Streitig ist, ob sogenannte Umlagezahlungen der Klägerin an die Zusatzversorgungseinrichtung (ZVE) A als steuerpflichtiger Lohn der Beschäftigten der Klägerin anzusehen sind.

Die Klägerin betreibt ein Krankenhaus. Sie ist 1999 aus einem Eigenbetrieb des Landkreises X hervorgegangen.

Die Klägerin ist Beteiligte bei der ZVE A und gewährt ihren Beschäftigten auf der Grundlage des Tarifvertrags ... (ATV) eine Zusatzversorgung durch Gruppenversicherung bei der ZVE A. In den Arbeitsverträgen ist die Zusatzversorgung durch Bezugnahme auf den ATV vereinbart. Nach näherer Maßgabe des § 2 ATV ist die Klägerin verpflichtet, alle Beschäftigte, die einen tarif- oder arbeitsrechtlichen Anspruch auf Verschaffung einer Zusatzversorgung haben, bei der Zusatzversorgungseinrichtung zu versichern, bei der sie, die Klägerin, Beteiligte ist.

Die ZVE A bringt die Mittel in der Pflichtversicherung aus Umlagen und sonstigen Einnahmen auf (§ 60 Abs. 1 Satzung der ZVE A - ZVES - ...). Die Höhe der Umlagen wird nach dem Finanzbedarf im fünfjährigen Deckungsabschnitt festgelegt (§§ 61, 62 ZVES). Der Beteiligte ist Schuldner u.a. der Umlagen einschließlich einer tarif- oder arbeitsvertraglich vereinbarten Eigenbeteiligung der Pflichtversicherten (§ 63 Abs. 1 ZVES). Bemessungsgrundlage der Umlage ist das zusatzversorgungspflichtige Entgelt, das grundsätzlich dem steuerpflichtigen Arbeitslohn entspricht (§ 64 Abs. 4 ZVES, § 15 Abs. 2 ATV). Der für die Klägerin im Mai 2005 maßgebliche Umlagesatz beträgt 7,86 v. H. einschließlich eines nach dem ATV vom Arbeitsentgelt des Pflichtversicherten einzubehaltenden Umlage-Beitrags in Höhe von 1,41 v. H. (§ 64 Abs. 1 und 3 ZVES, § 16 Abs. 1 i.V.m. § 37 Abs. 1 ATV).

Leistungen der ZVE A aufgrund einer Pflichtversicherung sind Alters- und Erwerbsminderungsrenten für Versicherte sowie Hinterbliebenenrenten für Witwen, Witwer und Waisen der Versicherten (§ 25 Nr. 1 ZVES). Die Höhe der Rente errechnet sich nach einem Punktemodell, in dem Leistungen zugesagt werden, die sich ergeben würden, wenn eine Gesamt-Beitragsleistung von 4 v. H. des zusatzversorgungspflichtigen Entgelts vollständig in ein kapitalgedecktes System eingezahlt würde (Präambel des ATV Abs. 2; § 8 Abs. 2 Satz 1 ATV).

Die Klägerin leistete im Mai 2005 an die ZVE A Umlagen in Höhe von 7,86 v. H. des zusatzversorgungspflichtigen Entgelts eines jeden ihrer Beschäftigten. Darin enthalten ist ein Eigenanteil der Beschäftigten in Höhe von 1,41 v. H., den die Klägerin von dem lohnversteuerten Entgelt der Beschäftigten einbehalten hatte.

Die Klägerin meldete für den Monat Mai 2005 auch die auf die Umlagen in Höhe von 6,45 v.H. des zusatzversorgungspflichtigen Entgelts entfallenden Lohnabzugsbeträge bei dem Beklagten (das Finanzamt) an. Mit Schriftsatz vom 16. Juni 2005 begehrte die Klägerin unter Beifügung einer berichtigten Lohnsteuer-Anmeldung Mai 2005, die Steuer niedriger festzusetzen. Das Finanzamt fasste den Schriftsatz als Einspruch auf, dem es nicht stattgab. Hiergegen richtet sich die Klage.

Die Klägerin führt in ihrer Klagebegründung aus, die Besteuerung der Umlagen sei rechtswidrig, weil die streitigen Umlagen keinen Arbeitslohn darstellten (1). Zumindest handele es sich um nicht lohnsteuerpflichtige Sanierungsgelder, soweit die Umlagen 2,59 v.H. des zusatzversorgungspflichtigen Entgelts überstiegen (2). Die Umlagen seien jedenfalls nach § 3 Nr. 63 Einkommensteuergesetz (EStG) steuerfrei, weil der Ausschluss umlagefinanzierter Altersversorgungssysteme aus der Steuerbefreiung gegen den Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz - GG) verstoße und unwirksam sei (3).

1.

Die Klägerin ist der Ansicht, die Umlagen seien kein Arbeitslohn. Es fehle an einer Einnahme der Beschäftigten. Sie seien nicht objektiv bereichert. Die Umlagen dienten dazu, die Auszahlungen der ZVE A an ihre gegenwärtigen Versorgungsempfänger zu finanzieren. Die Beschäftigten erhielten zwar eine Versorgungsanwartschaft, deren Werthaltigkeit zum Zeitpunkt der Umlagezahlung aber völlig unbestimmt sei. Die Werthaltigkeit hänge für den einzelnen Arbeitnehmer davon ab, ob der Versorgungsfall überhaupt eintrete, wie lange er andauere und wie sich das Leistungsniveau entwickle.

Die Umlagen seien steuerlich wie die Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung nicht steuerbar. Im Streitfall stehe im Vergleich zur gesetzlichen Rentenversicherung mit noch größerer Sicherheit fest, dass die Beschäftigten durch die Zahlungen der Umlagen und des Eigenanteils in Höhe von insgesamt 7,86 v. H. keine mit deren Höhe korrespondierenden Versorgungsleistungen erhielten, da diese nur nach einer Beitragsleistung von 4 v. H. fiktiv bemessen würden. Die Zahlungen an die ZVE A erhöhten weder die Anwartschaften der Beschäftigten noch finanzierten sie die späteren Leistungen an die Beschäftigten. Bei einer Verstärkung des demographischen Trends und weiter anhaltendem Personalabbau könnte die Umlage schon bald Höhen erreichen, die das Gehalt des Beschäftigten überstiegen und außer jedem Verhältnis zu seiner eigenen Versorgungsanwartschaft stünden.

Die Umlagen würden den Beschäftigten auch nicht "für" ihre Dienste gewährt. Es handele sich nicht um eine Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft im weitesten Sinne, sondern wie bei den Arbeitgeberbeiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung um eine aus sozialpolitischen Gründen von der Klägerin zu tragende Last. Sie beruhe zwar nicht auf einem Gesetz, wohl aber auf gesetzesgleichen Tarifverträgen. Es bestehe keine rechtliche - wie bei der gesetzlichen Rentenversicherung - Zwangsmitgliedschaft in der ZVE A, dafür aber eine faktische. Ein Verlassen der Umlagegemeinschaft sei nur möglich, wenn der ausscheidende Arbeitgeber die bei der ZVE A verbleibenden Rentenlasten mit dem Barwert abgelte. Diese Gegenwertzahlung könne von den meisten Beteiligten wegen ihrer prohibitiven Höhe nicht aufgebracht werden.

2.

Allenfalls könnten 2,59 v. H., die um den Eigenanteil der Beschäftigten (1,41 v. H.) geminderte Bezugsgröße der Leistungszusage (4 v. H.), als Arbeitslohn anzusehen sein. Bei wirtschaftlicher Betrachtung handele es sich bei den darüber hinausgehenden Umlagen um verkappte Sanierungsgelder. Sie dienten dem Ausgleich von Fehlbeträgen, die nicht auf einer versicherungsmathematisch unzulänglichen Kalkulation der Umlagen beruhten und nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs keinen Arbeitslohn darstellten. Der Beschäftigte erhalte durch diese Zahlungen weder einen individuellen Vorteil noch einen Vermögenszuwachs.

Auch hinsichtlich der 2,59 v. H. übersteigenden Umlagen fehle es an einem Veranlassungszusammenhang mit dem Dienstverhältnis der Beschäftigten. Dieser Teil der Umlagen diene der Finanzierung der vom Arbeitgeber zugesagten und in der Vergangenheit entstandenen Versorgungslasten, also dem ausschließlich eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers an der Sicherstellung seiner Versorgungszusage.

3.

Jedenfalls sei die gleichheitswidrige Beschränkung der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 63 Einkommensteuergesetz (EStG) auf Beiträge an kapitalgedeckte Versorgungseinrichtungen unwirksam. Die Klägerin werde gegenüber einem Arbeitgeber, der unter sonst gleichen Bedingungen an einer kapitalgedeckten Zusatzversorgungseinrichtung beteiligt sei, benachteiligt. Die Klägerin sei tarifvertraglich zur Übernahme pauschalierter Lohnsteuer bis zur Höhe von 92,03 EUR verpflichtet. Diese finanzielle Belastung entfalle bei dem nach § 3 Nr. 63 EStG privilegierten Arbeitgeber. Die ungleiche steuerliche Behandlung sei auch ein Wettbewerbsnachteil der Klägerin bei der Gewinnung von qualifizierten Arbeitnehmern. Auch für die Arbeitnehmer sei die vorgelagerte Besteuerung der Umlagen als Arbeitslohn eine Benachteiligung, da die nachgelagerte Besteuerung einer kapitalgedeckten Altersversorgung regelmäßig zu niedrigeren Steuersätzen erfolge.

Diese Ungleichbehandlung sei verfassungswidrig, weil die über die ZVE A abgewickelte umlagefinanzierte Zusatzversorgung mit allen von § 3 Nr. 63 EStG erfassten kapitalgedeckten Durchführungsformen der betrieblichen Altersversorgung vergleichbar sei. Insbesondere gebe es zwischen der umlagefinanzierten ZVE A und einer kapitalgedeckten Pensionskasse bis auf das Finanzierungsverfahren keine Unterschiede.

Eine sachliche Rechtfertigung für diese Ungleichbehandlung sei nicht ersichtlich. Dem Gesetzgeber sei zwar zuzugeben, dass sich seine Entscheidung, den Aufbau einer zusätzlichen kapitalgedeckten Altersversorgung zu fördern, im Rahmen des ihm zustehenden Gestaltungsspielraums bewege. Jedoch widerspreche die Verfolgung dieses Lenkungsziels durch die Unterscheidung nach der Finanzierungsart der Pensionskassen dem allgemeinen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz.

Das gewählte Mittel könne zwar noch als geeignet zur Zielerreichung angesehen werden. Es sei aber weder erforderlich noch angemessen. Fiskalische Überlegungen seien nie geeignet, eine verfassungswidrige steuerliche Behandlung zu rechtfertigen. Die vom Gesetzgeber angestrebte dauerhafte Sicherung der betrieblichen Altersversorgung erfordere die Privilegierung der kapitalgedeckten Durchführungswege nicht. Es gebe keinen Grund für die Annahme, dass ein Umlageverfahren oder die vielfach anzutreffenden Formen der Mischfinanzierung weniger Sicherheit für die Erfüllung künftiger Versorgungslasten böten. Zudem gebe es auch Kassen, die formal umlagefinanziert seien, aber einen so hohen Beitragssatz festgelegt hätten, dass sie de facto eine Kapitaldeckung herstellen könnten.

Ferner verletze eine Beschränkung des § 3 Nr. 63 EStG auf kapitalgedeckte Zusatzversorgungskassen das Fundamentalprinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit in massiver Weise. Gerade diejenigen Arbeitnehmer, die auf eine umlagefinanzierte Zusatzversorgungskasse angewiesen seien, würden stärker belastet, obwohl sie aufgrund der demographischen Entwicklung zumindest zukünftig höhere Finanzierungsbeiträge erbringen müssten und deshalb weniger leistungsstark als Arbeitnehmer seien, zu deren Gunsten in eine kapitalgedeckte Pensionskasse eingezahlt worden sei.

Die Klägerin beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Er ist der Auffassung, die Umlagezahlungen seien steuerbarer Arbeitslohn. Die Umlagen seien nicht mit dem Arbeitgeberanteil der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar. Die Klägerin sei nicht kraft Gesetzes zur Zahlung der Umlagen verpflichtet. Sie erfülle lediglich die im Tarifvertrag begründete Pflicht gegenüber ihren Beschäftigten.

Die versicherten Beschäftigten erzielten in voller Höhe der Umlagen Einnahmen in Form von Zukunftssicherungsleistungen und dies auch aus dem Dienstverhältnis, da sie einen eigenen Anspruch gegen die ZVE A, ein Anwartschaftsrecht auf künftige Rentenzahlungen, erwerben würden. Dass die Umlagen nur die aktuellen Versorgungslasten der VBL abdeckten, sei unschädlich.

Der Arbeitslohn sei auch steuerpflichtig. Die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 62 EStG sei nicht einschlägig, weil die Zahlungsverpflichtung der Klägerin nicht auf einem Gesetz beruhe. Mit der Unterscheidung zwischen umlagefinanzierten und kapitalgedeckten Versorgungssystemen in § 3 Nr. 63 EStG bewege sich der Gesetzgeber innerhalb seines Gestaltungsspielraums.