember 1992 I R 54/91, BFHE 170, 119, BStBl II 1993, 311; vom 16. Dezember 1992 I R 2/92, BFHE 170, 175, BStBl II 1993, 455; vom 29. Juni 1994 I R 11/94, BFHE 175, 253, BStBl II 1994, 952).

a)

Nach diesen Grundsätzen liegt eine vGA unter dem Gesichtspunkt des Verzichts der Klägerin auf Schadensersatzansprüche gegenüber ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer nicht vor.

Zwar ist es grundsätzlich denkbar, dass der Verzicht einer Kapitalgesellschaft auf eine Forderung gegen ihren Gesellschafter-Geschäftsführer als vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu beurteilen ist. Eine solche Gewinnminderung kann in der Form einer verhinderten Vermögensmehrung auch darin gesehen werden, dass es die Kapitalgesellschaft aus Gründen, die im Gesellschaftsverhältnis liegen, unterlässt, eine Forderung gegen ihren Gesellschafter-Geschäftsführer einzuklagen und ggf. zu vollstrecken (vgl. BFH-Urteil vom 14. September 1994 I R 6/94, BStBl II 1997, 89).

Vorliegend fehlt es jedoch bereits an einer Forderung der Klägerin gegenüber ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer. Insbesondere lässt sich ein Anspruch der Klägerin gegen ihren Gesellschafter-Geschäftsführer aus § 43 GmbHG nicht feststellen.

Die Haftung nach § 43 GmbHG setzt zunächst ein pflichtwidriges und schuldhaftes Verhalten des Geschäftsführers der GmbH voraus. Diesbezüglich ist dem FA beizupflichten, dass die Aufnahme von Tätigkeiten, die den in der Satzung der Gesellschaft festgelegten Unternehmenszweck überschreiten, grundsätzlich pflichtwidrig ist.

Gleichwohl tritt eine Haftung des Geschäftsführers nicht ein, wenn seine Handlung auf einem Beschluss der Gesellschafter oder auf einer für die Geschäftsführung verbindlichen Weisung beruht. Der Geschäftsführer ist nicht befugt, eine Weisung der Gesellschafter zu überprüfen oder ihre Ausführung abzulehnen. Er muss der Weisung auch dann nachkommen, wenn der Gesellschaft durch ihre Ausführung mutmaßlich ein Schaden entsteht (BFH-Urteil vom 14. September 1994 I R 6/94, a.a.O., m.w.N.). Dabei ist ein Handeln der Gesellschaft in Form eines schriftlichen Gesellschafterbeschlusses nicht erforderlich; eine Pflichtverletzung des Geschäftsführers i.S.d. § 43 Abs. 2 GmbHG scheidet vielmehr bereits dann aus, wenn das Handeln des Geschäftsführers im -auch stillschweigenden- Einverständnis mit sämtlichen Gesellschaftern geschieht (BGH-Urteil vom 7. April 2003 II ZR 193/02, GmbH Grundschau 2003, 712, 713 m.w.N.; Gosch, Kommentar zum KStG, § 8 Rn. 250; Hommelhoff/Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, Kommentar zum GmbHG § 43 Rn. 22). Die haftungsausschließende Wirkung einer Weisung und Billigung tritt nicht bei nichtigen Wiesungsbeschlüssen der Gesellschafter ein. Insbesondere kann die Verletzung von Pflichten, die den Geschäftsführern im Interesse der Gesellschaftsgläubiger oder im Allgemeininteresse zugewiesen sind, nicht durch Weisung oder Billigung sanktioniert werden (Hommelhoff/Kleindiek, a.a.O., § 43, Rn. 23 m.w.N.).

Nach diesen Grundsätzen, denen sich der Senat anschließt, fehlt es vorliegend bereits an einer pflichtwidrigen Handlung des Gesellschafter-Geschäftsführers. Die Klägerin hat insoweit unwidersprochen vorgetragen, dass die Ausweitung des Unternehmensgegenstandes auf die Anschaffung und Vercharterung von Yachten mit Zustimmung des (Mehrheits-)Gesellschafter-Geschäftsführers sowie dessen Ehefrau als Minderheitsgesellschafterin erfolgte. Das Gericht hat keinen Anlass, an diesen Ausführungen zu zweifeln. Eine derartige Abstimmung unter denen sich nahestehenden Gesellschaftern erscheint auch ohne förmlichen Gesellschafterbeschluss als lebensnah; außerdem ließ es die Satzung der Klägerin zu, "den Geschäftsbetrieb auf verwandte Zweige jeder Art auszudehnen, soweit dies zu Erreichung des Gesellschaftszwecks dienlich erscheine oder die Gesellschaft zu fördern geeignet" wäre. Zwar ist die Vercharterung von Motoryachten kein zu den Finanzdienstleitungen verwandter Geschäftsbetrieb; die generalklauselartige Satzungsformulierung zeigt aber, dass die Gesellschafter von Beginn an ihre GmbH für verschiedene gewerbliche Aktivitäten nutzen wollten. So wurde -vom FA unbeanstandet- der Unternehmensgegenstand bereits 1991 auf die Anschaffung und Vermietung von Ferienwohnungen erweitert, ohne dass hierzu ein förmlicher Gesellschaftsbeschluss gefasst wurde. Dementsprechend ist auch hinsichtlich der Anschaffung und des Betriebes der Yacht A von einer zumindest stillschweigenden Zustimmung aller Gesellschafter auszugehen.

Diese Zustimmung ist auch nicht wegen der damit verbundenen konkludenten Erweiterung des Gesellschaftszwecks nichtig. Die Aufnahme dieses (risikoreichen) neuen Geschäftszweiges berührt weder die Interessen der Gesellschaftsgläubiger noch das Allgemeininteresse. Vielmehr sind es die Gesellschafter, die über Art und Umfang der Geschäftstätigkeit ihrer Gesellschaft frei bestimmen können. Dementsprechend ist auch eine konkludente Zustimmung der Gesellschafter zu einer Erweiterung des Unternehmensgegenstandes entgegen des in der Satzung festgelegten Umfangs trotz Verstoßes gegen formelles Satzungsrecht nicht nichtig.

b)

Eine vGA liegt auch nicht unter dem Aspekt der Übernahme verlustträchtiger Geschäfte ohne angemessenes Entgelt vor.

aa)

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH kann eine vGA darin liegen, dass eine Kapitalgesellschaft ohne angemessenes Entgelt Geschäfte tätigt, die im privaten Interesse ihrer Gesellschafter liegen und für die Gesellschaft selbst zu Verlusten führen (BFH-Urteile vom 4. Dezember 1996 I R 54/95, BFHE 182, 123, BFH/NV 1997, 190; vom 8. Juli 1998 I R 123/97, BFHE 186, 540, BFH/NV 1999, 269; vom 8. August 2001 I R 106/99, BFHE 196, 173, BFH/NV 2001, 1678). Ist dies der Fall, so sind die von der Gesellschaft erzielten Verluste zwar bei der Ermittlung ihres (Steuer-)Bilanzgewinns zu berücksichtigen. Der so ermittelte Gewinn ist jedoch außerbilanziell um die angefallenen Verlustbeträge sowie um einen angemessenen Gewinnaufschlag zu erhöhen.

Dies bedeutet indessen nicht, dass die Ausübung einer bestimmten Tätigkeit durch eine Kapitalgesellschaft allein deshalb eine vGA auslösen kann, weil sie mit einem - u.U. auch erheblichen - Verlustrisiko verbunden ist. Denn ein solches Risiko wohnt fast jeder kaufmännischen Geschäftstätigkeit inne. Vielmehr liegt eine vGA nur dann vor, wenn die Gesellschaft nicht aus eigenem Gewinnstreben, sondern zur Befriedigung privater Interessen ihrer Gesellschafter handelt. Ein Indiz hierfür kann es sein, wenn die mit der Tätigkeit verbundenen Risiken die vorhandenen Gewinnchancen so deutlich überwiegen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter das betreffende Geschäft nicht für Rechnung der Gesellschaft übernommen hätte (ähnlich bereits Frotscher, GmbH-Rundschau - GmbHR - 1998, 23, 26).

Ob das Handeln der Gesellschaft im vorstehend beschriebenen Sinne im eigenen oder im Interesse der Gesellschafter erfolgt, ist grundsätzlich nach denjenigen Regeln zu beurteilen, die bei natürlichen Personen und Personengesellschaften für die Abgrenzung der auf Einkunftserzielung gerichteten Tätigkeit von der steuerlich unbeachtlichen "Liebhaberei" gelten. Ein solcher Gleichlauf der Kriterien ist zum einen sachlich gerechtfertigt, weil es in beiden Bereichen darum geht, eine Verlagerung privat veranlasster Aufwendungen in die steuerlich erhebliche Sphäre zu verhindern. Zum anderen dient es der wünschenswerten Rechtsformneutralität der Besteuerung, in diesem Punkt bei Kapitalgesellschaften dieselben Maßstäbe anzulegen wie bei sonstigen Unternehmern.

Zu den hiernach auch bei Kapitalgesellschaften anzuwendenden Grundsätzen zählt zum einen, dass der maßgebliche Veranlassungszusammenhang eine innere Tatsache ist, die aus den im Einzelfall erkennbaren äußeren Merkmalen und Verhaltensweisen erschlossen werden muss (Urteile des BFH vom 25. Juni 1996 VIII R 28/94, BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202, 205; vom 21. November 2000 IX R 2/96, BFHE 193, 460, BStBl II 2001, 789, 794; vom 6. November 2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BFH/NV 2002, 413, 414, jeweils m.w.N.). Zum anderen kommt es nur auf die Lage im jeweils zu beurteilenden Veranlagungszeitraum an. Es ist nicht darauf abzustellen, ob die Tätigkeit bei rückschauender Betrachtung wirtschaftlich erfolgversprechend war oder nicht. Ferner ist zu beachten, dass sich die Gewinnaussichten einer neu begonnenen Tätigkeit häufig erst nach einer Anlaufphase beurteilen lassen und dass deshalb Verluste in dieser Phase jedenfalls dann nicht auf ein Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht hindeuten, wenn der Unternehmer auf sie mit betriebswirtschaftlich sinnvollen Maßnahmen reagiert (BFH-Urteil vom 15. November 1984 IV R 139/81, BFHE 142, 464, BStBl II 1985, 205). Etwas anderes gilt nur dann, wenn aus dem Fehlen eines brauchbaren wirtschaftlichen Konzepts geschlossen werden kann, dass die Tätigkeit von Anfang an vor allem der Befriedigung privater Interessen - und nicht der Gewinnerzielung - diente (BFH-Urteil vom 27. Januar 2000 IV R 33/99, BFHE 191, 119, BStBl II 2000, 227; BFH-Beschluss vom 27. März 2001 X B 60/00, BFH/NV 2001, 1381). Schließlich gilt auch für Kapitalgesellschaften, dass Maßstab für die Abgrenzung zwischen einer im Gesellschaftsinteresse und einer im Gesellschafterinteresse übernommenen Tätigkeit die Erzielbarkeit eines Totalgewinns ist, also auf die Gewinnerwartungen für die Zeit von der Aufnahme bis zur voraussichtlichen Beendigung der Tätigkeit abgestellt werden muss (vgl. BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 766; BFH-Urteil vom 29. Juni 1995 VIII R 68/93, BFHE 178, 160, BStBl II 1995, 722).

Für die Bestimmung des (angestrebten) Totalgewinns gelten in dem hier interessierenden Zusammenhang ebenfalls dieselben Kriterien wie für die Abgrenzung zwischen Einkunftserzielung und "Liebhaberei". Das bedeutet insbesondere, dass die Ergebnisprognose sich an den jeweils einschlägigen steuerrechtlichen Vorschriften orientieren muss. Deshalb sind einerseits Aufwendungen der Kapitalgesellschaft, die sich aus Verträgen mit ihren Gesellschaftern ergeben, grundsätzlich in die vorzunehmende Berechnung einzubeziehen. Andererseits müssen alle steuerlich unbeachtlichen Positionen außer Ansatz bleiben. Das gilt u.a. für unentgeltliche Dienstleistungen der Gesellschafter, für die folglich keine fiktiven Entgelte angesetzt werden dürfen.

Lässt sich allerdings eine gesellschaftliche (Mit-)Veranlassung der getätigten Investition und der im Zusammenhang damit in Kauf genommenen Verluste hiernach nicht nachweisen, scheidet die Annahme einer vGA regelmäßig schon deswegen aus, weil die verlustbedingte Minderung des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG ) nicht geeignet ist, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (vgl. BFH vom 7. August 2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131).

bb)

Nach diesen Grundsätzen liegt bei der Anschaffung und dem Betrieb der Yacht A keine vGA vor, da nicht festgestellt werden kann, dass die Anschaffung und die beabsichtigte Vercharterung der Yacht im privaten Interesse des Gesellschafter-Geschäftsführers oder dessen Ehefrau lag.

Zwar hat die Klägerin von der Anschaffung bis zur Veräußerung der Yacht A tatsächlich einen erheblichen Verlust erlitten; dieser Umstand allein indiziert jedoch nicht den gesellschaftsrechtlichen Veranlassungszusammenhang. Dies gilt insbesondere deshalb, da der Verlust in erheblichem Umfang auf besondere Umstände zurückzuführen ist (vgl. Urteil des FG Düsseldorf vom 20. Februar 2001 13 K 1707/96 E, EFG 2001, 831). So war die Yacht zum einen aufgrund verschiedener Mängel und Schäden praktisch nie einsetzbar. Zum anderen erwies sich der von der Klägerin beauftragte Chartervermittler R im Ergebnis als nicht kompetent oder nicht willig, entsprechende Charterverträge zu vermitteln, ohne dass das Gericht im Einzelnen aufklären müsste, inwieweit der Vermittler R auch für den nicht betriebsbereiten Zustand der Yacht mit verantwortlich war.

Soweit das FA die gesellschaftsrechtliche Veranlassung des Charterbetriebes aus dem Fehlen eines brauchbaren wirtschaftlichen Konzeptes herleitet, kann dem im Ergebnis nicht gefolgt werden. Zwar ist dem FA zuzugeben, dass die von dem Gesellschafter-Geschäftsführer vor der Anschaffung der Yacht A aufgestellte Ergebnisprognose schwerwiegende Mängel aufweist; diese liegen darin, dass bei den Aufwendungen die Finanzierungskosten gar nicht berücksichtigt wurden und die Kosten für die Chartervermittlung zu niedrig angesetzt wurden. Insoweit konnte der Klägerin jedoch nicht widerlegt werden, dass sie beim Erwerb der Yacht davon ausging, diese weitgehend aus den vorhandenen Mitteln erwerben zu können. Ebenso ist nicht widerlegbar, dass die Chartervermittlungsprovisionen sich nach Aufstellung der Rentabilitätsvorschau dadurch erhöht haben, dass dem Vermittler weitere Aufgaben (Werbung) übertragen wurden. Damit fallen die verbleibenden Mängel gegenüber den übrigen, gegen eine private Veranlassung sprechenden Indizien bei einer wertenden Gesamtbetrachtung nicht entscheidend ins Gewicht.

Zum einen hat die von der Klägerin im Rahmen der mündlichen Verhandlungen vorgelegte "Nachkalkulation" aufgezeigt, dass bei den von der Klägerin gemachten Annahmen und bei optimalem Verlauf die Erzielung eines Totalgewinns trotz erheblicher Finanzierungsaufwendungen und Vermittlungsprovisionen möglich gewesen wäre. Entscheidend ist letztlich, dass - anders als bei den anderen im Bereich der Vercharterung von Yachten ausgeurteilten Fällen (vgl. z.B. Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 18. März 2004 4 K 3264/02, EFG 2006, 289; Urteil des FG Nürnberg vom 27. Juli 2004 I 18/00 juris) - keine positiven Indizien für eine Befriedigung privater Interessen der Gesellschafter festgestellt werden können. So spricht zunächst die bereits 1991 beabsichtigte Anschaffung von zwei Schiffen sowie die von der Klägerin vorgenommene Gewerbeanmeldung und der abgeschlossene Chartervermittlungsvertrag für die ernsthafte Aufnahme einer gewerblichen Tätigkeit. Weiterhin spricht für die Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin, dass sie auf die unbefriedigende Vercharterungssituation reagiert hat, indem sie zum einen die Yacht von Usedom nach Rügen verlegt hat, wo aufgrund der Gewässersituation eine bessere Vercharterung als möglich erschien; zum anderen hat sie den Chartervermittlungsvertrag mit dem unzuverlässigen Vermittler R 1994 gekündigt und selbst Werbung für die Vercharterung ihrer Yacht betrieben (vgl. hierzu Urteil des FG Düsseldorf vom 20. Februar 2001 13 K 1707/96 E, EFG 2001, 831). Vor allem aber fehlt es an Anhaltspunkten für eine nähere Beziehung des Gesellschafter-Geschäftsführers und Ehefrau zum Betrieb von Motoryachten. Es konnte nicht festgestellt werden, dass die Gesellschafter im Besitz eines Bootsführerscheins oder Mitglied in einem Yachtclub sind. Auch haben sie an keinen Regatten teilgenommen. Allein der Umstand, dass der Sohn der Gesellschafter den Bootsführerschein für Motoryachten besaß, reicht als Indiz für eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung nicht aus, zumal dieser in einer eidesstattlichen Erklärung versichert hat, den Bootsführerschein gemacht zu haben, um im Rahmen seines Unternehmens und des Unternehmens der Klägerin Fahrten mit der Yacht als Preis für die Gewinner firmeninterner Wettbewerbe zu unternehmen.

2.

Soweit sich die Klägerin gegen die vom FA vorgenommene Erhöhung des Steuerbilanzgewinns 1994 um 140.000 DM wendet, ist die Klage ebenfalls begründet. Insoweit hat das FA in der Bilanz auf den 31. Dezember 1994 zu Unrecht einen Schadensersatzanspruch gegen den Gesellschafter-Geschäftsführer aktiviert.

Die Bestellung der weiteren Motoryacht B im Dezember 1993 erfolgte im Rahmen der vom Gesellschafter-Geschäftsführer mit Billigung der Minderheitsgesellschafterin getroffenen Grundentscheidung, Yachtcharter als weitere Tätigkeit zu betreiben. Den Verlust der geleisteten Anzahlung i.H.v. 140.000 DM hat die Klägerin zu Recht im Jahr 1994 als Aufwand erfasst. Dieser Aufwand kann nicht durch die Einstellung einer Schadensersatzforderung gegenüber dem Gesellschafter-Geschäftsführer kompensiert werden. Zur Begründung für das Fehlen eines Ersatzanspruchs wird auf die Ausführungen zur Anschaffung der Yacht A (I 1 a) Bezug genommen.

Ebenso kommt aufgrund der unter I. 1. b genannten Gründe keine außerbilanzliche Hinzurechnung der 140.000 DM als vGA in Betracht.

3.

Die Aufwendungen der Klägerin für die Yacht A sind bei der Einkommensermittlung dem Steuerbilanzgewinn nach § 4 Abs. 7 Satz 2 EStG hinzuzurechnen.

a)

§ 4 Abs. 7 EStG ist über § 8 Abs. 1 KStG auch bei der Einkommensermittlung der Klägerin als Kapitalgesellschaft anwendbar.

aa)

Die Anwendung des § 4 Abs. 7 EStG wird weder dadurch ausgeschlossen, dass das FA die im Zusammenhang mit der Yacht A entstandenen Aufwendungen als vGA beurteilt hat, noch dadurch, dass das erkennende Gericht das Vorliegen von vGA insoweit verneint hat. Insoweit besteht weder ein Vorrang des § 4 Abs. 7 EStG gegenüber § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG noch umgekehrt ein solcher des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG gegenüber § 4 Abs. 7 EStG (so auch BFH zum Verhältnis von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG zu § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG in seinem Urteil vom 4. Dezember 1996 I R 54/95, BFHE 182, 123, BFH/NV 1997, 190). Im Ergebnis sind beide Vorschriften allerdings nicht kumulativ anzuwenden. Vielmehr überlagern sie sich in dem Sinne, dass sich eine Gewinnkorrektur nach der einen Vorschrift erübrigt, wenn sie bereits nach der anderen vollzogen wurde. Solange die Rechtsfolgen der Vorschrift nicht voneinander abweichen, räumt die Rechtsprechung dem Rechtsanwender ein Wahlrecht ein, welche Norm er vorrangig prüft (kritisch hierzu Gosch, Kommentar zum KStG, § 8 Rdn. 185). Diese vom BFH zu § 4 Abs. 5 EStG aufgestellten Grundsätze sind auf das Abzugsverbot aus § 4 Abs. 7 Satz 2 EStG aufgrund der systematisch gleichen Stellung zu übertragen. Zu der Frage der Herstellung der Ausschüttungsbelastung nach § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung siehe unten unter I. 5.

bb)

Die Anwendung des § 4 Abs. 7 EStG wird auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Yachtvercharterung der Gegenstand einer von der Klägerin mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung war.

Nach der Systematik des § 4 Abs. 5 und 7 EStG sind zunächst Aufwendungen für Motoryachten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG nicht abzugsfähige Betriebsausgaben. Dieses Abzugsverbot gilt jedoch nach § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG nicht, soweit das Betreiben der Motoryacht Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen ist. Daneben statuiert § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG die Pflicht, Aufwendungen u.a. für Motoryachten einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen. Schließlich bestimmt § 4 Abs. 7 Satz 2 EStG, dass diese Aufwendungen, soweit sie nicht bereits nach Abs. 5 der Norm vom Abzug ausgeschlossen sind, bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden dürfen, wenn sie nach Abs. 7 Satz 1 gesondert aufgezeichnet sind.

Aus diesem Regelungszusammenhang ist vereinzelnd der Schluss gezogen worden, dass die besonderen Aufzeichnungspflichten des § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG und entsprechend das Abzugsverbot des § 4 Abs. 7 Satz 2 EStG nicht gelten, wenn die in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 bis 4 EStG bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen seien (Kirchhoff/Söhn, Kommentar zum EStG § 4 Rdn. S 12 unter Berufung auf ein Urteil des FG Hamburg vom 6. September 1982 V 89/81, EFG 1983, 110). Als weitere Begründung wird genannt, dass der Zweck des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 bis 4 EStG die Bekämpfung des sog. Spesenunwesens sei. Wenn jedoch die in diesen Vorschriften bestimmten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen seien, bestehe eine solche Missbrauchsgefahr nicht (Kirchhoff/Söhn, a.a.O., Rdn. S15).

Eine derartige Betrachtung wird dem Regelungszusammenhang des § 4 Abs. 5 und 7 EStG jedoch nicht gerecht. Insoweit statuiert § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG die gesonderte Aufzeichnungspflicht für alle Aufwendungen i.S.d. Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 5, 6b und 7 EStG unabhängig von deren weiterer steuerlicher Behandlung. Im Weiteren nimmt § 4 Abs. 7 Satz 2 EStG gerade Bezug auf den Umstand, dass die in Satz 1 genannten Aufwendungen teilweise nach Abs. 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, teilweise jedoch auch nicht. Insoweit folgt aus § 4 Abs. 7 Satz 2 EStG ein weitergehendes Abzugsverbot gerade für diejenigen Aufwendungen, die nicht bereits nach Abs. 5 der Norm vom Abzug ausgeschlossen sind. Bei dem vorgenannten Verständnis dieses Normzusammenhangs liefe § 4 Abs. 7 Satz 2 EStG für alle Aufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 bis 4 EStG immer dann leer, wenn diese den Gegenstand einer mit Gewinnabsicht aufgeübten Betätigung darstellen. Es ist jedoch nicht erkennbar, dass ein derartiges Leerlaufen vom Gesetzgeber gewollt gewesen ist.

Insoweit kann dahinstehen, ob die von der vorgenannten Ansicht vorgenommene teleologische Reduktion zumindest dann eingreift, wenn die in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 bis 4 EStG bezeichnete Tätigkeit den Hauptzweck der unternehmerischen Betätigung des Steuerpflichtigen darstellt. Dies war die Situation des vom Finanzgericht Hamburg mit Urteil vom 6. September 1982 (a.a.O.) entschiedenen Sachverhalts. Dort hat das FG geurteilt, dass Gastwirte, die bei bestimmten Anlässen ihren Gästen kostenlos Speisen und Getränke anbieten, die damit verbundenen Aufwendungen als Betriebsausgaben abziehen können, ohne insoweit der besonderen Aufzeichnungspflicht des § 4 Abs. 6 EStG alter Fassung (in den Streitjahren hier § 4 Abs. 7 EStG) zu unterliegen. Zur Begründung verwies es darauf, dass es bei einem Gastwirt nicht praktikabel sei, Bewirtungsaufwendungen getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen, da anders als bei anderen Gewerbetreibenden alle beim Gastwirt anfallenden Betriebsausgaben mit der gewerblichen Bewirtung zusammenhingen. Es kann offen bleiben, ob die Klägerin der gesonderten Aufzeichnungspflicht nach § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG und dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 7 Satz 2 EStG unterlegen hätte, wenn die Vercharterung von Motoryachten der einzige Unternehmensgegenstand gewesen wäre. Wird jedoch - wie hier - die Vercharterung von Motoryachten neben dem Hauptunternehmenszweck als selbstständige, davon abgegrenzte Tätigkeit betrieben, ist es gerechtfertigt, insoweit gesonderte Aufzeichnungen nach § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG zu verlangen. Hierfür spricht, dass es gerade auch Sinn und Zweck der gesonderten Aufzeichnungspflicht ist, die steuerliche Berücksichtigungsfähigkeit dieser Aufwendungen zu überprüfen. Hierzu gehört bei dem Betrieb von Motoryachten auch die Frage, ob diese Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben wird. Da die gesonderten Aufzeichnungen i.S.d. § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG erst die Prüfung ermöglichen, ob die entsprechende Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG ausgeübt wird, kann auf sie allenfalls dann verzichtet werden, wenn die Gewinnerzielungsabsicht in dem jeweiligen Bereich von vornherein keinem Zweifeln unterliegt. Dies ist jedoch vorliegend nicht der Fall (siehe oben I. 1. b). Zu diesem Prüfungszweck ist ein daher gesonderter Ausweis der (Einnahmen und) Aufwendungen in der Buchführung erforderlich. Dies macht den entscheidenden Unterschied zu den Bewirtungsaufwendungen eines Gastwirts in dem vom FG Hamburg entschiedenen Fall aus.

Da die Klägerin hiernach verpflichtet war, die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Motoryacht A getrennt von den übrigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen, unterliegen diese Aufwendungen auch dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 7 Satz 2 EStG, soweit die Aufzeichnungspflichten nicht erfüllt wurden.

b)

Die Behandlung der Aufwendungen im Zusammenhang mit der Yacht A in der Buchführung der Klägerin genügt den Anforderungen des § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG nicht.

Eine getrennte Aufzeichnung i.S.d. § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG liegt bei Unternehmen mit eingerichteter Buchführung nur dann vor, wenn die Aufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 EStG auf besonderen Konten innerhalb der Buchführung verbucht werden (BFH-Urteil vom 22. Januar 1988 III R 171/82, BFHE 152, 341; BStBl II 1988, 535 m.w.N.). Dabei muss diese Verbuchung fortlaufend und damit zeitnah erfolgen (BFH-Urteile vom 28. Mai 1968 IV R 150/67, BFHE 92, 487; BStBl II 1968, 648). Diesen Anforderungen wird die von der Klägerin vorgenommene Verbuchung der Aufwendungen für die Motoryacht A nicht gerecht. Sie hat diese Aufwendungen auf drei unterschiedlichen Konten (Konto 2150, 2330 und 2352) aufgezeichnet. Darüber hinaus wurde die Absetzung für Abnutzung sowie die Finanzierungskosten nicht gesondert erfasst, sondern auf den Konten "Abschreibung" sowie "Zinsaufwand" verbucht, auf denen die Aufwendungen für den gesamten Betrieb der Klägerin aufgezeichnet wurden.

c)

Diese Verletzung der Aufzeichnungspflichten führt nach § 4 Abs. 7 Satz 2 EStG zur Nichtabzugsfähigkeit der entsprechenden Betriebsausgaben für die Yacht A. Damit kommt es auf die Frage, ob ein Teil der Zinsaufwendungen auch nach § 160 AO nicht abzugsfähig ist, nicht an.

4.

Die von der Klägerin in 1994 als Aufwand gebuchte Abschreibung der Anzahlung auf die zweite Yacht B i.H.v. 140.000 DM unterliegt nicht dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 7 Satz 2 EStG.

Insoweit kann dahinstehen, ob die erfolgswirksame Abschreibung einer Anzahlung bzw. Rückforderung eine Aufwendung für Motoryachten i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG darstellt. Denn auch wenn man dies annimmt, so hat die Klägerin die Anzahlung auf einem gesonderten Konto (1510, geleistete Anzahlungen) gebucht und über das Konto 2400 (Forderungsverluste) mit einer Buchung erfolgswirksam ausgebucht. Da auf dem Konto 2400 keine anderen Buchungen vorgenommen wurden, hat die Klägerin damit die Aufzeichnungspflicht des § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG erfüllt. Zwar ist dem FA insoweit zuzugeben, dass es nach den Umständen wahrscheinlich erscheint, dass die Klägerin bei dem beabsichtigten Verlauf (Lieferung der "richtigen" Yacht und Vercharterung der selben) die Verbuchung der einzelnen Geschäftsvorfälle wie auch bei der Yacht A auf verschiedenen Konten vorgenommen und damit ihre Aufzeichnungspflicht nicht erfüllt hätte; derartige hypothetische Geschehensabläufe sind jedoch - weder zugunsten noch zuungunsten der Steuerpflichtigen - der Besteuerung zugrunde zu legen. Maßgebend ist allein der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt.

5.

Hinsichtlich der Aufwendungen von 156.000 DM in 1992 und 63.103 DM in 1993 verbleibt es bei der vom FA vorgenommenen Herstellung der Ausschüttungsbelastung nach § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F. Zwar liegen insoweit weder die Voraussetzungen für eine vGA (siehe oben I. 1.) noch einer anderen Ausschüttung i.S.d. § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F. vor; die vom Gericht vorgenommene Bewertung dieser Aufwendungen als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben führt jedoch wegen des Wegfalls der Minderung nach § 27 Abs. 1 KStG a.F. zu einer höheren Steuer in den beiden genannten Streitjahren. Aufgrund des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots ist das Gericht an einem derartigen Ausspruch, der die Klägerin gegenüber dem Zustand vor Klageerhebung schlechter stellen würde, gehindert (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juli 1997 VIII R 80/94 BFHE 184, 74; BStBl II 1997, 727 unter Hinweis auf § 96 Abs. 1 Satz 2 Finanzgerichtsordnung - FGO - m.w.N.).

Für das Jahr 1994 ist für die nicht abzugsfähigen Aufwendungen im Zusammenhang mit der Yacht A i.H.v. 65.317 DM die Ausschüttungsbelastung nicht herzustellen. Zwar folgt hieraus auch ein für die Klägerin ungünstiger Wegfall der Körperschaftsteuerminderung nach § 27 Abs. 1 KStG a.F. Diese für die Klägerin ungünstige Folge wird jedoch durch die Anerkennung der Betriebsausgaben für die Yacht B i.H.v. 140.000 DM mehr als kompensiert.

II.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Berechnung der festzusetzenden Steuer, der festzustellenden Besteuerungsgrundlagen und des verbleibenden Verlustabzugs wird gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen.