Die Klage ist im vollen Umfang unbegründet.

1.

Der Beklagte hat zu Recht die beiden Vermögensanfälle gem. § 6 Abs. 2 S. 3 bis 5 ErbStG hinsichtlich der Steuerklassen und des Steuersatzes getrennt behandelt und die Erbschaftsteuer richtig berechnet, den Härteausgleich hierbei jedoch nicht berücksichtigt.

a.

Die Steuerberechnung gem. § 6 Abs. 2 S. 3 bis 5 ErbStG ist aufgrund von § 15 Abs. 3 ErbStG anwendbar.

Nach § 15 Abs. 3 Satz 1 ErbStG sind im Fall des § 2269 BGB (Berliner Testament) und soweit der überlebende Ehegatte an die Verfügung gebunden ist, die mit dem verstorbenen Ehegatten näher verwandten Erben und Vermächtnisnehmer als seine Erben anzusehen, soweit sein Vermögen beim Tod des überlebenden Ehegatten noch vorhanden ist. Nach § 15 Abs. 3 Satz 2 ErbStG gelten dann die Regelungen des § 6 Abs. 2 Satz 3 bis 5 ErbStG entsprechend. Dies bedeutet, dass bei Übergang von eigenem Vermögen des Erstversterbenden auf den Schlusserben, die beiden Vermögensanfälle hinsichtlich der Steuerklasse getrennt zu behandeln sind. Für das eigene Vermögen des Erstversterbenden kann ein Freibetrag jedoch nur gewährt werden, sofern ein Freibetrag für das der Schlusserbfolge unterliegende Vermögen nicht verbraucht ist. Die Steuer ist für jeden Erwerb jeweils nach dem Steuersatz zu erheben, der für den gesamten Erwerb gelten würde.

Unstreitig liegt hier ein Testament i.S.d. § 2269 BGB vor, da der länger lebende Ehegatte Alleinerbe wurde und hinsichtlich der Schlusserbeneinsetzung, die auch in der Berücksichtigung von Verwandten des Erstversterbenden bestand, gebunden war. Dies führt dazu, dass die Regelungen des § 6 Abs. 2 Sätze 3 bis 5 ErbStG gemäß § 15 Abs. 3 ErbStG zur Anwendung kommen. Der Beklagte hat dem gemäß auch den Freibetrag i.H.v. EUR 10.300 (Steuerklasse II nach G) gewährt. Er hat auch unstreitig die richtigen Steuerklassen sowie die Steuersätze, die für den gesamten Erwerb gelten würden, zugrunde gelegt.

b.

Zu Recht hat der Beklagte jedoch die Härteregelung gemäß § 19 Abs. 3 ErbStG nicht berücksichtigt.

aa.

Danach wird die ErbSt i.H. des Unterschieds zwischen der Steuer, die sich bei der Anwendung des § 19 Abs. 1 ErbStG ergibt und der Steuer, die sich ergeben würde, wenn der Erwerb die letztvorhergehende Wertgrenze nicht überstiegen hätte, nur insoweit erhoben, als er

• bei einem Steuersatz bis zu 30 v.H. aus der Hälfte,

• bei einem Steuersatz über 30 v.H. aus 3/4 des die Wertgrenze übersteigenden Betrages

gedeckt werden kann. Diese Regelung stellt eine Abmilderung von Härten, die sich aus dem Stufentarif der Erbschaftsteuer ergeben können, dar.

Nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG liegt sowohl im Fall der Vor- und Nacherbschaft, wie auch bei Eintritt eines Schlusserbfalles ein einheitlicher Erwerb vor. Dieser Grundsatz wird durch §§ 6 Abs. 2, 15 Abs. 3 ErbStG lediglich modifiziert, aber nicht gänzlich aufgehoben. Es ist nur vorgesehen, dass in diesen Fällen auf Antrag des Erben die Vermögensanfälle hinsichtlich der Steuerklasse getrennt zu behandeln sind. Deshalb ist gem. § 6 Abs. 2 S. 5 ErbStG die Steuer für jeden Erwerb nach dem Steuersatz zu erheben, der für den gesamten Erwerb gelten würde. Zudem ist gem. § 6 Abs. 2 S. 4 ErbStG auch nur ein Freibetrag zu gewähren ( Urteil des BFH vom 2. Dezember 1998 II R 43/97, BStBl II 1999, 235; Urteil des Hess. Finanzgerichts vom 19. September 2006 1 K 3743/05, juris; Urteil des BFH vom 16. Juni 1999 II R 57/96, BStBl II 1999, 789).

In der einschlägigen Kommentierung wird, soweit überhaupt auf die vorliegende Problematik eingegangen wird, vertreten, dass die Härteausgleichsregelung des § 19 Abs. 3 ErbStG nur auf den Gesamterwerb anzuwenden ist (Kapp/Ebeling, § 6 ErbStG, Rn. 30; Dr. Jürgen Ebeling, ZEV 1999, 238 f.; Moench, § 6, Rn. 29 am Ende; Meincke § 6 ErbStG, Rn. 17). Kirschstein (Anwendung der Härteregelung im Rahmen der Vor- und Nacherbschaft, ZEV 2001, 347, 348f) geht davon aus, dass aufgrund des Wortlauts des § 6 Abs. 2 S. 5 ErbStG die Härteregelung nur dann anzuwenden ist, wenn der gesamte Erwerb innerhalb der Grenzen des § 19 Abs. 3 ErbStG liegt, da auf den Steuersatz für den gesamten Erwerb abgestellt wird. Die sich hieraus ergebende Problematik der Aufteilung der Härteregelung könnte vermieden werden, wenn aus Vereinfachungsgründen und unter Berücksichtigung des § 6 Abs. 2 S. 3 ErbStG, wonach die Vermögensmassen hinsichtlich der Steuerklasse getrennt behandelt werden, bei der Härteregelung nur auf den jeweiligen Einzelerwerb abgestellt wird.

Aus der Gesetzesbegründung (BTDrs. VI/3418, S. 63) geht hervor, dass die Aufgliederung des Gesamterwerbs in zwei Vermögensteile für den Nach- (bzw. Schluss)erben keinen Progressionsvorteil zur Folge haben soll, weshalb bestimmt wurde, dass die Steuer für jeden Vermögensteil nach dem Steuersatz zu erheben ist, der für den gesamten Erwerb gelten würde.

bb.

Die Berechnung der Klägerin insoweit ist zwar rechnerisch richtig, ihr kann jedoch nicht gefolgt werden.

Nach dem Wortlaut des § 6 Abs. 2 Satz 3 bis 5 ErbStG ist die Steuer für jeden Erwerb jeweils nach dem Steuersatz zu erheben, der für den gesamten Erwerb gelten würde. Dies bedeutet, dass nur hinsichtlich der Frage des Freibetrages und der Steuerklasse eine Trennung der beiden Erbanfälle stattfindet, nicht jedoch noch hinsichtlich der Frage der Höhe der richtigen Steuer. Letztlich wird nur eine Steuer festgesetzt, die einheitlich vom Steuersatz für den Gesamterwerb ausgeht. Diese kann nach § 19 Abs. 3 ErbStG jedoch nur dann ermäßigt werden, wenn die fragliche Stufe durch den Gesamterwerb nur geringfügig überschritten ist. Dies ist hier jedoch nicht der Fall; die Härteregelung könnte nur hinsichtlich der Einzelerwerbe in Betracht kommen.

Dafür spricht auch die Kommentierung und insbesondere die Gesetzesbegründung. Bei der Regelung des § 19 Abs. 3 ErbStG handelt es sich um eine Regelung der Steuerfestsetzung, die sich erst nach der Anwendung des Steuersatzes ergeben kann. Bei diesem ist aber auf des Gesamterwerb abzustellen. Es wäre unsystematisch, hinsichtlich der erst danach zu überprüfenden Härteregelung des § 19 Abs. 3 ErbStG wiederum auf die Einzelerwerbe abzustellen. Zudem geht das ErbStG von einem einheitlichen Erwerb aus, der lediglich in den durch das Gesetz vorgegebenen Punkten getrennt behandelt wird.

Zudem würde sich durch die Anwendung des § 19 Abs. 3 ErbStG ein Progressionsvorteil ergeben, der nach dem Willen des Gesetzgebers gerade ausgeschlossen werden sollte. Bei Anwendung der Härteklausel im vorliegenden Fall würde sich für einen Erwerb der Klägerin von EUR 116.600 (nach Berücksichtigung des Freibetrags) eine Erbschaftsteuer i.H.v. EUR 21.330 ergeben. Bei einem Erwerb von EUR 104.000 (2 x EUR 52.000) würde der Härteausgleich für die Einzelerwerbe nicht zur Anwendung kommen, da die maßgebliche Stufe nicht überschritten wird. Es würde sich jedoch eine ErbSt von EUR 20.800 (17% x EUR 52.000 + 23% x EUR 52.000) ergeben. Somit würde der vorliegende Mehrerwerb von EUR 12.600 nur zu einer Mehrsteuer von EUR 530 führen. Die würde einen durch das Gesetz nicht gerechtfertigten Progressionsvorteil darstellen, der gerade ausgeschlossen werden soll.

Die Klage war deshalb im vollen Umfang abzuweisen.

2.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1, 2 FGO wegen des klaren Wortlauts des Gesetzes nicht als gegeben erscheinen.