Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

Der Bescheid über Grunderwerbsteuer vom 23. Dezember 2016 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. April 2017 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Der Beklagte hat bei der Festsetzung der Grunderwerbsteuer zu Recht den Grunderwerbsteuersatz in Höhe von 5 % angewendet.

Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Ausgenommen sind gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchstabe a GrEStG der Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land und die unentgeltliche Zuteilung von Land für gemeinschaftliche Anlagen im Flurbereinigungsverfahren sowie durch die entsprechenden Rechtsvorgänge im beschleunigten Zusammenlegungsverfahren und im Landtauschverfahren nach dem Flurbereinigungsgesetz in seiner jeweils geltenden Fassung.

Flurbereinigung ist nach § 1 FlurbG die Neuordnung des ländlichen Grundbesitzes zur Verbesserung der Produktions- und Arbeitsbedingungen in der Land- und Forstwirtschaft sowie zur Förderung der allgemeinen Landeskultur und der Landesentwicklung.

Die Flurbereinigungsbehörde ordnet gemäß § 61 FlurbG die Ausführung des Flurbereinigungsplans an, wenn dieser unanfechtbar geworden ist (Ausführungsanordnung). Zu dem in der Ausführungsanordnung zu bestimmenden Zeitpunkt tritt der im Flurbereinigungsplan vorgesehene neue Rechtszustand an die Stelle des bisherigen. Gemäß § 62 FlurbG sind die Ausführungsanordnung und der Zeitpunkt des Eintritts des neuen Rechtszustandes (§ 61 Satz 2 FlurbG) öffentlich bekanntzumachen. Nach § 63 Abs. 1 FlurbG kann die Ausführung des Flurbereinigungsplanes vor seiner Unanfechtbarkeit angeordnet werden, wenn die Flurbereinigungsbehörde verbliebene Widersprüche gemäß § 60 Abs. 2 FlurbG der oberen Flurbereinigungsbehörde vorgelegt hat und aus einem längeren Aufschub der Ausführung voraussichtlich erhebliche Nachteile erwachsen würden (vorzeitige Ausführungsanordnung).

Mit Eintritt des neuen Rechtszustandes gemäß der vorzeitigen Ausführungsanordnung des Amts für regionale Landesentwicklung C am 29. August 2016 ist das Eigentum an dem Grundstück auf den Kläger kraft behördlichen Ausspruchs übergegangen. Dem Eigentumsübergang ging kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft voraus und es bedurfte keiner Auflassung. Das Grundbuch war nur gemäß § 79 Abs. 1 FlurbG entsprechend zu berichtigen. Durch die Ausführungsanordnung wurde ein steuerpflichtiger Erwerb gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG verwirklicht, soweit der Kläger eine Mehrabfindung von Flächen erhalten hat, für die er eine Gegenleistung von 33.428 € zu zahlen hatte.

Der Erwerbsvorgang ist hinsichtlich der im Rahmen der Mehrabfindung gemäß § 54 Abs. 2 FlurbG erworbenen Grundstücks nicht von der Grunderwerbsteuer gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchstabe a GrEStG von der Besteuerung ausgenommen.

Der Steuerbefreiung des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchstabe a GrEStG unterfallen zunächst die Landabfindungen nach § 44 Abs. 1, Abs. 6 und Abs. 7, § 48, § 49 Abs. 1, § 50 Abs. 7 und § 73 FlurbG. Nicht steuerbar sind auch die entsprechenden Rechtsvorgänge im beschleunigten Zusammenlegungsverfahren gemäß §§ 91 ff. FlurbG und im Landtauschverfahren gemäß § 103b FlurbG. Ebenso sind auch unvermeidbare Mehrausweisungen nach § 44 Abs. 3 FlurbG bzw. - im Landtauschverfahren - nach § 103b Abs. 1 FlurbG grunderwerbsteuerfrei, da auch die Mehrausweisung Teil der Landabfindung ist und der klare Wortlaut des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchstabe a GrEStG eine Differenzierung nach dem Maß der Zuteilung verbietet (Pahlke, GrEStG § 1 Rn. 186).

Der Erwerb des Eigentums durch den Kläger an den betreffenden Flurstücken ist keine Abfindung in Land, an die die Grunderwerbsteuerbefreiung geknüpft ist. Der Erwerb erfolgte auch nicht aus einer Mehrzuteilung im Sinne von § 44 Abs. 3 FlurbG oder auf dem Tauschverfahren einer Flurbereinigung, wonach gemäß § 44 FlurbG ein Teilnehmer eines Flurbereinigungsverfahrens entsprechend der Wertrelation seines Altbesitzes andere Grundstücke von gleichem Wert erhält. Dies impliziert der Begriff der "Abfindung". Er bedeutet die Hingabe einer Entschädigung. Eine Entschädigung setzt ihrerseits einen Schaden bzw. einen Verlust voraus. Nach der Systematik des FlurbG besteht dieser Verlust für den jeweiligen Teilnehmer des Flurbereinigungsverfahrens in dem Wegfall seines Eigentums an den Flächen, die er in das Verfahren eingebracht hat.

Die Landzuteilung an den Kläger erfolgte nicht aufgrund eines solchen Eigentumsverlustes an den von dem Kläger in das Flurbereinigungsverfahren eingebrachten Flächen. Er hat die im Wege der Mehrabfindung erhaltenen Flurstücke nicht als Ersatz für von ihm in die Flurbereinigung eingebrachten Flächen erhalten. Der Übergang des Eigentums an den erhaltenen Flächen hat seine Grundlage in der Vorschrift des § 54 Abs. 2 FlurbG. Es handelte sich hierbei um Land, das nicht mehr zur Abfindung benötigt wurde, weil ein anderer Teilnehmer des Flurbereinigungsverfahrens auf eine Landabfindung verzichtet hat. Die Zuteilung solcher Flächen an den Kläger diente damit nicht der Landabfindung, sondern bedeutet einen Erwerb von zusätzlichem Land (FG Nürnberg, Urteil vom 19. Juli 2001, IV 233/2000, EFG 2001, 1515).

Die Grunderwerbsteuer ist gemäß § 38 der Abgabenordnung (AO) mit dem Eigentumsübergang am 29. August 2016 entstanden. Gemäß § 38 AO entsteht der Steueranspruch, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Abweichend hiervon entsteht die Steuer gemäß § 14 GrEStG wenn die Wirksamkeit eines Erwerbsvorgangs von dem Eintritt einer Bedingung abhängig ist, mit dem Eintritt der Bedingung oder wenn ein Erwerbsvorgang einer Genehmigung bedarf, mit der Genehmigung. Die Wirksamkeit des Erwerbsvorgangs war im Streitfall weder von einer Bedingung abhängig noch genehmigungspflichtig. Die Steuer ist deshalb am 29. August 2016 entstanden.

Die Grunderwerbsteuer auf einen grunderwerbsteuerpflichtigen Erwerbsvorgang beträgt gemäß § 11 Abs. 1 GrEStG 3,5 vom Hundert. Aufgrund Art. 105 Abs. 2a Satz 2 Grundgesetz (GG) haben die Länder jedoch die Befugnis zur Bestimmung des Steuersatzes bei der Grunderwerbsteuer. Von dieser Befugnis hat das Land Niedersachsen Gebrauch gemacht. Gemäß dem Gesetz über die Festsetzung des Steuersatzes für die Grunderwerbsteuer in Niedersachsen vom 17. Dezember 2010 (Nds. GVBl. 2010, 631) betrug der Steuersatz für die Grunderwerbsteuer für Rechtsvorgänge, die sich auf in Niedersachsen liegende Grundstücke beziehen und in dem Zeitraum vom 1. Januar 2011 bis zum 31. Dezember 2013 verwirklicht werden, 4,5 Prozent. Gemäß Abs. 2 des Gesetzes beträgt der Steuersatz für die Grunderwerbsteuer für Rechtsvorgänge, die sich auf in Niedersachsen liegende Grundstücke beziehen und ab dem 1. Januar 2014 verwirklicht werden, 5 Prozent. Gemäß Abs. 3 des Gesetzes ersetzen die Absätze 1 und 2 in Niedersachsen § 11 Abs. 1 des GrEStG. § 11 GrEStG ist gemäß § 23 Abs. 4 GrEStG erstmals auf Erwerbsvorgänge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1996 verwirklicht werden.

Der Zeitpunkt der Entstehung der Grunderwerbsteuer ist zu unterscheiden von dem der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs, an den die Höhe des Steuersatzes anknüpft. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist ein Erwerbsvorgang verwirklicht, wenn das auf einen Erwerbsvorgang abzielende Wollen in rechtsgeschäftliche Erklärungen umgesetzt worden ist, wenn also die Vertragspartner im Verhältnis zueinander gebunden sind, und zwar unabhängig davon, ob dieser Rechtsvorgang bereits die Entstehung der Steuer i.S.d. § 14 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) auslöst oder nicht (BFH-Urteil vom 28. März 2007 II R 57/05, BFH/NV 2007, 1537 m.w.N.). Daher ist es für die Frage der Anwendung des Steuersatzes nicht entscheidend, wann die Steuer nach § 14 GrEStG entstanden ist. Entscheidend ist, ob die Beteiligten - im entschiedenen Fall: des Grundstückskaufvertrages durch Unterzeichnung des notariellen Vertrages - bereits zivilrechtlich gebunden sind.

Entgegen der Ansicht des Klägers führte die vorläufige Besitzeinweisung im November 2008 aufgrund der Verhandlungsniederschrift vom 22. April 2009 über den Mehrerwerb des Grundstücks gem. § 54 Abs. 2 FlurbG nicht dazu, dass der Erwerbsvorgang bereits zu diesem früheren Zeitpunkt verwirklicht wurde.

Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unterliegt ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet, der Grunderwerbsteuer. Der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG knüpft allein an das schuldrechtliche Rechtsgeschäft an (BFH-Urteil vom 24. April 2013, II R 53/10, BStBl II 13, 755). Die schuldrechtliche Verpflichtung muss selbst rechtlich wirksam geworden sein (BFH-Urteil vom 18. November 2009, II R 11/08, BStBl II 10, 498; und vom 24. April 2013, II R 53/10, BStBl II 13, 755). Dem Erwerber muss in Bezug auf ein Grundstück ein Eigentumsverschaffungsanspruch zustehen. Ein bloßer Anspruch auf Abschluss eines Vorvertrags genügt nicht, es sei denn, dass aus dem Vorvertrag selbst ausnahmsweise auf Erklärung der Auflassung geklagt werden kann (BFH-Urteil vom 27. November 2013, II R 11/12, BFH/NV 14, 579). Vorausgesetzt wird also ein Vertrag, aus dem die Auflassung verlangt werden kann (Boruttau/Meßbacher-Hönsch, 19. Aufl. 2018, GrESt § 1 Rn. 243).

Die vorläufige Besitzeinweisung war kein zivilrechtliches Rechtsgeschäft, das einen Anspruch auf Übereignung begründete. Entgegen der Ansicht des Klägers ersetzt die vorläufige Besitzeinweisung dieses auch nicht. Auch der Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG wurde durch die vorläufige Besitzeinweisung nicht erfüllt. Nach dieser Vorschrift unterliegen Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten, der Grunderwerbsteuer. Erfasst werden davon solche Rechtsvorgänge, die den in § 1 Abs. 1 GrEStG beschriebenen Tatbeständen so nahe kommen, dass sie wie diese es ermöglichen, sich den Wert des Grundstücks auf eigene Rechnung nutzbar zu machen (BFH-Urteil vom 27. Juli 1994, II R 67/91, BFH/NV 1995, 269).

Die Beteiligten des Flurbereinigungsverfahrens können gemäß § 65 Abs. 1 FlurbG in den Besitz der neuen Grundstücke vorläufig eingewiesen werden, wenn deren Grenzen in die Örtlichkeit übertragen worden sind und endgültige Nachweise für Fläche und Wert der neuen Grundstücke vorliegen sowie das Verhältnis der Abfindung zu dem von jedem Beteiligten Eingebrachten feststeht. Mit dem in den Überleitungsbestimmungen bestimmten Zeitpunkt gehen gemäß § 66 Abs. 1 FlurbG der Besitz, die Verwaltung und die Nutzung der neuen Grundstücke auf den in der neuen Feldeinteilung benannten Empfänger über.

Dem Kläger wurde durch die vorläufige Besitzeinweisung lediglich das Recht zur Nutzung der Flurstücke übertragen, nicht aber die rechtliche Möglichkeit zu einer Verfügung (Verwertung) über diese selbst, noch erhielt er eine dem wirtschaftlich gleichstehende Rechtsposition. Er erhielt lediglich eine Rechtsposition, nach der er (aller Voraussicht nach) mit der Ausführung des Flurbereinigungsplans rechtlicher Eigentümer der bisher nur in seinem Besitz befindlichen Flächen werden sollte.

Diese Rechtsposition war jedoch so ungesichert, dass sie den Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG nicht erfüllte. Der Flurbereinigungsplan konnte zu diesem Zeitpunkt noch gemäß § 60 FlurbG geändert werden. Das Flurbereinigungsverfahren muss auch nicht notwendigerweise mit der Rechtskraft des Flurbereinigungsplans enden. Es kann z.B. nach § 9 FlurbG mit einer Einstellung des Verfahrens enden mit der Folge, dass die im Flurbereinigungsplan vorgesehenen Rechtsänderungen endgültig nicht eintreten. Die Übertragung des Anspruchs auf Abfindung in Land verbunden mit der vorläufigen Besitzeinweisung an den neuen Flurstücken ist insgesamt eine Rechtsposition, die zwar auf Übertragung des Eigentums an diesen Grundstücken zielt und diese vorbereitet, diese aber rechtlich noch nicht gewährleistet. Die Erklärung vom 22. April 2009 sollte mithin zwar zu einem Erwerb des Eigentums des Klägers an den betreffenden Grundstücken führen, diesen jedoch erst mit Eintritt der Rechtsänderung durch Ausführungsanordnung des Flurbereinigungsplans bewirken. Erst dann tritt Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG ein. Ein Entstehen der Steuer bereits mit Übertragung des Besitzes wäre eine unzulässige Vorverlegung der Steuerpflicht. Die im Streitfall vorliegende Übertragung des Besitzes an den neuen Grundstücksflächen verbunden mit der rechtlich ungesicherten Aussicht auf den späteren Erwerb des Eigentums an diesen erfüllt den Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG nicht (BFH, Urteil vom 17. Mai 2000, II R 47/99, BStBl II 2000, 627).

Die vorläufige Besitzeinweisung begründet nicht wie im Fall eines notariellen Grundstückskaufvertrages zivilrechtlich verbindliche Ansprüche auf Eigentumsübertragung. Entgegen der Ansicht des Klägers ist eine Bindung auch nicht aufgrund des § 52 Abs. 2 FlurbG eingetreten. Gemäß § 52 Abs. 1 und Abs. 2 FlurbG kann ein Teilnehmer mit seiner Zustimmung statt in Land ganz oder teilweise in Geld abgefunden werden. Die Zustimmung bedarf zu ihrer Wirksamkeit schriftlicher Form. Sie kann nicht mehr widerrufen werden, wenn sie der Flurbereinigungsbehörde zugegangen oder in eine Verhandlungsniederschrift aufgenommen worden ist.

Eine Erklärung im Sinne des § 52 FlurbG hat der Kläger nicht abgegeben. Diese Vorschrift betrifft die Teilnehmer des Flurbereinigungsverfahrens, die auf eine Abfindung in Land verzichtet haben. Der Kläger hat jedoch nach § 54 Abs. 2 FlurbG solche Flächen erworben, auf die ein anderer Teilnehmer verzichtet hat.

Der Kläger kann sich auch nicht auf einen Vertrauenstatbestand berufen. Zunächst hat der Beklagte zu keinem Zeitpunkt die Anwendung eines bestimmten Steuersatzes zugesichert oder sich anderweitig derart verhalten, dass der Kläger davon ausgehen konnte, dass ein bestimmter Steuersatz anzuwenden sei. Vielmehr wurde der Beklagte erst im Jahr 2016 von dem Amt für Landesentwicklung B - und nicht von dem Kläger selbst - über den Vorgang informiert.

Darüber hinaus hat das Amt für Landesentwicklung B in der Verhandlungsniederschrift vom 22. April 2009 über den Verkauf von Massenland darauf hingewiesen, dass die Eigentumsumschreibung erst nach der Ausführungsanordnung im Flurneuordnungsverfahren erfolgen würde. Der Kläger wurde somit darauf hingewiesen, dass der Erwerbsvorgang noch nicht endgültig abgeschlossen war.

Ein der Grunderwerbsteuer unterliegender Erwerbsvorgang wurde durch den Kläger somit erst mit dem Erwerb des Eigentums durch die vorzeitige Ausführungsanordnung zum 29. August 2016 verwirklicht. Mithin beträgt der Grunderwerbsteuersatz gemäß Abs. 2 des Gesetzes über die Festsetzung des Steuersatzes für die Grunderwerbsteuer in Niedersachsen 5 Prozent.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).