Die Klage ist begründet. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid für 2008 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO). Das FA hat die gegenüber den Abnehmern abgegebene Wärme zu Unrecht als unentgeltliche Zuwendung der Umsatzsteuer unterworfen. Die an die an die Unternehmen X und Y GbR gelieferte Wärme ist keine nach § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG steuerbare unentgeltliche Zuwendung, sondern Lieferung der Klägerin, die aufgrund des KWK-Bonus entgeltlich ist.

1. Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG wird neben den Entnahmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG), und den unentgeltlichen Zuwendungen an das Personal für dessen privaten Bedarf (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2 UStG) jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstandes einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt, wenn der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG). Eine Zuwendung nach diesen Vorschriften setzt voraus, dass der Zuwendende dem Empfänger zielgerichtet einen Vermögensvorteil verschafft (BFH-Urteil vom 14. Mai 2008 XI R 60/07, BStBl II 2008, 721). Von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG ausgenommen sind nur Geschenke von geringem Wert oder Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.

§ 3 Abs. 1b UStG beruht gemeinschaftsrechtlich auf Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG), der Art. 16 der am 1. Januar 2007 in Kraft getretenen Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (Richtlinie 2006/112/EG) entspricht. Danach ist die Entnahme eines Gegenstandes durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf oder für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt. Nach der Rechtsprechung des EuGH erfasst der Entnahmetatbestand nicht nur unentgeltliche Zuwendungen für unternehmensfremde, sondern auch für unternehmerische Zwecke (EuGH-Urteil vom 27. April 1999 C-48/97 - Kuwait Petroleum - , Slg. 1999, I-2323). Der Steuertatbestand des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG für unentgeltliche Zuwendungen aus unternehmerischen Gründen ist daher richtlinienkonform.

Die zum 1. April 1999 in das deutsche Umsatzsteuerrecht aufgenommene Regelung dient der Vermeidung eines umsatzsteuerlich unbelasteten Letztverbrauchs. Nach der amtlichen Begründung besteuert § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG aus unternehmerischen Gründen (z.B. zu Werbezwecken, zur Verkaufsförderung oder zur Imagepflege) erbrachte unentgeltliche Zuwendungen wie z.B. höherwertige Geschenke an Geschäftsfreunde, Sachspenden an Vereine, Warenabgaben anlässlich von Preisausschreiben, Verlosungen usw. zu Werbezwecken (BRDrucks 910/98, S. 196).

2. Die von der Klägerin zum Preis von 0 € abgegebene Wärme ist keine unentgeltliche Zuwendung i.S.d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG. Zum Entgelt gehört nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt und damit das Entgelt eines Dritten. Maßgebend ist, dass der Dritte für die Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger zahlt und der Unternehmer die Zahlung hierfür erhält, so dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung besteht. Ob die Zahlung des Dritten zugleich Teil eines anderen Geschäftsvorganges ist, spielt keine Rolle (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2001 V R 48/00, BStBl II 2003, 210). Bei der Zahlung des Dritten darf es sich aber nicht um ein Entgelt für eine an ihn erbrachte Leistung handeln (BFH-Urteil vom 22. Juli 2010 V R 14/09, BStBl II 2012, 428).

Im Streitfall standen die Zahlungen des KWK-Bonus im unmittelbaren Zusammenhang mit der Wärmelieferung der Klägerin an die Unternehmen. Die Klägerin gab die Wärme nur deshalb zu 0 € an die Unternehmer ab, weil sie dafür den KWK-Bonus erhielt. Nach der gesetzliche Regelung in § 8 Abs. 3 EEG ist die Zahlung des KWK-Bonus seitens des Netzbetreibers mit der Abgabe von Wärme verknüpft. Der KWK-Bonus ist nicht (zusätzliches) Entgelt für die Stromlieferungen der Klägerin an E.ON. Die Vergütung nach § 8 Abs. 3 EEG wird nicht für den Strom gezahlt, sondern für den Strom im Sinne von § 3 Abs. 4 KWK-Gesetz, also für die Wärmeabgabe, die im Streitfall an Dritte erfolgte. E.ON zahlte den KWK-Bonus daher für die Lieferung der Klägerin von Wärme an die Unternehmen X und Y GbR. Dass die Klägerin daneben von E.ON für den von ihr produzierten Strom vergütet wurde, steht der Annahme eines Drittentgelts nicht entgegen. Denn der KWK-Bonus hat nicht die Funktion eines Zuschusses zur allgemeinen Förderung der Klägerin, sondern vergütet die Wärmeabgabe. Damit bestand der für die Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung.

Eine abweichende rechtliche Beurteilung ergibt sich auch nicht daraus, dass § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG in der Regel nur anwendbar ist, wenn ein unmittelbarer Leistungsaustausch zwischen dem Leistenden und dem Zahlenden zu verneinen ist (vgl. BFH-Urteil vom 20. Februar 1992 V R 107/87, BFHE 167, 567, BStBl II 1992, 705, unter II.3.). Denn ein solcher Leistungsaustausch liegt im Streitfall in Bezug auf die allein zu beurteilende Wärmeabgabe nicht vor.

Der hier vorliegende Fall eines KWK-Bonus ist nach Ansicht des Senats im Ergebnis daher nicht anders zu behandeln als der eines Gerätebonus, den ein Mobilfunkanbieter an den Vermittler von Mobilfunkverträgen für bei Abschluss eines Mobilfunkvertrages "kostenlos" gelieferte Mobilfunktelefone zahlt, und zu dem der BFH mit Urteil vom 16. Oktober 2013, XI R 39/12, [...] entschieden hat, dass es sich hierbei um ein Entgelt eines Dritten i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für die Lieferung des Vermittlers an den Kunden handelt.

3. Mithin hat die Klägerin (Unternehmer) den Kunden (Leistungsempfänger) Wärme gegen Entgelt eines Dritten geliefert (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG). Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer für Lieferungen ist das Entgelt (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG). Der KWK-Bonus gehört als Entgelt von dritter Seite (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG) zur Bemessungsgrundlage für die Leistungen (Lieferung der Wärme) der Klägerin an die Kunden (vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 2001 V R 75/98, BFH/NV 2002, 547, unter II.; BFH-Beschluss vom 29. März 2007 V B 208/05, BFH/NV 2007, 1542). Sie schuldet nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG die Steuer. Diese Steuer hat die Klägerin (im Ergebnis) bereits gezahlt, weil sie die von den EON erhaltenen Zahlungen --insgesamt, also auch soweit ein KWK-Bonus gezahlt wurde -- der Umsatzsteuer unterworfen hat.

4. Die neu festgesetzte Steuer berechnet sich wie folgt:

227.688,83 € (Steuerfestsetzung alt)

./. 73.110,29 € (Wertabgabe nach Tz. 18 des BP-Berichts vom 17.10.2011)

= 154.578,54 €

5. Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151, 155 FGO i. V. m. der entsprechenden Anwendung von § 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO). Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache i. S. v. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.