I. Die Klage ist unbegründet.

Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide sind nicht rechtswidrig und verletzen die Klägerin daher nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Das FA hat den Abzug der als Sonderausgaben (Vorsorgeaufwendungen) geltend gemachten Beitragszahlungen an X in den Streitjahren zu Recht versagt, weil X kein begünstigter Versorgungsträger bzw. Beitragsempfänger im Sinne des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG ist.

a) Beiträge zu Krankenversicherungen sind gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung als Sonderausgaben abziehbar, soweit diese Beiträge zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch (SGB XII) bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht. Daneben sind gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b) EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung Beiträge zu gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung) ebenfalls als Sonderausgaben abzugsfähig.

Weitere Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug solcher Beiträge ist jedoch insbesondere, dass diese Beiträge an die in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) bis d) EStG (abschließend) aufgezählten Versicherungsunternehmen, berufsständische Versorgungseinrichtungen, Sozialversicherungsträger oder Anbieter im Sinne des § 80 EStG geleistet werden (sog. begünstigte Versorgungsträger bzw. Beitragsempfänger). Die Abzugsfähigkeit der Beitragsleistung an ein Versicherungsunternehmen setzt dabei zusätzlich voraus, dass das Versicherungsunternehmen entweder seinen Sitz oder seine Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum hat und das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben darf (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa) EStG), oder denen die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt ist (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. bb) EStG).

b) Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor, denn wie das Niedersächsische Finanzgericht mit Urteil vom 19. Juni 2013 (2 K 71/13, EFG 2013, 1496) und ihm folgend der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 21. Februar 2014 (X B 142/13, BFH/NV 2014, 899 [BFH 21.02.2014 - X B 142/13]) bereits festgestellt haben, ist X keiner der vorbezeichneten Versorgungsträger. Daran hat sich auch durch die Neufassung der Satzung der X im Jahr 2013 nichts geändert. Insbesondere ist X weder ein Versicherungsunternehmen mit Sitz oder Ort der Geschäftsleitung in einem EU/EWR-Staat noch ist X die für den Betrieb von Versicherungsgeschäften erforderliche Erlaubnis von der zuständigen Aufsichtsbehörde erteilt worden (§ 8 Abs. 1 VAG). Selbst wenn X ein Versicherungsunternehmen im Sinne des § 7 Nr. 33 VAG wäre, könnte ihr, als eingetragenem Verein, eine Erlaubnis zum Betrieb von Versicherungsgeschäften auch gar nicht erteilt werden. Gem. § 8 Abs. 2 VAG darf die Erlaubnis nur Aktiengesellschaften einschließlich der Europäischen Gesellschaft, Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit sowie Körperschaften und Anstalten des öffentlichen Rechts erteilt werden.

aa) Hieran hat sich auch durch die Einfügung der Regelung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) Satz 2 EStG durch das AmtshilfeRL-UmsG vom 26. Juni 2013 (BStBl. I 2013, 802) mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2013 nichts geändert.

(1) Nach dieser Vorschrift werden darüber hinaus Beiträge nur berücksichtigt, wenn es sich um Beträge im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a) EStG an eine Einrichtung handelt, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V oder eine der Beihilfe oder freien Heilfürsorge vergleichbare Absicherung im Sinne des § 193 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 VVG gewährt. Dies gilt nach Satz 3 der vorgenannten Norm entsprechend, wenn ein Steuerpflichtiger, der weder seinen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat, mit den Beiträgen einen Versicherungsschutz im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 erwirbt.

(2) Nach dem Wortlaut "darüber hinaus werden Beiträge nur", der Gesetzessystematik - die diese Vorschrift als Satz 2 dem § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG angefügt hat - und der Gesetzesbegründung beschränkt sich diese Erweiterung der begünstigen Beitragsempfänger - entgegen der Auffassung der Klägerin - grundsätzlich auf Versicherungsunternehmen nach Buchst. a) Satz 1, die zwar die Voraussetzungen der örtlichen Anknüpfung nicht erfüllen, die Beiträge an diese Versicherungsunternehmen aber der anderweitigen Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V dienen. Denn derartige Beiträge führen dazu, dass die ansonsten zwingende Versicherungspflicht in der deutschen gesetzlichen Krankenversicherung nicht eintritt. Gleiches gilt für Beiträge, die eine mit der Beihilfe oder freien Heilfürsorge vergleichbare Absicherung im Sinne des § 193 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 VVG gewähren (vgl. Kulosa in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 10 EStG Rn. 311).

Auch nach der Begründung zum Entwurf des Jahressteuergesetzes (JStG) 2013 ist die durch Satz 2 bewirkte Erweiterung der begünstigten Beitragsempfänger auf solche Versicherungsunternehmen beschränkt, die ihren Sitz außerhalb der EU/EWR haben. Auch wenn die streitbefangene Regelung durch das AmtshilfeRL-UmsG eingefügt wurde und sich weder in den Plenarprotokollen noch den Ausschussberatungen von Bundestag und Bundesrat eine Gesetzesbegründung für die Neuregelung finden lassen, kann auf die Begründung zum Entwurf des JStG 2013, das die wortlautidentische Regelung bereits enthielt, zurückgegriffen werden, da in das Gesetzgebungsverfahren zum AmtshilfeRL-UmsG insoweit auch die Inhalte des gescheiterten JStG 2013 eingeflossen sind (vgl. BT-Drucks. 17/12532, S. 5). Hiernach ermöglicht "der in Nummer 2 Buchstabe a neu eingefügte Satz [...] den Sonderausgabenabzug bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen auch für Beiträge zum Erwerb eines Basiskrankenversicherungsschutzes an ein Versicherungsunternehmen oder eine andere Einrichtung außerhalb der Mitgliedstaaten der Europäischen Union oder der Vertragsstaaten des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum" (BR-Drucks. 302/12, S. 86 und BT-Drucks. 17/10000, S. 54).

(3) Jedenfalls sind von der Neuregelung des Satzes 2 inländische Unterstützungseinrichtungen - wie X - selbst dann nicht erfasst, wenn die Mitgliedschaft eine anderweitige Absicherung im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V oder eine der Beihilfe oder freien Heilfürsorge vergleichbare Absicherung im Sinne des § 193 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 VVG vermittelt.

(4) Auch kann im Streitfall dahinstehen, ob X im Hinblick auf die Prüfungsfeststellungen der BaFin als ein Versicherungsunternehmen im Sinne des § 7 Nr. 33 VAG und insoweit ggf. auch als ein Versicherunternehmen im Sinne des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG zu betrachten wäre. Denn Satz 2 kann nicht dahingehend ausgelegt werden, dass hierüber ein inländisches Versicherungsunternehmen ohne Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland entgegen der insoweit spezielleren Regelungen des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) EStG dennoch zu den begünstigten Versorgungsträger zu zählen wäre.

Nach dem Wortlaut "darüber hinaus" soll der Kreis der begünstigten Versicherungsunternehmen mit Sitz oder Ort der Geschäftsleitung in einem EU/EWR-Mitgliedstaat, die das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben dürfen (Doppelbuchst. aa), und (inländischen) Versicherungsunternehmen, denen die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt ist (Doppelbuchst. bb), auf solche Versicherungsunternehmen ausgedehnt werden, die außerhalb der EU/EWR ansässig sind, deren Beiträge aber im Inland als anderweitige Absicherung von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Krankenversicherung befreien.

Demgegenüber kann die Regelung des Satz 2 jedenfalls nicht als Rückausnahme dahingehend verstanden werden, dass Versicherungsunternehmen, denen zwar keine Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb in Inland erteilt worden ist, deren Beiträge aber ebenfalls als anderweitige Absicherung von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Krankenversicherung befreien, entgegen der ausdrücklichen Regelung in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) EStG zu den begünstigen Versorgungsträger zählen.

c) Die Beschränkung der steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen auf solche Beiträge die an bestimmte (begünstigte) Versorgungsträger geleistet werden ist auch nicht verfassungswidrig. Vorsorgeaufwendungen sollen sicherstellen, dass der Versorgungsträger die wirtschaftlichen Folgen eines Schadenseintritts übernimmt. Es ist daher nicht zu beanstanden, wenn der Gesetzgeber Vorsorgeaufwendungen nur dann als Sonderausgaben steuerlich berücksichtigt, soweit gewiss ist, dass der Versorgungsträger im Schadensfall auch tatsächlich aufgrund einer Rechtspflicht einzutreten hat. Dementsprechend ist die Bezugnahme auf die Erlaubnis zum Betrieb des Versicherungsunternehmens daran gekoppelt, dass das entsprechende Unternehmen der Aufsicht unterliegt und insoweit gewährleistet wird, dass der Geschäftsbetrieb entsprechend den gesetzlichen Regelungen geführt wird. Die Bezugnahme auf die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb dient insoweit auch dem Schutz der Versicherten und damit der Steuerpflichtigen. Die gesetzgeberische Anknüpfung für die Gewissheit als typisierenden Kriterium für die Zuverlässigkeit der Beitragsempfänger an die staatliche Aufsicht über den jeweiligen (begünstigten) Versorgungsträger im Sinne des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG ist daher ebenso wenig zu beanstanden (so bereits BFH-Beschluss vom 21. Februar 2014 X B 142/13, BFH/NV 2014, 899 und FG Niedersachsen, Urteil vom 19. Juni 2013 2 K 71/13, EFG 2013, 1496 m.w.N.). Hieran hat sich auch durch die Einfügung der Regelung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) Satz 2 EStG nichts geändert.

Da X keiner staatlichen Aufsicht unterliegt und dementsprechend nicht die gleiche Gewährleistung wie die begünstigten Versorgungsträger im Sinne des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG bietet, ist es auch folgerichtig, die Beiträge an X vom Sonderausgabenabzug auszuschließen.

2. Hiernach war die Klage abzuweisen, so dass zwar grundsätzlich dahinstehen kann, ob die Mitgliedsbeiträge der Klägerin an X Beiträge zu Krankenversicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) EStG und zu gesetzlichen Pflegeversicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b) EStG sind.

a) Dennoch gibt der erkennende Senat zu bedenken, dass sich der Begriff der Krankenversicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung, insbesondere unter Einbeziehung der Sätze 2 und 3 der Norm, sowohl die gesetzliche Krankenversicherung nach dem SGB V als auch private Krankenversicherungsverträge im Sinne der §§ 192-208 VVG einschließt. Der Mitgliedschaft der Klägerin in der X fehlt es aber sowohl an der Vergleichbarkeit zur gesetzlichen wie auch zur privaten Krankenversicherung als auch an den weiteren Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) EStG. Denn die Norm begrenzt den vollen Beitragsabzug nicht nur auf das in §§ 47-52 SGB XII bestimmte existenznotwendige Sozialhilfeniveau, auf das ein Leistungsanspruch besteht, sondern setzt nach Auffassung des erkennenden Senats auch voraus, dass der Rechtsanspruch jedenfalls nicht einseitig durch den Verpflichteten aufgehoben oder eingeschränkt werden kann.

Während aber sowohl Mitglieder der gesetzlichen Krankenversicherung gem. § 23 SGB V einen Anspruch auf entsprechende Leistungen gegenüber ihrem Versorgungsträger haben, der von diesen nicht einseitig eingeschränkt werden kann, als auch die privat Versicherten gem. § 193 Abs. 1 VVG im vereinbarten Umfang einen Anspruch auf zumindest vergleichbare Leistungen (zumindest in Gestalt des Basistarifs auf sozialhilfegleichem Versorgungsniveau, § 152 Abs. 1 VAG) haben, der ebenfalls vom jeweiligen privaten Krankenversicherungsunternehmen - mit Ausnahme der ganz erheblich eingeschränkten Möglichkeiten des § 203 Abs. 3 VVG - nicht einseitig angepasst werden kann, fehlt es im Streitfall an einer insoweit vergleichbaren unabänderlichen Anspruchsgrundlage der Klägerin gegenüber S.

Zwar mag die Klägerin in den Streitjahren aufgrund der neugefassten Satzung einen Rechtsanspruch auf Leistungen im Krankheitsfall über dem vorbezeichneten sozialhilfegleichen Versorgungsniveau gehabt haben. Im Gegensatz zu den Trägern der gesetzlichen Krankenversicherung und den privaten Krankenversicherungsunternehmen kann X jedoch einseitig - ohne Änderung der Satzung - zu Lasten der Mitglieder ihre Leistungen einschränken und ggf. auch das sozialhilfegleiche Versorgungsniveau unterschreiten.

Denn der Vorstand kann jederzeit die die Leistungsgewährung gem. § 2 Abs. 2 Buchst. a der Satzung konkretisierende Zuwendungsordnung gem. § 8 Abs. 6 der Satzung ändern bzw. einschränken. Insbesondere ermächtigt § 5 Abs. 1 der Satzung zu einer angemessenen Anpassung der Zuwendungen durch den Vorstand. Auch wenn nach der Satzung dabei darauf geachtet werden soll, dass Art und Umfang der medizinischen Versorgung entsprechend den in § 2 Abs. 2 Buchst. a der Satzung festgelegten Kriterien (Quantität und Qualität mindestens dem Niveau der gesetzlichen Krankenversicherung) beibehalten wird, folgt daraus jedenfalls kein unabänderlicher Leistungsanspruch der Klägerin gegen X entsprechend dem sozialhilfegleichen Versorgungsniveau.

Auch die Regelungen über Individualkonto und Solidarfonds sind insoweit nicht unzweifelhaft zur Begründung eines entsprechenden Anspruchs der Klägerin gegenüber X geeignet. Denn hiernach kann die Klägerin zur Deckung ihrer Krankheitskosten nur die Auszahlung ihres Guthabens auf ihrem Individualkonto ohne Einschränkungen dauerhaft verlangen. Dies bedeutet im Umkehrschluss, dass das Auszahlungsverlangen der Klägerin zwangsläufig ins Leere läuft, wenn das Guthaben auf ihrem Individualkonto 0 € beträgt. Zwar können der Klägerin in diesen Fällen zur weiteren Unterstützung dennoch auf Antrag und nach Entscheidung durch den Vorstand der X nach Maßgabe der Zuwendungsordnung Leistungen erbracht werden. Allerdings "soll" die Zuwendung dem Individualbedarf der Klägerin entsprechen und dabei mindestens das Leistungsniveau der gesetzlichen Krankenversicherung erreicht werden. Eine unabänderliche Verpflichtung der X gegenüber ihren Mitgliedern entsprechende Leistungen auf sozialhilfegleichem Versorgungsniveau zu gewähren, vermag der erkennende Senat darin aber nicht zu erkennen.

b) Darüber hinaus habe die Klägerin nach Auffassung des erkennenden Senats auch keine Beiträge zur gesetzlichen Pflegeversicherung im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b) EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung leisten können.

aa) Nach dem eindeutigen Wortlaut der Norm beschränkt sich die Abzugsfähigkeit hiernach auf Beiträge zu den gesetzlichen Pflegeversicherungen. Neben der sozialen Pflegeversicherung nach dem Elftes Buch Sozialgesetzbuch (SGB XI) gehört die private Pflege-Pflichtversicherung (§ 23 SGB XI i.V.m. § 192 VVG) zu den gesetzlichen Pflegeversicherungen.

bb) Die von der Klägerin geleisteten Beiträge können schon deshalb keine Beiträge zur sozialen Pflegeversicherung darstellen, weil in den Schutz der sozialen Pflegeversicherung gem. § 1 Abs. 2 Satz 1 SGB XI i.V.m. § 20 SGB XI nur diejenigen einbezogen sind, die in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert sind und die Klägerin nicht gesetzlich krankenversichert ist.

cc) Die Beiträge der Klägerin stehen auch nicht im Zusammenhang mit einer privaten Pflege-Pflichtversicherung. Denn nur wer gegen Krankheit bei einem privaten Krankenversicherungsunternehmen versichert ist, Anspruch auf Beihilfe bei Pflegebedürftigkeit hat, heilfürsorgeberechtigt oder Mitglied der Postbeamtenkrankenkasse oder der Krankenversorgung der Bundesbahnbeamten ist, muss nach § 1 Abs. 2 Satz 2 SGB XI i.V.m. § 23 SGB XI eine private Pflegeversicherung bei einem Versicherungsunternehmen abschließen (private Pflege-Pflichtversicherung). Alle anderen Absicherungen für den Pflegefall werden nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b) EStG erfasst.

Die Klägerin gehört jedoch nicht zu dem vorgenannten, gesetzlich zum Abschluss einer Pflegeversicherung verpflichteten, Personenkreises. Insbesondere ist die Klägerin nicht bei einem privaten Krankenversicherungsunternehmen krankenversichert. Denn einerseits möchte X wegen des eigenen Selbstverständnisses kein privates Krankenversicherungsunternehmen sein und andererseits ist X auch weder die erforderliche Erlaubnis nach § 8 Abs. 1 VAG erteilt worden, noch liegen Anhaltspunkte dafür vor, dass X die weiteren Voraussetzungen für private Krankenversicherungsunternehmen nach §§ 146 ff. VAG erfüllt.

dd) Die bloße Bezeichnung der geleisteten Beträge als Beiträge zur gesetzlichen Pflegeversicherung in den von X ausgestellten Bescheinigungen ersetzt nicht den erforderlichen Nachweis für das Bestehen einer gesetzlichen Pflegeversicherung und ist auch nicht geeignet eine solche zu begründen.

c) Eine Berücksichtigung der geltend gemachten Beitragszahlungen als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG kann im Streitfall mangels steuerlicher Auswirkungen aufgrund des Überschreitens des abzugsfähigen Höchstbetrags im Sinne des § 10 Abs. 4 EStG durch andere berücksichtigungsfähige Vorsorgeaufwendungen dahinstehen.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO

III. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen, da zur Frage der Abzugsfähigkeit von Beiträgen an X als Sonderausgaben (Vorsorgeaufwendungen) unter anderem bei dem Niedersächsischen Finanzgericht zahlreiche Verfahren anhängig sind.