Streitig ist die Höhe des Vorsteuerabzuges aus Gutschriften für Güllelieferungen von Gesellschaftern der Klägerin.

Die Klägerin betreibt in X, Y und Z mehrere Biogasanlagen und Blockheizkraftwerke. An der Klägerin sind 57 Landwirte als Gesellschafter beteiligt.

Im Betrieb der Klägerin fand vom ... 2016 bis zum ... 2016 eine Außenprüfung statt. Der Prüfer stellte fest, dass die Klägerin für ihre Biogasanlagen von ihren Gesellschaftern sowie einem Fremdanbieter Gülle gekauft hatte. Dabei waren allerdings nicht alle Gesellschafter der Klägerin Güllelieferanten. Ferner stand der Fremdanbieter in einem Gesellschaftsverhältnis zu einem Gesellschafter der Klägerin. Die überwiegende Anzahl der liefernden Landwirte versteuerten die Güllelieferungen gemäß § 24 UStG nach Durchschnittsätzen. Die Klägerin erwarb in den Streitjahren zwischen 36.000 t und 38.000 t Gülle zum Preis von 12,50 € bis 13,50 € pro Tonne und zahlte den Landwirten darüber hinaus eine Transportentschädigung in Abhängigkeit von der jeweiligen Entfernung. Die vom jeweiligen Landwirt für die Güllelieferung abzunehmende Menge an Gärresten wurde dem Landwirt zusätzlich mit 0,50 € bis 1,50 € pro Tonne vergütet.

Der Preis der Gülle wurde nach Angaben der Klägerin auf Grundlage des Düngewertes und der Entfernung zum Lieferort ermittelt. Zu Beginn der Güllelieferungen sei ein Preis in Höhe von 7 € pro Tonne Gülle den Landwirten angeboten wurden. Dieser Preis habe jedoch die Rücknahmepflicht einer entsprechenden Menge Gärsubstrats beinhaltet. Viele Landwirte hätten deshalb zunächst keine Gülle angeboten, da sie über kein Gärrestelager verfügten, weshalb die Biogasanlagen Probleme gehabt hätten, ausreichend Gülle einzukaufen. Daher sei der Preis zum 1. Juli 2011 auf 12 € pro Tonne angehoben worden. Die Klägerin hat hierzu ein Protokoll ihrer Verwaltungsratssitzung vom ... 2011 zu den Akten gereicht, aus dem zu Punkt 7 der einstimmige Beschluss des Verwaltungsrats über die Erhöhung der Güllevergütung hervorgeht, wobei ausschlaggebend die zögerliche Anfuhr der Gülle nach Plan besonders in den Arbeitsspitzen auf den Betrieben war. Ein Güllelager sei günstiger als ein Gärrestelager, da für Gülle eine Sperrzeit von 6 Monaten bestehe. Das Veterinäramt schreibe vor, dass die Lieferungen seuchenhygienisch unbedenklich sein müssten. Die Nichtbeachtung könne zum einen zur Sperrung des Güllelieferanten als auch zum Verlust des Güllebonus bei den Biogasanlagen führen. Deshalb seien Landwirte in der Nähe der Anlagen besser für die Lieferungen geeignet gewesen als entfernt liegende Betriebe. Ferner habe die Fütterung der Biogasanlagen mit mindestens 30 % an Gülle notwendig ununterbrochen gewährleistet sein müssen, um den sogenannten Güllebonus nach dem EEG zu erhalten.

Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass die von der Klägerin gezahlten Preise deutlich überhöht seien. Bereits im Jahr 2011 seien auf dem Güllemarkt Preise um 3 € pro Tonne üblich gewesen. Nur auf den ersten Blick sei verständlich, dass die Klägerin für die Ermittlung der Höhe des Preises den Düngewert der Gülle herangezogen habe. Nach ihrer eigenen Darstellung solle der von den Landwirten wieder abgenommene Gärrest keinen Wert mehr haben, obwohl die in den Gärresten vorhandenen Stickstoff-, Phosphat- und Kalimengen in höherer Konzentration vorlägen als in der gelieferten Gülle. Allerdings werde die Abnahme des Gärrests von der Klägerin sogar gesondert entgolten. Eine Sperrfrist für die Ausbringung von Gülle bestehe nach der Düngemittelverordnung maximal 3 Monate lang. Fremdlieferanten von Gülle zu Marktpreisen müssten ebenfalls nachweisen, dass ihre Ware seuchenhygienisch unbedenklich sei. Auch die Nähe der Anbieter zur Biogasanlage sei kein nachvollziehbarer Grund für so stark abweichende Güllepreise zum Marktwert.

Der Prüfer wertete die Liefer- bzw. Rechtsbeziehung zwischen der Klägerin und ihren Gesellschaftern als rechtsmissbräuchlich im Sinne des § 42 AO. Die Preisgestaltung sei von der Klägerin letztlich allein aus steuerlichen Motiven gewählt worden, da dem Vorsteuerabzug auf Seiten der Klägerin keine Zahlungsverpflichtung auf Seiten der liefernden Landwirte gegenüber gestanden habe, weil diese ihre Umsätze nach § 24 UStG versteuert hätten. Der Prüfer kürzte daher die in den Gutschriften mit 10,7 % ausgewiesenen Vorsteuern um 75 % und erkannte damit einen Güllepreis von durchschnittlich lediglich ca. 3 € pro Tonne an. Im Übrigen wertete er den Ausweis der Steuer als unberechtigt, da dieser nicht durch die Lieferung begründet sei. Die Vorsteuer der Streitjahre kürzte er dementsprechend um ... € in 2011, ... € in 2012, ...€ in 2013 und ... € in 2014. Mit Bescheiden vom ... 2017 erließ der Beklagte geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre.

Die Einsprüche hiergegen wies er mit Bescheid vom ... 2017 als unbegründet zurück. Die von der Klägerin in den Gutschriften zugrunde gelegten Güllepreise seien deutlich überhöht und allein aus steuerlichen Gründen gewählt worden. Nach den Erfahrungswerten der landwirtschaftlichen Betriebsprüfungsstellen würden von Biogasanlagen im regionalen Umfeld bei einem Fremdvergleich regelmäßig Preise von maximal 2,80 € pro Tonne gezahlt. Ausweislich weiterer Internetrecherchen werde Gülle aus dem Raum Vechta/Cloppenburg auch in weiter entfernt liegende Gebiete sogar kostenlos abgegeben. Ebenso habe in einer Vielzahl von Fällen der abgebende Betrieb die Kosten der Entsorgung zu tragen. Die Argumentation, wonach die Güllelieferung bisher nicht habe zuverlässig sichergestellt werden können, sei als reine Schutzbehauptung zu werten. Ausweislich des Protokolls vom ... 2011 der Verwaltungsratssitzung sei der Preis erhöht und gleichzeitig die zusätzlich notwendigen Güllemengen unter den Gesellschaftern intern ausgeschrieben worden. Die Altanteile an den Liefermengen sollten hingegen bestehen bleiben. Durch die Ausschreibung der lukrativen Liefermenge werde deutlich, dass an diesen ein erhebliches Interesse der Gesellschafter bestanden habe.

Der von der Klägerin angeführte Düngewert sei hingegen für den Marktpreis der Gülle bei Einsatz in Biogasanlagen nicht entscheidend, da die Gärreste ebenfalls einen erheblichen Mehrwert hätten und der hingegebenen Gülle lediglich der Kohlenstoff entzogen werde. Der Hinweis auf fehlende Gärrestelager bei den Landwirten überzeuge ebenfalls nicht, da die Gärreste nach Auskunft der Klägerin von Februar bis November zeitnah zur Gülleanlieferung zurückgenommen und auf den Flächen der Landwirte ausgebracht würden. Lediglich die Gärreste während der Sperrzeit von November bis Januar müssten gelagert werden und dieses erfolge in eigenen Gärrestelagern der Klägerin und nicht bei den beteiligten Landwirten. Die Tatsache, dass nicht sämtliche Gesellschafter an den Lieferungen beteiligt seien, ändere an der Einschätzung des Vorliegens einer rechtsmissbräuchlichen Gestaltung nichts, da es sich um eine Gestaltung handele, die der Klägerin insgesamt zugute komme und sich daher über die Gewinnbeteiligung auch bei den wenigen nicht liefernden Gesellschaftern positiv auswirke. Die Güllelieferung als solche ermöglichten der Klägerin den Bezug des sogenannten Güllebonus nach dem EEG. Die Klägerin erhalte mithin erhöhte Erlöse, an denen alle Gesellschafter partizipierten, und mindere ihre eigene Umsatzsteuerbelastung durch die überhöhten Vorsteuern. Soweit die gülleliefernden Gesellschafter stärker am Unternehmenserfolg beteiligt seien, als die nicht liefernden, entspräche dieses auch einem erhöhten Arbeitsaufwand, der unzweifelhaft mit den Güllelieferungen einhergehe. Den überhöhten Preisen zugunsten der Mehrzahl der Gesellschaftern stünden zudem die dadurch gewonnene Steuererstattung bezüglich der Vorsteuern gegenüber, so dass ein wesentlicher Teil des Preises tatsächlich über die Vorsteuererstattung abgewälzt werde. Der Vorsteuerabzug sei daher auf realistische Marktpreise zu vermindern. Diese seien durch die Betriebsprüfung aufgrund einer Vielzahl von Vergleichsfällen sachgerecht in Höhe von 75 % der gezahlten Beträge geschätzt worden. Im Übrigen handele es sich bei den Zahlungen um Gewinnbeteiligungen.

Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage, macht die Klägerin geltend, ausschlaggebend für die Erhöhung der Vergütung sei die zögerliche Anlieferung der Gülle nach Plan gewesen, besonders in den Arbeitsspitzen auf den einzelnen Betrieben. Die Biogasanlagen müssten, um den Güllebonus zu bekommen, jeden Tag mindestens 30 % Gülle einsetzen. Wenn nur an einem Tag die 30 % Grenze nicht erreicht werde, würde der Güllebonus gestrichen. Durch gewerbeaufsichtsamtliche Auflagen habe die Klägerin ausschließlich mit Rinder- und Schweinegülle aus den Betrieben der Gesellschafter beliefert werden können. Der Zukauf und die Verwertung von Zutaten oder Schlemmen aus Abwasserbehandlungsanlagen sowie von nicht betriebseigenen Materialien tierischer Herkunft mit Ausnahme von Rinder- und Schweinegülle einschließlich Mist sei unzulässig gewesen. Fremde Gülle habe die Klägerin am Markt nicht eingeworben, weil zugekaufte Gülle als unverarbeiteter Rohstoff in der Biogasanlage nur dann verarbeitet werden dürfe, wenn sie aus Betrieben stamme, die keine tierseuchenrechtlichen Beschränkung unterlägen und einen mindestens gleichwertigen Gesundheitsstatus wie der aufnehmende Betrieb hätten. Sofern fremde Gülle von Rindern und Schweinen eingesetzt werden solle, werde wegen des erheblichen seuchenhygienischen Risikos eine vorherige Pasteurisierung amtlich dringend empfohlen. Das Risiko der Verbreitung von Erregern durch Einfuhr von Fremdgülle werde von der Klägerin als sehr hoch bewertet. Die Lieferung durch Gesellschafter der Klägerin diene daher der Risikominimierung. Ein Gestaltungsmissbrauch im Sinne von § 42 AO sei nicht gegeben.

Für die vom Beklagten vorgenommene Aufteilung der Beträge in einen dem Marktwert angemessenen Entgeltanteil und einen darüber hinausgehenden Gewinnanteil sei keine Rechtsgrundlage ersichtlich. Die Frage der Angemessenheit des Entgelts im Hinblick auf den objektiven Wert von Leistung und Gegenleistung bzw. danach, was zwischen Fremden üblicherweise für eine Leistung als Gegenleistung entrichtet werde, stelle sich im Umsatzsteuerrecht grundsätzlich nicht. Im Hinblick darauf, dass der Prüfer die Güllelieferungen der Gesellschafter als steuerbare, entgeltliche Leistung an die Klägerin beurteilt habe, seien die insgesamt abgerechneten Beträge für diese Leistung als Entgelt anzusehen. Dass die Gesellschafter, soweit sie die Pauschalregelung nach § 24 UStG anwenden, die Umsatzsteuer nicht abführen müssten, sei der Klägerin nicht anzulasten.

Dass Biogasanlagen im Umfeld der Klägerin regelmäßig nur Preise von maximal 2,80 € pro Tonne pro Tonne Gülle zahlten, werde bestritten. In ... würde für Gülle bis zu 25 € pro Tonne gezahlt. Die Klägerin hat ferner Rechnungen über die Lieferung von Bullenmist im ... vorgelegt, aus denen ein Preis von in etwa 8 € pro Tonne hervorgeht.

Die Klägerin beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Die von der Klägerin in den Streitjahren gezahlten Preise für die Güllelieferungen lägen deutlich über den Werten anderer Biogasanlagen, die im Durchschnitt nur 2-3 € gezahlt hätten. Dies ergebe sich aus einer mit Schriftsatz vom ... 2019 zu den Akten gereichten Zusammenstellung der von der landwirtschaftlichen Betriebsprüfung ermittelten Güllepreise bei vergleichbaren Betrieben. Soweit der Gewinn der Klägerin durch die tatsächlichen Zahlungen gemindert werde, glichen sich die verminderten Gewinnanteile der Gesellschafter durch höhere Entgelte im eigenen Betrieb wieder aus. Zusätzlich falle jedoch durch den verminderten Gewinn der Gesellschaft auf der Ebene der Gesellschaft weniger Gewerbesteuer an, während die beteiligten Landwirten nicht gewerbesteuerpflichtig seien. Der Fall eines zu niedrig bemessen Entgelts werde vom Umsatzsteuerrecht nicht geregelt. Es greife daher § 42 AO. Die Preisgestaltung der Klägerin lasse sich nicht mit außersteuerlichen Motiven begründen. Der Einsatz von Fremdgülle sei grundsätzlich nach einem Erweiterungsantrag genehmigungsfähig. Dabei müssten sämtliche liefernde Betriebe, also sowohl die der Gesellschafter als auch fremde, seuchenhygienisch unbedenklich sein. Das Veterinäramt des Landkreises ... habe dem Beklagten auf Nachfrage mitgeteilt, dass ein Zukauf von Gülle grundsätzlich genehmigungsfähig sei, lediglich die Dokumentation müsse angepasst werden und der "saubere" Transport der Gülle müsse gesichert sein. Die Behauptung, Gülle sei im Gesellschafterkreis nicht bzw. nicht zuverlässig in ausreichender Höhe zu beschaffen gewesen, widerspreche der internen Ausschreibung den Güllemehrmengen unter Beibehaltung der bisherigen Lieferquoten.

Die seitens der Klägerin vorgelegten Rechnungen aus ... über die Lieferung von Bullenmist seien im Hinblick auf die hier streitigen Güllepreise nicht aussagekräftig, da es sich zum einen um die Lieferung von Mist handele und diese außerdem in einer völlig anderen Region erfolge. Die Tatsache, dass die Klägerin deutlich überhöhte Güllepreise zahle werde auch durch neue Feststellungen der landwirtschaftlichen Betriebsprüfungsstelle beim Finanzamt Rotenburg deutlich. Im Rahmen der Prüfung eines Maschinenringes seien insgesamt 1242 Rechnungen über Substrate und Gülle und davon allein 863 Rechnungen über Gülleverkäufe zwischen fremden Dritten ausgewertet worden. Der Beklagte hat hierzu mit Schriftsatz vom ... 2019 eine entsprechende Aufstellung zu den Akten gereicht.