A. Die Klage ist unbegründet.

Das angefochtene Sammelauskunftsersuchen ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO - ).

I. Nach § 93 Abs. 1 Satz 1 AO haben auch andere Personen als die Beteiligten eines Steuerverwaltungsverfahrens der Finanzbehörde die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlichen Auskünfte zu erteilen. Die grundsätzlichen Anforderungen an ein solches Auskunftsersuchen an Dritte hat der BFH im Urteil vom 16. Mai 2013 (II R 15/12, BFHE 241, 211, BStBl II 2014, 225 [BFH 16.05.2013 - II R 15/12]) wie folgt dargelegt:

1. Bei der Einholung von Auskünften anderer Personen als der Beteiligten am Besteuerungsverfahren handelt es sich nach § 92 Satz 2 Nr. 1 AO um ein Beweismittel, dessen sich die Finanzbehörde gemäß § 92 Satz 1 AO bedienen kann, soweit sie es nach pflichtgemäßem Ermessen zur Ermittlung des Sachverhalts für erforderlich hält.

a. Die Einholung der Auskünfte anderer Personen dient der Erfüllung der sich aus § 85 AO ergebenden Pflichten der Finanzbehörden. Die Finanzbehörden haben nach dieser Vorschrift die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben. Insbesondere haben sie sicherzustellen, dass Steuern nicht verkürzt, zu Unrecht erhoben oder Steuererstattungen und Steuervergütungen nicht zu Unrecht gewährt oder versagt werden.

b. Diese Besteuerungsgrundsätze dienen nicht nur dem fiskalischen Interesse an der Sicherung des Steueraufkommens. Ihnen kommt vielmehr im Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) und das Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3, Art. 28 Abs. 1 Satz 1 GG) verfassungsrechtliche Bedeutung zu (Urteil des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BStBl II 1991, 654; Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 31. Januar 2013 GrS 1/10, BStBl II 2013, 317, Rz 61; BFH-Urteil vom 18. Januar 2012 II R 49/10, BStBl II 2012, 168 [BFH 18.01.2012 - II R 49/10], Rz 47). Die steuerliche Belastungsgleichheit, die durch Art. 3 Abs. 1 GG auch grundrechtlich gewährleistet wird, ist ein Allgemeingut von herausgehobener Bedeutung (BVerfG-Beschluss vom 13. Juni 2007 1 BvR 1550/03 u.a., BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.3.d bb). Bei der grundlegenden und einschneidenden Bedeutung der Besteuerung für den Staat, die Volkswirtschaft, die Einzelwirtschaften und für jeden Bürger ist es ein wesentliches Gebot der Gerechtigkeit, dass der Staat die gesetzlich vorgesehene Besteuerung auch gegenüber jedermann gleichmäßig durchzusetzen versucht und dadurch Ungleichbehandlungen und Wettbewerbsverzerrungen zu Lasten Einzelner möglichst verhindert. Diese Aufgabe hat u.a. die Steuerfahndung wahrzunehmen (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1986 VII R 82/85, BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359 [BFH 29.10.1986 - VII R 82/85]).

c. Der Gesetzgeber ist demgemäß von Verfassungs wegen verpflichtet, zur Vermeidung der Verfassungswidrigkeit des materiellen Steuergesetzes dieses in ein normatives Umfeld einzubetten, das die tatsächliche Lastengleichheit der Steuerpflichtigen gewährleistet, insbesondere auch durch die Ergänzung des Deklarationsprinzips durch das Verifikationsprinzip (BVerfG-Urteil vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654 [BVerfG 27.06.1991 - 2 BvR 1493/89], [BVerfG 27.06.1991 - 2 BvR 1493/89] unter C.I.2.; BVerfG-Beschluss vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56 [BVerfG 09.03.2004 - 2 BvL 17/02], [BVerfG 09.03.2004 - 2 BvL 17/02] unter C.II.1.). Der - auch strafrechtlich sanktionierte (§ 370 AO) - Steueranspruch des Staates begründet sich aus dem Umstand, dass der Betroffene am staatlichen Leben teilnimmt, ihm insbesondere Schutz, Ordnung und Leistungen der staatlichen Gemeinschaft zugutekommen. Ihm darf daher ein Anteil an den finanziellen Lasten zur Aufrechterhaltung des staatlichen Lebens auferlegt werden. Die Bemessung dieses Lastenanteils nach Maßstäben verhältnismäßiger Gleichheit erfordert die Angabe von Daten, die eine solche Gleichheit der Besteuerung ermöglichen. Das überwiegende Allgemeininteresse an der Offenlegung steuerlich erheblicher Angaben rechtfertigt daher Eingriffe in den durch Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 und Art. 14 GG verbürgten grundrechtlichen Datenschutz, und zwar insbesondere, wenn es um Vorgänge des marktoffenbaren Erwerbs ohne besonderen persönlichkeitsgeprägten Gehalt geht (BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239 [BVerfG 27.06.1991 - 2 BvR 1493/89], [BVerfG 27.06.1991 - 2 BvR 1493/89] BStBl II 1991, 654 [BVerfG 27.06.1991 - 2 BvR 1493/89], [BVerfG 27.06.1991 - 2 BvR 1493/89] unter C.II.2.c). Die im Steuerrecht verankerten Auskunfts- und Anzeigepflichten sowie die Ermächtigung zur Ausschreibung von Kontrollmitteilungen (§§ 93 Abs. 1, 194 Abs. 3, 208 Abs. 1 AO) genügen den Anforderungen des grundrechtlich verbürgten Datenschutzes. Sie sind gesetzlich hinreichend bestimmt und entsprechen dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit (BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239 [BVerfG 27.06.1991 - 2 BvR 1493/89], [BVerfG 27.06.1991 - 2 BvR 1493/89] BStBl II 1991, 654 [BVerfG 27.06.1991 - 2 BvR 1493/89], [BVerfG 27.06.1991 - 2 BvR 1493/89] unter C.II.2.c).

d. Die Auskunftspflicht anderer Personen nach § 93 Abs. 1 Satz 1 AO ist wie die prozessuale Zeugenpflicht eine allgemeine Staatsbürgerpflicht und ebenfalls verfassungsrechtlich unbedenklich. Sie ist Bestandteil der verfassungsmäßigen Ordnung und verstößt insbesondere nicht gegen das Recht auf informationelle Selbstbestimmung. Einschränkungen des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung sind im überwiegenden Allgemeininteresse hinzunehmen, sofern diese Beschränkung auf einer gesetzlichen Grundlage beruht, aus der sich ihre Voraussetzungen und der Umfang der Beschränkungen klar und für den Bürger erkennbar ergeben, und die damit dem rechtsstaatlichen Gebot der Normenklarheit entspricht. Eine solche Regelung enthält § 93 Abs. 1 Satz 1 AO, der mit ausreichender Deutlichkeit besagt, dass Dritte unter den dort genannten Voraussetzungen zur Erteilung von Auskünften an die Finanzbehörde verpflichtet sind (BFH-Urteil vom 22. Februar 2000 VII R 73/98, BFHE 191, 211, BStBl II 2000, 366 [BFH 22.02.2000 - VII R 73/98]).

Dabei bildet die gesetzliche Ausgestaltung des Steuergeheimnisses gemäß § 30 AO und § 355 des Strafgesetzbuchs grundsätzlich das den verfassungsrechtlichen Anforderungen genügende Gegenstück zu den Offenbarungspflichten im Besteuerungsverfahren (BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239 [BVerfG 27.06.1991 - 2 BvR 1493/89], [BVerfG 27.06.1991 - 2 BvR 1493/89] BStBl II 1991, 654 [BVerfG 27.06.1991 - 2 BvR 1493/89], [BVerfG 27.06.1991 - 2 BvR 1493/89] unter C.II.2.c; BVerfG-Beschluss in BVerfGE 110, 94 [BVerfG 09.03.2004 - 2 BvL 17/02], [BVerfG 09.03.2004 - 2 BvL 17/02] BStBl II 2005, 56 [BVerfG 09.03.2004 - 2 BvL 17/02], [BVerfG 09.03.2004 - 2 BvL 17/02] unter C.II.1.).

e. Die Finanzbehörde darf allerdings eine Auskunft von Personen, die nicht am Besteuerungsverfahren beteiligt sind, nur verlangen, wenn sie zur Sachverhaltsaufklärung geeignet und notwendig, die Pflichterfüllung für den Betroffenen möglich und seine Inanspruchnahme erforderlich, verhältnismäßig und zumutbar ist (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1986 VII R 82/85, BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359 [BFH 29.10.1986 - VII R 82/85], [BFH 29.10.1986 - VII R 82/85] unter II.4.). Bei der Prüfung der Verhältnismäßigkeit und Zumutbarkeit der Auskunftserteilung ist der hohe Stellenwert des Interesses der Allgemeinheit an einer möglichst lückenlosen Verhinderung von Steuerverkürzungen zu berücksichtigen.

f. Die Auskünfte nach § 93 Abs. 1 Satz 1 AO sind gemäß § 93 Abs. 3 Satz 1 AO wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu erteilen. Auskunftspflichtige, die nicht aus dem Gedächtnis Auskunft geben können, haben gemäß § 93 Abs. 3 Satz 2 AO Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und andere Urkunden, die ihnen zur Verfügung stehen, einzusehen und, soweit nötig, Aufzeichnungen daraus zu entnehmen. Diese Unterlagen brauchen nicht in Papierform verkörpert zu sein. Die Vorschrift gilt vielmehr auch für elektronisch gespeicherte Daten. Insoweit gilt für die von § 93 Abs. 3 Satz 2 AO verwendeten Begriffe nichts anderes wie für die damit übereinstimmenden Begriffe in § 97 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 AO (BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 II R 15/12, BFHE 241, 211, BStBl II 2014, 225 [BFH 16.05.2013 - II R 15/12] m.w.N. auf das steuerrechtliche Schrifttum).

g. Nur solche Unterlagen stehen dem Auskunftspflichtigen i.S. des § 93 Abs. 3 Satz 2 AO zur Verfügung, die sich in seiner Verfügungsmacht befinden oder hinsichtlich derer er einen Herausgabeanspruch hat (BFH-Beschluss vom 13. August 2002 VII B 267/01, BFH/NV 2003, 63; BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 II R 15/12, BFHE 241, 211, BStBl II 2014, 225 [BFH 16.05.2013 - II R 15/12]).

Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und andere Urkunden, die sich im Herrschaftsbereich des Auskunftspflichtigen befinden, stehen ihm nicht allein deshalb nicht zur Verfügung i.S. des § 93 Abs. 3 Satz 2 AO, weil sich der Auskunftspflichtige in einem zivilrechtlichen Vertrag gegenüber einem Dritten zu deren Geheimhaltung verpflichtet hat. Die Pflicht zur Beantwortung von Auskunftsersuchen der Finanzbehörden nach dieser Vorschrift kann durch zivilrechtliche Verträge nicht wirksam ausgeschlossen oder beschränkt werden. Sie unterliegt nicht der Disposition Privater. Auskunfts- und Vorlageverweigerungsrechte bedürfen einer gesetzlichen Grundlage, wie sie §§ 101, 102, 103 und 104 AO enthalten. Diese gesetzlichen Auskunfts- und Vorlageverweigerungsrechte können nicht durch privatrechtliche Vereinbarungen erweitert werden.

h. Diese Grundsätze gelten auch für elektronisch gespeicherte, Dritte betreffende Daten, auf die der Auskunftspflichtige berechtigterweise zugreifen kann. Die in §§ 11 bis 15a TMG enthaltenen Vorschriften über den Datenschutz gelten nach § 1 Abs. 2 TMG nicht für den Bereich der Besteuerung. Zivilrechtliche Vereinbarungen, nach denen diese Daten geheim zu halten sind, führen nicht dazu, dass sie dem Auskunftspflichtigen nicht i.S. des § 93 Abs. 3 Satz 2 AO zur Verfügung stehen. Die Rechtmäßigkeit eines Auskunftsersuchens hängt in einem solchen Fall nicht davon ab, dass der Auskunftsverpflichtete im Verhältnis zu seinen Vertragspartnern berechtigt ist, auf die Daten, in die er zur Erfüllung seiner vertraglich vereinbarten Aufgaben oder Pflichten Einsicht nehmen kann und darf, gerade auch zur Erteilung von Auskünften an Finanzbehörden gemäß § 93 Abs. 1 Satz 1 AO zuzugreifen. Vielmehr muss er die ihm eröffneten Möglichkeiten zum Zugriff auf die Daten auch zur Erfüllung von Auskunftsersuchen von Finanzbehörden nutzen, soweit diese Auskunftsersuchen im Übrigen rechtmäßig, also insbesondere erforderlich, verhältnismäßig und zumutbar sind (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 II R 15/12, BFHE 241, 211, BStBl. II 2014, 225).

2. Auskunftsersuchen nach § 93 Abs. 1 Satz 1 AO, auch Sammelauskunftsersuchen der hier vorliegenden Art, darf auch die Steuerfahndungsstelle zur Ermittlung eines Sachverhalts im Rahmen ihres Aufgabenbereichs ausbringen. Zu diesem Aufgabenbereich gehört nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO die Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle (§ 208 Abs. 1 Satz 2 AO; BFH-Urteil vom 16. Januar 2009 VII R 25/08, BFHE 224, 201, BStBl II 2009, 582 [BFH 16.01.2009 - VII R 25/08]). § 93 Abs. 1 Satz 3 AO, wonach andere Personen als die Beteiligten erst dann zur Auskunft angehalten werden sollen, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht, gilt gemäß § 208 Abs. 1 Satz 3 AO nicht, wenn die Steuerfahndung im Rahmen ihrer Aufgaben nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 AO tätig wird, also bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen in den in § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO bezeichneten Fällen (Erforschung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten) und bei der Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle (vgl. BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 II R 15/12, BFHE 241, 211, BStBl II 2014, 225 [BFH 16.05.2013 - II R 15/12] unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 24. März 1987 VII R 30/86, BFHE 149, 404, BStBl II 1987, 484 [BFH 24.03.1987 - VII R 30/86], [BFH 24.03.1987 - VII R 30/86] unter 2.). Wie sich aus dem Wortlaut dieser Vorschriften ergibt, beschränkt sich die Tätigkeit der Steuerfahndung nicht auf die Ermittlung (möglicher) Steuerpflichtiger. Sie erstreckt sich vielmehr auch auf die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen bei bisher unbekannten steuerlichen Sachverhalten (BFH-Beschluss vom 21. März 2002 VII B 152/01, BFHE 198, 42, BStBl II 2002, 495 [BFH 21.03.2002 - VII B 152/01], [BFH 21.03.2002 - VII B 152/1] unter II.2.b aa, c aa, m.w.N.).

a. § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO ergänzt die Zuständigkeit der Steuerfahndung unterhalb der Schwelle des für Ermittlungen nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 und 2 AO nötigen Anfangsverdachts (BFH-Urteil vom 29. Juni 2005 II R 3/04 BFH/NV 2006, 1 [BFH 29.06.2005 - II R 3/04]). Die der Finanzbehörde umfassend zugewiesene Aufgabe, sicherzustellen, dass Steuern gleichmäßig festgesetzt und erhoben, insbesondere nicht verkürzt werden (§ 85 Satz 2 AO), schreibt die Regelung der Steuerfahndung unter dem Teilaspekt der Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Fälle zu (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1986 VII R 82/85, BStBl II 1988, 359 [BFH 29.10.1986 - VII R 82/85]). Den allgemeinen Ermittlungs- und Überwachungsauftrag kann die Finanzbehörde nur im konkreten Steuerverwaltungsverfahren gegenüber einem bereits bekannten Beteiligten (§ 78 AO) wahrnehmen. Die hierdurch auftretende Lücke schließt § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO, indem der Steuerfahndung die Aufgabe der Vorfeldermittlungen im Besteuerungsverfahren übertragen ist (vgl. Sächsisches FG Sachsen, Urteil vom 21. Juni 2006 3 K 2294/04, EFG 2006, 82).

b. Der weit gefassten Aufgabenzuweisung in § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO lässt sich nicht entnehmen, anlässlich welchen Verdachtsgrades eine Ermittlungsbefugnis anzunehmen ist. Angesichts des vorgenannten Zwecks der Vorschrift müssen die tatsächlichen Anhaltspunkte und Verdachtsmomente nicht schon den Wahrscheinlichkeitsgrad eines Anfangsverdachts des § 152 Abs. 2 Strafprozessordnung begründen, da die Regelung ansonsten leer liefe (so zu Recht Koenig, Abgabenordnung, 3. Aufl. 2014, § 208 Rz. 15; Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 12. Aufl. 2014, Rz. 40). Die für alle Verfahren gemeinsam geltende Garantie eines rechtsstaatlichen Verfahrens und der Einhaltung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes bilden andererseits die untere Grenze der Eingriffsbefugnis (Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 208 AO Rz. 30). Die scheinbar unbegrenzte Aufgabenstellung des § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO korreliert nicht mit einer unbegrenzten Befugnis zu Lasten jeden Steuerbürgers. Ermittlungen ohne konkreten Anlass, die lediglich der Ausforschung dienen, also in Blaue hinein erfolgen oder den Charakter von Rasterfahndungen haben, sind ebenso wie ähnliche Ermittlungsmaßnahmen unzulässig (vgl. Koenig, Abgabenordnung, 3. Aufl. 2014, § 208 Rz. 15 m.w.N.).

Dementsprechend fordert der BFH in ständiger Rechtsprechung für Nachforschungen sowohl nach unbekannten Steuerpflichtigen als auch nach bisher unbekannten steuerlichen Sachverhalten einen hinreichenden Anlass (etwa BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 II R 15/12, BFHE 241, 211, BStBl II 2014, 225). Ein solcher liegt vor, wenn aufgrund konkreter Anhaltspunkte (z.B. wegen der Besonderheit des Objektes oder der Höhe des Wertes) oder aufgrund allgemeiner Erfahrung (auch konkreter Erfahrungen für bestimmte Gebiete) die Möglichkeit einer Steuerverkürzung in Betracht kommt und daher eine Anordnung bestimmter Art angezeigt ist. Für ein berechtigtes Auskunftsverlangen ist aber ausreichend, dass die Steuerfahndung im Rahmen einer Prognoseentscheidung im Wege vorweggenommener Beweiswürdigung nach pflichtgemäßem Ermessen zu dem Ergebnis gelangt, dass die Auskunft zu steuererheblichen Tatsachen zu führen vermag (BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 II R 15/12, BFHE 241, 211, BStBl II 2014, 225 [BFH 16.05.2013 - II R 15/12] unter Hinweis auf BFH-Urteile vom 5. Oktober 2006 VII R 63/05, BFHE 215, 40, BStBl II 2007, 155 [BFH 05.10.2006 - VII R 63/05], [BFH 05.10.2006 - VII R 63/05] und in BFHE 224, 201 [BFH 16.01.2009 - VII R 25/08], [BFH 16.01.2009 - VII R 25/08] BStBl II 2009, 582 [BFH 16.01.2009 - VII R 25/08]; BFH-Beschluss in BFHE 198, 42 [BFH 21.03.2002 - VII B 152/01], [BFH 21.03.2002 - VII B 152/1] BStBl II 2002, 495 [BFH 21.03.2002 - VII B 152/01], [BFH 21.03.2002 - VII B 152/1] unter II.2.b aa; vgl. auch BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.2.c bb).

Die allgemeine, in jedwedem Zusammenhang nach der Lebenserfahrung gerechtfertigte Vermutung, dass Steuern nicht selten verkürzt und steuerpflichtige Einnahmen oder Umsätze nicht erklärt werden - insbesondere wenn die Entdeckungswahrscheinlichkeit gering ist -, genügt in diesem Zusammenhang nicht, um die Ermittlungsmaßnahmen des Finanzamts als "hinreichend veranlasst" und nicht als Ausforschung "ins Blaue hinein" erscheinen zu lassen. Vielmehr ist eine über die bloße allgemeine Lebenserfahrung hinausgehende, erhöhte Entdeckungswahrscheinlichkeit Voraussetzung eines Sammelauskunftsersuchens. Es müssen also hinreichende, konkrete Anhaltspunkte bestehen, welche die Aufdeckung steuererheblicher Tatsachen in besonderem Maße wahrscheinlich erscheinen lassen (BFH-Urteil in BFHE 224, 201 [BFH 16.01.2009 - VII R 25/08], [BFH 16.01.2009 - VII R 25/08] BStBl II 2009, 582 [BFH 16.01.2009 - VII R 25/08]).

II. Unter Berücksichtigung der vorgenannten Rechtsgrundsätze, denen der Senat folgt, liegen die Voraussetzungen für das streitbefangenen Sammelauskunftsersuchen im Streitfall vor. Dem Beklagten steht die Befugnis zu, das streitige Auskunftsersuchen gemäß §§ 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, 92 Satz 1 Nr. 1, 93 Abs. 1 Satz 1 AO an die Klägerin zu stellen.

1. Der Beklagte ist zunächst für den Erlass des vorliegenden Sammelauskunftsersuchens nicht nur sachlich, sondern auch örtlich zuständig. Die Regelung über die örtliche Zuständigkeit von Finanzämtern in § 24 AO ist insbesondere bei sog. Vorfeldermittlungen durch die Steuerfahndung anwendbar, bei denen weder ein bestimmtes Steuerschuldverhältnis noch ein bestimmter Beteiligter feststeht (BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 II R 15/12, BFHE 241, 211, BStBl II 2014, 225 [BFH 16.05.2013 - II R 15/12]).

2. Der Beklagte war nicht verpflichtet, vor dem Auskunftsersuchen an die Klägerin darzustellen, dass die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten, also die jeweiligen Drittanbieter, nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht. Denn gemäß § 208 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 1 AO gilt die Einschränkung des § 93 Abs. 1 Satz 3 AO, in dem diese Voraussetzung normiert ist, für die Steuerfahndung bei der Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO nicht.

3. Für das streitbefangene Sammelauskunftsersuchen bestand zur Überzeugung des Senats ein hinreichender Anlass im Sinne der oben genannten Rechtsprechungsgrundsätze zur Einholung der Auskünfte bei der Klägerin.

Im Rahmen einer Prognoseentscheidung im Wege vorweggenommener Beweiswürdigung konnte der Beklagte zu Recht nach pflichtgemäßem Ermessen zu dem Ergebnis gelangen, dass die streitbefangene Auskunft zu steuererheblichen Tatsachen zu führen vermag. Es bestehen hinreichende, konkrete Anhaltspunkte, welche die Aufdeckung steuererheblicher Tatsachen in besonderem Maße wahrscheinlich erscheinen lassen.

Ein hinreichendes Moment für ein Tätigwerden des Beklagten ergab sich vorliegend aus der Zusammenschau der diesem zur Kenntnis gelangten Umstände und Fakten im Zusammenhang mit den vorhandenen Erfahrungswerten beim Online-Handel. Bei der Überprüfung einer großen Zahl (bis zum Erlass des Sammelauskunftsersuchens: insges. 2.475) von niedersächsischen Nutzern eines anderen Internet-Auktions- und Handelshauses (...) hatte die niedersächsische Finanzverwaltung festgestellt, dass in rd. 40% der an die Finanzämter übergegebenen und geprüften Fälle die Nutzer ihre über diese Online-Plattform erzielten steuerpflichtigen Umsätze und Einnahmen nicht oder nicht vollständig versteuert hatten. Die darauf im Zeitraum 2002 bis 2010 entfallenden Mehrsteuern betrugen zum Zeitpunkt des Erlasses des Sammelauskunftsersuchens rund 12 Mio. €. Dieses Internet-Auktionshaus bietet seinen Nutzern ebenso wie Xy die Möglichkeit, unter selbst gewählten Mitgliedsnamen (Pseudonymen) in einer ähnlichen Struktur Waren zum Verkauf anzubieten.

Recherche- und Aufdeckungsmöglichkeiten im Einzelfall ergeben sich für den Beklagten insoweit bei Xy.de/z nur, soweit es sich um gewerbliche Verkäufer handelt, die ihrer Impressumspflicht nachkommen. Da den verwendeten Pseudonymen im Regelfall nicht angesehen werden kann, ob es sich um gewerbliche Verkäufer handelt, die ihrer Impressumspflicht nachkommen, kann der Beklagte entsprechende Erkenntnisse über die Identität des Nutzers aber nur gewinnen, wenn jeder Drittanbieter einzeln im Hinblick auf das Vorhandensein weiterer Verkäuferinformationen überprüft wird. Auch lassen sich weitere, für die Überprüfung der Erfüllung der steuerlichen Pflichten wichtige Daten wie die Umsatzhöhe, Verkaufsdatum, Art und Preis des jeweils verkauften Artikels usw. nicht ermitteln, da solche Informationen für den Beklagten nicht zugänglich sind.

Gar nicht identifiziert werden können dagegen Drittanbieter, die sich als private Verkäufer anmelden und bei denen aufgrund der Vielzahl der Verkäufe eine Überprüfung der steuerlichen Erklärungspflichten erforderlich ist. Da die Angaben im Bewertungsprofil bei Xy bei privaten Anbietern keine Ortsangaben enthalten, ist es dem Beklagten nicht möglich, solche Unternehmer zu ermitteln, die sich entgegen aller Vorschriften als private Verkäufer anmelden.

Danach besteht für den Senat ein genügender Anlass, alle auf Xy.de/z Waren anbietende Nutzer zu erfragen, die den Schwellenwert von 17.500 € im Kalenderjahr überschreiten, ungeachtet der Tatsache, ob es sich um private oder gewerbliche Händler handelt. Die vorhandenen Erkenntnisse im Zusammenhang mit der Überprüfung der von ... erlangten Daten lassen nicht den Schluss zu, dass nur die nicht identifizierbaren privaten Händler ihre Steuererklärungspflichten in erheblichem Maße verletzen. Die Verwendung eines Pseudonyms fördert vielmehr die Chance für alle Nutzer, nur bei Einzelfallprüfungen bzw. Zufallstreffern aufzufallen und Sanktionen zu befürchten. Angesichts der hohen Prozentzahl der steuerunehrlichen Drittanbieter bei den überprüften ...-Fällen ist der Schluss gerechtfertigt, dass es sich um ein Problem des strukturellen Vollzugsdefizits im Bereich des Onlinehandels handelt, das auch die Klägerin betrifft.

Die Wahl der Erheblichkeitsschwelle, die sich an den gesetzlichen Grenzen der umsatzsteuerlichen Kleinunternehmerregelung in § 19 Abs. 1 UStG orientiert, ist dabei nicht zu beanstanden (so bereits BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 II R 15/12, BFHE 241, 211, BStBl II 2014, 225 [BFH 16.05.2013 - II R 15/12] unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 26. April 2012 V R 2/11, BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634 [BFH 26.04.2012 - V R 2/11] zur Unternehmereigenschaft beim Verkauf von Gegenständen über "eBay" und BFH-Beschluss vom 21. März 2002 VII B 152/01, BStBl II 2002, 495).

Zudem hätten die erfragten Daten - auch wenn sie privat angemeldete Drittanbieter betreffen - mindestens umsatzsteuerliche Relevanz. Nach dem BFH-Urteil vom 26. April 2012 (V R 2/11, BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634 [BFH 26.04.2012 - V R 2/11]) kann der Verkauf einer Vielzahl von Gegenständen über eine Internetplattform eine der Umsatzsteuer unterliegende (nachhaltige) unternehmerische Tätigkeit sein. Die Beurteilung als nachhaltig hängt danach nicht von einer bereits beim Einkauf vorhandenen Wiederverkaufsabsicht ab. Bei der laufenden Veräußerung von Gegenständen in erheblichem Umfang liegt nach der Rechtsprechung des BFH keine nur private Vermögensverwaltung vor, wenn der Verkäufer aktive Schritte zum Vertrieb der Gegenstände unternimmt, indem er sich ähnlicher Mittel bedient wie ein Erzeuger, Händler oder Dienstleistender. Es kommt danach nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige einen privaten oder einen gewerblichen Zugang zu der Internetplattform gewählt hat.

Abgesehen von den Erfahrungswerten mit dem Internet-Auktionshaus ... hatte der Beklagte in 7 Einzelfällen von Xy.de/z-Nutzern einen konkreten Anlass für Auskunftsersuchen.

Insoweit war insgesamt aufgrund der branchenspezifischen Erfahrungswerte, die sich auf die Ergebnisses der überprüften Fälle bei einem anderen Internet-Auktionshaus und die Xy.de/z selbst betreffenden 7 Einzelfälle gründen, ein Verdachtsgrad erreicht, der - wie bereits der Große Senat des BFH zu § 201 AO (in der bis 1977 geltenden Fassung) entschieden hat (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 13. Februar 1968 GrS 5/67, BStBl II 1968, 365 [BFH 13.02.1968 - GrS - 5/67]) - sog. Vorfeldermittlungen mindestens rechtfertigt, wenn nicht gar gebietet, um die vom Gesetzgeber mit der Aufgabenstellung in § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO beabsichtigte, möglichst lückenlose Verhinderung von Steuerverkürzungen zu gewährleisten. Dabei ist zu berücksichtigen, dass ein hinreichender Anlass für Ermittlungen der Steuerfahndung zur Aufdeckung unbekannter Steuerfälle nach den §§ 93, 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO auch dann vorliegen kann, wenn bei Betriebsprüfungen Steuerverkürzungen aufgedeckt worden sind, die durch bestimmte für die Berufsgruppe typische Geschäftsabläufe begünstigt worden sind (vgl. BFH-Urteil von 5. Oktober 2006 VII R 63/05, BStBl II 2007, 155; Niedersächsisches FG, Urteil vom 27. August 2013 8 K 78/12, EFG 2014, 99; Rev. eingelegt, Az. des BFH: II R 17/14). Ein solcher begünstigender Geschehensablauf ergibt sich vorliegend aus der Art und Weise, wie bei Xy.de/z Verkäufe unter Pseudonym abgewickelt werden. Im Übrigen stünde sogar eine (relativ) geringe Anzahl bereits festgestellter Steuerverkürzungen - im Streitfall 7 Einzelfälle bei Xy.de/z - der Aufnahme von Vorfeldermittlungen nicht entgegen (vgl. BFH-Urteil von 5. Oktober 2006 VII R 63/05, BStBl II 2007, 155).

Aufgrund der vorliegenden Erkenntnisse des Beklagten sind die Ermittlungsmaßnahmen auch nicht als Rasterfahndung oder Ermittlungen ins Blaue zu qualifizieren. Dem steht die (möglicher Weise) größere Zahl der von dem streitbefangenen Sammelauskunftsersuchen betroffenen Personen nicht entgegen. Denn, wie ausgeführt, liegen hinsichtlich aller der auf Internetplattformen unter Pseudonym handelnden Personen hinreichende Anhaltspunkte für ein statistisch relevantes und mehr als nur unerhebliches Nichtbefolgen der steuerlichen Erklärungspflichten vor. Von einem Generalverdacht gegen eine ganze Branche - so die Klägerin - kann danach aus Sicht des Senats keine Rede sein.

Die hiergegen von der Klägerin vorgebrachten Argumente greifen nicht durch.

Entgegen der Auffassung der Klägerin ist die Veräußerung von Waren unter Pseudonym eine relevante Gemeinsamkeit zwischen der ... und Xy.de/z. Aus der Nutzung eines Pseudonyms kann nach Überzeugung des Senats sehr wohl angesichts der vorliegenden Erkenntnisse zumindest in einer erheblichen Größenordnung die fehlende Bereitschaft abgeleitet werden, unzutreffende Steuererklärungen abzugeben (so auch Loose, jurisPR-SteuerR 33/2013 Anm. 1 unter D. unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 II R 15/12, BFHE 241, 211, BStBl II 2014, 225 [BFH 16.05.2013 - II R 15/12]).

Aus der Verwendung eines Pseudonyms ist der Drittanbieter nur gegenüber S nicht anonym, weil er sich dort unter seinem Klarnamen registrieren und eine valide Kontoverbindung angeben muss. Gleichwohl wird - sofern S diese Daten nicht weitergibt - ein Vertrauen auf die Anonymität gegenüber den Finanzbehörden gebildet. Der Nutzer kann danach darauf vertrauen, dass aufgrund der durch die Verwendung von Pseudonymen weitgehend gewährleisteten Anonymität der Verkaufsvorgänge Steuern gefahrlos verkürzt werden könnten. Ein solches Vertrauen ist aber - wie der BFH bereits im ersten Rechtsgang festgestellt hat - nicht schutzwürdig. Selbst die Drittanbieter, die über ein ordnungsgemäßes Impressum verfügen, müssen nur in dem unwahrscheinlichen Falle einer Einzelfallprüfung anhand einer bestimmten Ware fürchten, als Person identifiziert zu werden. Nicht befürchten müssten sie eine Kontrolle ihrer Angaben zu Onlineumsätzen, da diese den Finanzbehörden nicht bekannt sind.

Für den Senat steht jedenfalls fest, dass ein Zurückhalten der abgefragten Nutzerdaten das Verkürzungsrisiko bzw. ein Vollzugsdefizit jedenfalls begünstigt. Der Umstand, dass - im Unterschied zu ... - alle Zahlungen (Kaufpreis, Erstattung etc.) in den Streitjahren bei der S nicht unmittelbar zwischen den Drittanbietern und den Käufern, sondern ausschließlich über die S als Zahlungsdienstleister abgewickelt worden sind, steht der Annahme eines hinreichenden Anlasses abgeleitet aus den Erfahrungswerten bei ... ebenfalls nicht entgegen. In diesem Zusammenhang weist der Beklagte zu Recht darauf hin, dass über den Xy.de/z generierte, im Inland steuerpflichtige Einnahmen der deutschen Drittanbieter nicht nur auf ein beliebiges inländisches, sondern sogar auf ausländische Bankkonten transferiert werden können. Potentiellen Steuerhinterziehern wird damit die Möglichkeit geboten, sich dem Zugriff der Finanzverwaltung durch Nutzung eines ausländischen Kontos zu entziehen. Die notwendige Verknüpfung des Pseudonyms des Drittanbieters mit einem Bankkonto gewährleistet die jeweilige Identifikation des Drittanbieters nur für S. Selbst bei Nutzung eines inländischen Kontos bestünde ein Entdeckungsrisikos eines Drittanbieters, der seinen Erklärungspflichten nicht nachkommt, nur dann, wenn eine Verknüpfung zwischen den Onlineumsätzen, der Person des Drittanbieters und seines Kontos hergestellt werden könnte. Eine solche Verbindung könnte - soweit ersichtlich - aber nur mit Hilfe der im Sammelauskunftsersuchen erfragten Daten hergestellt werden. Alles andere - Überprüfungen aller inländischen Konten mit einem gewissen Guthabenstand oder bestimmten Kontobewegungen - wäre im Übrigen sicherlich als unzulässige Ermittlung ins Blaue zu qualifizieren.

Allein der Hinweis der S auf ihre Steuerpflichten gegenüber den Drittanbietern in den Teilnahmebedingungen über die Nutzung der Drittanbieter-Plattformen, führt zu keiner anderen Beurteilung. Verstöße gegen Steuererklärungspflichten werden von S weder überprüft noch sanktioniert.

4. Die erfragen Daten befinden sich nach der Überzeugung des Senats in der Verfügungsmacht der Klägerin.

Bereits im ersten Rechtsgang hatte der BFH festgestellt, dass Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und andere Urkunden, die sich im Herrschaftsbereich des Auskunftspflichtigen befinden, ihm nicht allein deshalb nicht zur Verfügung i.S. des § 93 Abs. 3 Satz 2 AO stehen, weil sich der Auskunftspflichtige in einem zivilrechtlichen Vertrag gegenüber einem Dritten zu deren Geheimhaltung verpflichtet hat. Die Pflicht zur Beantwortung von Auskunftsersuchen der Finanzbehörden nach dieser Vorschrift kann danach durch zivilrechtliche Verträge nicht wirksam ausgeschlossen oder beschränkt werden. Sie unterliegt nicht der Disposition Privater. Auskunfts- und Vorlageverweigerungsrechte bedürfen vielmehr einer gesetzlichen Grundlage, wie sie §§ 101, 102, 103 und 104 AO enthalten. Diese gesetzlichen Auskunfts- und Vorlageverweigerungsrechte können danach nicht durch privatrechtliche Vereinbarungen erweitert werden. Diese Grundsätze gelten auch für elektronische Daten.

Da der Senat dieser Rechtsprechung folgt, steht fest, dass zivilrechtliche Vereinbarungen von Geheimhaltungspflichten zwischen der Klägerin und S der Verfügung der Klägerin über die Daten nicht entgegenstehen.

Nach Aktenlage, den Auskünften der Vertreterin der Rechtsabteilung der Klägerin in der mündlichen Verhandlung und dem Ergebnis der Beweisaufnahme steht des Weiteren fest, dass eine grundsätzliche Zugriffsmöglichkeit der Klägerin auf die im Rahmen des streitigen Sammelauskunftsersuchen vom Beklagten erfragten Daten besteht. Eine tatsächliche Unmöglichkeit des Datenzugriffs der Klägerin ist danach nicht anzunehmen. Das ergibt sich bereits aus dem Umstand, dass die Klägerin im Rahmen ihrer Aufgabenerfüllung als Auftragsverarbeiterin gegenüber S über die Daten zwangsläufig tatsächlich verfügen musste. Anderenfalls wären auch vertragliche Regelungen hinsichtlich der unbefugten Weitergabe und Einhaltung datenschutzrechtlicher Regelungen unnötig gewesen. Der Umstand, dass es sich um auf ausländischen Servern gespeicherte, elektronische Daten handelt, steht der Verfügbarkeit ebenfalls nicht entgegen.

Nicht zuletzt hat die Klägerin das die Vorjahre 2004 und 2005 betreffende Sammelauskunftsersuchen - nach Angaben der Klägerin unter Mithilfe der S - zumindest zum Teil erfüllt und damit dokumentiert, dass ein Datenzugriff in tatsächlicher Hinsicht besteht.

Der von der Klägerin benannte Zeuge A hat zudem im Rahmen seiner Zeugenaussage klargestellt, dass er selbst als Mitarbeiter der Klägerin grundsätzlich in der Lage sei, mit seinen Möglichkeiten und Administrationsrechten die erfragten Daten - sei es auch teilweise mit zeitlich aufwendigen manuellen Einzelabfragen - zusammenzustellen. Die Verfügungsmöglichkeiten eines Mitarbeiters wie des Zeugen A sind der Klägerin zuzurechnen.

Im Zusammenhang mit der Frage der Verfügbarkeit ist ohne Bedeutung, ob der Klägerin wegen rechtlicher, technischer oder zeitlicher Beschränkungen bei der (automatisierten) Abfrage ein ggf. erheblicher Aufwand bei der Erfüllung des Sammelauskunftsersuchen entstehen würde. Ein solcher Aufwand wäre allenfalls im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung zu beachten.

5. Das Sammelauskunftsersuchen genügt auch den allgemeinen rechtsstaatlichen Anforderungen.

a. Der Beklagte hat das Auskunftsersuchen zunächst im Ausgangsbescheid vom 10. Mai 2010 und der nachfolgenden Einspruchsentscheidung ausreichend begründet (§§ 121 Abs. 1, 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO). Das Ersuchen ist auch nicht wegen fehlender Bestimmtheit nichtig (vgl. hierzu Beermann/Hartmann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 93 AO Rz. 23; Hübschmann/Hepp/Spitaler/Schuster, AO/FGO, § 93 AO Rz. 32 ff).

aa. Das Auskunftsersuchen muss gemäß § 119 Abs. 1 AO einen bestimmbaren Inhalt haben und ist gemäß § 121 AO zu begründen. § 119 Abs. 2 Satz 1 AO bestimmt, dass anzugeben ist, über welchen Sachverhalt Auskunft gegeben werden soll. Ein solches Erfordernis ist unentbehrlich, weil der Verpflichtete den Inhalt seiner Pflicht sonst nicht erkennen kann. Eine durch unbestimmten Verwaltungsakt auferlegte Pflicht ist nicht erzwingbar (vgl. Koenig, Abgabenordnung, 3. Aufl. 2014, § 93 Rz. 12).

Bei unvollständigen bzw. uneindeutigen Angaben ist eine Auslegung entsprechend § 133 BGB erforderlich und zulässig. Dabei ist für die Frage, ob das Auskunftsersuchen überhaupt unklar oder mehrdeutig ist, auf das Verständnis eines Außenstehenden (Dritten) abzustellen. Ist dies der Fall, dann ist das Auskunftsersuchen so auszulegen, wie es nach seinem objektiven Erklärungsgehalt vom Betroffenen nach den ihm bekannten Umständen in seinem Verständnishorizont unter Berücksichtigung von Treu und Glauben zu verstehen ist (vgl. hierzu Güroff in: Beermann/Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. Aufl. 1995, 115. Lieferung, Stand: 1. November 2014, § 119 AO Rz. 4 m.w.N. auf die höchstrichterliche Rechtsprechung; vgl. zur Bestimmbarkeit: BFH-Urteil vom 1. Dezember 2004 II R 10/02, BFH/NV 2005, 1365 [BFH 01.12.2004 - II R 10/02]; zur Auslegung nach dem objektiven Empfängerhorizont entsprechend §§ 133, 157 BGB siehe Niedersächsisches FG, Urteil vom 27. August 2013 8 K 78/12, EFG 2014, 99; Rev. eingelegt, Az. des BFH: II R 17/14).

bb. Unter Berücksichtigung der vorstehenden Grundsätze enthält das streitbefangene Sammelauskunftsersuchen einen bestimmbaren Inhalt.

Der entgegenstehenden Begründung der Klägerin in diesem Punkt vermag der Senat nicht zu folgen.

Im Ausgangsbescheid vom 10. Mai 2010 hat der Beklagte präzise aufgelistet, welche Daten er von der Klägerin erbittet. Das Ersuchen, Nutzer von Xy zu benennen, die ihren Wohn- oder Firmen- bzw. Geschäftssitz in Niedersachsen in der Zeit vom 1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2009 hatten und für mehr als 17.500 € pro Jahr Verkäufe über Xy (Z, ... und ...) getätigt hatten, ist insoweit nach Überzeugung des Senats bei der gebotenen verständigen Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände objektiv eindeutig bestimmbar.

Welche Nutzer von Xy gemeint sind, ergibt sich bereits aus der Zusammenschau mit dem Klammerzusatz, nämlich diejenigen, die Verkäufe über Z, ... und ... tätigen.

Die erfragten Angaben zu Wohn- oder Firmen- bzw. Geschäftssitz (Anschrift) in Niedersachsen können sich bei der gebotenen verständigen Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände objektiv eindeutig nur auf die Ansässigkeit in der Zeit vom 1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2009 beziehen. Nur solche Angaben könnten in den Datensätzen des genannten Zeitraums vorhanden sein und herausgefiltert werden.

Entgegen der Auffassung der Klägerin sind Drittanbieter nach dem Wortlaut des Auskunftsersuchens auch bei unterjährigem Zu- oder Wegzug anzugeben, wenn in dem unterjährigen Zeitraum mit Wohn- oder Firmen- bzw. Geschäftssitz (Anschrift) in Niedersachsen die angegebene Schwelle der getätigten Verkäufe überschritten ist. Nur so kann das Ersuchen nach seinem objektiven Erklärungsgehalt von verständigen Dritten anstelle der Klägerin nach den ihm bekannten Umständen in seinem Verständnishorizont unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstanden werden.

Ein verständiger Dritte anstelle der betroffenen Klägerin kann das Auskunftsersuchen hinsichtlich des Überschreitens des Schwellenwertes von 17.500 € auch nur so verstehen, dass alle über die Xy.de/z-Plattform getätigten Verkäufe (einschl. Versandkosten) einzubeziehen sind, d.h. ungeachtet etwaiger späterer Widerrufe, Rückabwicklungen o.Ä. Solche Einschränkungen bzw. Besonderheiten sind schon nach dem Wortlaut des Ersuchens, in dem klar und eindeutig nur von "Verkäufen" die Rede ist, nicht zu berücksichtigen.

Das Ersuchen kann von einem verständigen Dritten auch nur so aufgefasst werden, dass Angaben auch dann zu erfolgen haben, wenn der Schwellenwert nur in einem Jahr oder in zwei Jahren des genannten Zeitraums überschritten werden, da die Finanzverwaltung selbstverständlich Mehrsteuern aufgrund des Prinzips der Abschnittsbesteuerung auch für einzelne Jahre/Veranlagungszeiträume festsetzen bzw. Steuerstraftaten auch nur in einzelnen Jahren verfolgen würde bzw. müsste mit der Folge, dass ein diesbezügliches Interesse an den Daten offensichtlich ist. So hat die Klägerin auch das Sammelauskunftsersuchen für die Vorjahre 2004 - 2006 aufgefasst und auch die Daten der Drittanbieter herausgegeben, die nur in einem Jahr die Erheblichkeitsschwelle überschritten hatten.

Davon abgesehen ist auch für die Klägerin aus der Zusammenschau der Ziffern 1., 2. und 3 Buchst. a des Auskunftsersuchens klar erkennbar, dass der Beklagte zu den den Schwellenwert überschreitenden Nutzern die ggf. von diesen verwendeten weiteren Teilnehmernamen (Pseudonyme) erfahren möchte. Zu der Offenlegung der Nutzer soll die Klägerin zudem eine Einzelaufstellung der Verkäufe der jeweiligen Nutzer angeben und dazu u.a. den jeweiligen Xy-Mitgliedsnamen. Das ist aus Sicht des Senats weder unklar noch missverständlich. Der Beklagte mag zwar bei der Verwendung der Begriffe "Teilnehmername" und "Mitgliedsname" nicht genau im Sinne der Terminologie von Xy unterschieden haben. Dies liegt aber auch daran, dass Xy selbst - jedenfalls nicht nach außen erkennbar - diese Begriffe nicht unterscheidet.

Hinsichtlich der Bestimmbarkeit des Auskunftsersuchens bestehen danach keine Zweifel.

b. Das Auskunftsersuchen ist zur Sachverhaltsaufklärung geeignet und notwendig, die Auskunft ist für die Klägerin möglich und ihre Inanspruchnahme erforderlich, verhältnismäßig und zumutbar (vgl. zu diesen Kriterien: BFH-Urteil vom 4. Dezember 2012 VIII R 5/10, BStBl II 2014, 220).

aa. Die geforderten Auskünfte waren unzweifelhaft geeignet, einer möglichen Steuerverkürzung auf die Spur zu kommen. Das Auskunftsersuchen erging, um bislang nicht entdeckte Umsätze aus einem Online-Handel der Besteuerung unterwerfen zu können; dabei genügt es, dass ein solcher Erfolg möglich ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 18. Februar 1997 VIII R 33/95, BStBl II 1997, 499, unter B. III. 4. a) dd)).

bb. Die Inanspruchnahme der Klägerin ist auch dem Grunde nach und hinsichtlich des Umfangs der angeforderten Daten erforderlich, verhältnismäßig und zumutbar.

(1) Bei sog. Vorfeldermittlungen gemäß § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO ist zu berücksichtigen, ob der durch ein Sammelauskunftsersuchen ausgelöste Ermittlungsaufwand bei der Auskunftsperson in einem angemessenen Verhältnis zu der Bedeutung der Angelegenheit steht, insbesondere zu dem von den Ermittlungen zu erwartenden fiskalischen Ertrag; anderenfalls wäre der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz verletzt, der nicht nur verlangt, dass Auskunftsersuchen geeignet sind, das von der Finanzbehörde (rechtmäßig) festgelegte Ziel zu erreichen, und das die Belange des Auskunftspflichtigen am besten schonende Mittel zur Erreichung dieses Ziels zu wählen, sondern dass solche Ersuchen auch verhältnismäßig im engeren Sinne sind, also dem Auskunftspflichtigen auch unter Berücksichtigung der betroffenen Belange der Allgemeinheit nichts Unzumutbares abverlangt wird (BFH-Urteil vom 16. Januar 2009 VII R 25/08, BFHE 224, 201, BStBl II 2009, 582 [BFH 16.01.2009 - VII R 25/08]).

(2) Das streitbefangene Sammelauskunftsersuchen ist notwendig und erforderlich, denn der Beklagte kann die erfragten Daten weder selbst, noch auf andere Weise einfacher und ohne größere Belastung der Klägerin erlangen (vgl. zu den Anforderungen an die Erforderlichkeit: BFH-Urteil vom 24. März 1987 VII R 30/86, BFHE 149, 404, BStBl II 1987, 484 [BFH 24.03.1987 - VII R 30/86], [BFH 24.03.1987 - VII R 30/86] unter 2.). Ein milderes Mittel, das die Klägerin weniger belastet und gleich geeignet ist, ist nicht ersichtlich. Zur Überzeugung des Senats sind gegenüber dem streitbefangenen Auskunftsersuchen vergleichbar praktikable und erfolgversprechende, alternative eigene Recherchemöglichkeiten des Beklagten nicht vorhanden.

(a) Insbesondere kann der von der Finanzverwaltung zur Überprüfung des Internethandels in anderen Fällen genutzte Webcrawler XPIDER nicht zu den alternativen Recherchemöglichkeiten gezählt werden.

(aa) Dieser Webcrawler, der von der Finanzverwaltung seit 2003 verstärkt zur Fahndung nach gewerblichen Verkäufern von Internetauktionshäusern wie ... eingesetzt wird, ist nach Aussage der Bundesregierung (Antwort der Bundesregierung auf eine kleine Anfrage vom 6. Februar 2008, BT-Drucks. 16/7978) in der Lage, Verkaufsplattformen jedweder Art zu durchforsten, Querverbindungen zwischen An- und Verkäufen herzustellen und Abgleiche z. B. mit Handelsregistern und anderen Datenbanken vorzunehmen.

Grundlage und rechtliche Ermächtigung für diese Internet-Recherche ist das Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz vom 19. Dezember 2001 verbunden mit einer Änderung des Finanzverwaltungsgesetzes (FVG). So wird mit § 5 Abs. 1 Nr. 17 FVG dem Bundeszentralamt für Steuern die Aufgabe der "Beobachtung von elektronisch angebotenen Dienstleistungen zur Unterstützung der Landes-Finanzverwaltungen bei der Umsatzbesteuerung des elektronischen Handels" zugewiesen.

Mit Hilfe des XPIDER-Systems wird das Internet nach im elektronischen Geschäftsverkehr tätigen und in der Bundesrepublik Deutschland steuerpflichtigen Unternehmern durchsucht, die steuerlich nicht registriert sind. Das XPIDER-System ist in der Lage, automatisiert Internetseiten zu identifizieren, die anhand vorgegebener eindeutiger Merkmale auf eine unternehmerische Tätigkeit schließen lassen. Die Erkennung und Überprüfung der als "unternehmerisch tätig" recherchierten Daten erfolgt anhand einer lernfähigen Wissensmanagementkomponente. Darüber hinaus ist das System in der Lage, Angebote und Verkäufe aus Online-Verkaufs- und Versteigerungsplattformen anbieterbezogen zu aggregieren. Durchschnittlich 100.000 Internetseiten wurden danach im Zeitraum Februar 2006 bis Januar 2008 täglich durchsucht und auf steuerlich relevante unternehmerische Aktivitäten überprüft (vgl. BT-Drucks. 16/7978 vom 6. Februar 2008).

(bb) Unter Berücksichtigung der für den Senat nachvollziehbaren und glaubhaften Darstellung des Beklagten stellt der Webcrawler XPIDER jedoch keine zu einem Sammelauskunftsersuchen alternative Recherchemöglichkeit zur Erlangung der für eine wirksame Überprüfung erforderlichen Auskünfte dar. Zunächst geht eine Überprüfung von all denjenigen (privaten und gewerblichen) Anbietern bei Xy.de/z ins Leere, die ihrer Impressumspflicht nicht nachkommen. Kommt ein gewerblicher Anbieter seiner Impressumspflicht nach, können - soweit ersichtlich - mit dem Webcrawler XPIDER keinerlei Informationen über Verkaufsdaten, Art und Preis des jeweils verkauften Artikels und die Höhe der in einem Jahr getätigten Umsätze sowie die verwendete USt.-ID.Nr. erlangt werden. Derartige Erkenntnisse lassen sich den öffentlich zugänglichen Daten auf Xy.de/z nicht entnehmen bzw. werden gar nicht zur Verfügung gestellt. Diese Informationen hält der Senat jedoch für erforderlich, um effektiv Vollzugsdefizite bei der steuerlichen Erfassung der Onlineumsätze zu vermeiden.

Die grundsätzliche Erfolgswirksamkeit des Einsatzes des Webcrawlers XPIDER wird zudem vom Bundesrechnungshof in Frage gestellt. Im November 2006 stellte der Bundesrechnungshof fest, dass es mit XPIDER "trotz mehrjähriger Datenrecherche" nicht gelang, "wirksam Personen zu identifizieren, die den Finanzbehörden Umsätze und Gewinne aus im Internet angebotenen Waren und Dienstleistungen verschwiegen haben" (BT-Drucks. 16/3200, S. 206 ff.). Zwar übermittelte XPIDER nach dem Bericht des Bundesrechnungshofes offenbar massenhaft Daten, aber die Quote der Fälle, die eine genauere Überprüfung rechtfertigten, lag nur im Promillebereich. Und bei keiner dieser Überprüfungen kam danach etwas heraus. Die gesammelten Daten waren laut Bundesrechnungshof "nicht schlüssig" und dadurch "nicht nutzbar".

(b) Die Klägerin kann den Beklagten in diesem Zusammenhang auch nicht auf Einzelabfragen verweisen.

Der Senat sieht es als höchstrichterlich geklärt an, dass die Möglichkeit manueller Einzelabfragen hinsichtlich solcher grds. identifizierbarer Nutzer der Internetplattform wegen der hohen Zahl der Abfragen im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung kein praktikables alternatives Mittel zur Sachverhaltsermittlung ist (vgl. BVerfG-Beschluss vom 13. Juni 2007 1 BvR 1550/03, 1 BvR 2357/04, 1 BvR 603/05, BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.3.c; BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 II R 15/12, BFHE 241, 211, BStBl II 2014, 225 [BFH 16.05.2013 - II R 15/12]). Der Beklagte hat zudem überzeugend dargelegt, dass Einzelabfragen bei xy nur über angebotene Produkte möglich sind, was die Identifizierung einzelner Drittanbieter bestenfalls im zweiten Schritt ermöglicht und damit zusätzlich erschwert. Davon abgesehen würde die Bearbeitung einer großen Zahl von nachfolgenden Einzelauskunftsersuchen die Klägerin ggf. erheblich mehr belasten als - sofern möglich - automatisierte Abfragen.

(c) Die Stellung eines Einzelauskunftsersuchens im Wege der Amtshilfe nach Luxemburg an die dort ansässige S ist zudem rechtlich nicht durchsetzbar. Ein solches Vorhaben misslingt regelmäßig, weil der inländische Beteiligte gerade nicht bekannt ist und erst identifiziert werden soll (so auch Buse, AO-StB 9/2013, 265). Im Übrigen kann ein Dritter die Auskunft grundsätzlich nicht unter Hinweis darauf verweigern, dass das Finanzamt auch andere Personen um Auskunft ersuchen könne (BFH-Urteile vom 22. Februar 2000 VII R 73/98, BStBl II 2000, 366; vom 26. August 1980 VII R 42/80, BStBl II 1980, 699).

(d) Sog. Gruppenanfragen im Rahmen des zwischenstaatlichen Informationsaustausches auf Grundlage des Art. 26 des OECD-Musterabkommens sind im Verhältnis Deutschland zu Luxemburg - soweit ersichtlich - in den Streitjahren (noch) nicht zulässig gewesen.

Am 30. September 2013 wurde zwischen Deutschland und Luxemburg ein neues Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) abgeschlossen. In Art. 25 DBA-LUX wurde der Informationsaustausch neu geregelt. Es wurde eine sogenannte "große Auskunftsklausel" nach neuem OECD-Standard in das DBA aufgenommen. In dieser wird die Gruppenanfrage zwar nicht ausdrücklich erwähnt. Jedoch wurden Gruppenanfragen als neuer OECD Standard in der Neukommentierung des OECD-Musterabkommens 2010 durch die OECD festgesetzt. Das neue DBA gilt jedoch erst ab 1. Januar 2014. Damit stand das Mittel der Gruppenanfrage zum Zeitpunkt des Erlasses des Sammelauskunftsersuchens dem Beklagten gar nicht zur Verfügung.

Davon abgesehen gilt auch hier, dass ein Dritter die Auskunft grundsätzlich nicht unter Hinweis darauf verweigern kann, dass das Finanzamt auch andere Personen um Auskunft ersuchen könne.

Das Auskunftsersuchen war damit auch notwendig, um das vom Beklagten rechtmäßig festgelegte Ziel zu erreichen, weil er sich die geforderten Angaben nicht auf amtlichem Wege oder sonst einfacher hatte beschaffen können (vgl. Schuster in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 93 AO Rz. 66).

(3) Auch eine Unzumutbarkeit ist für den Senat nicht zu erkennen.

Nach Überzeugung des Senats ist die Erfüllung des streitbefangenen Auskunftsersuchens nicht deshalb für die Klägerin unzumutbar, weil sie sich dadurch einer Verletzung des luxemburgischen Datenschutzrechts und daraus resultierender Sanktionen aussetzen würde.

Es kann dabei dahinstehen, ob das luxemburgischen Datenschutzgesetz über Art. 3 Abs. 2 Buchst. b auf die Klägerin überhaupt anwendbar ist. Der Wortlaut des von der Klägerin angeführten Art. 21 des luxemburgischen Datenschutzgesetzes steht jedenfalls einer Herausgabe der vom Beklagten angefragten personenbezogenen Daten nicht entgegen.

Nach dieser Vorschrift dürfen Personen, die dem für die Verarbeitung Verantwortlichen oder seinem Auftragsverarbeiter unterstellt sind, sowie der Auftragsverarbeiter selbst, und die Zugang zu Daten haben, diese nur auf Anweisung des für die Verarbeitung Verantwortlichen verarbeiten, es sei denn es bestehen gesetzliche Pflichten. Danach ist also die Zustimmung oder Anweisung der Dateieigentümerin dann nicht erforderlich, wenn gesetzliche Pflichten eine Herausgabepflicht konstatieren. In gleicher Weise kommt dies auch in Art. 19 ("Ausnahmen") Abs. 1 Buchst. d sowie Art. 5 Abs. 1 Buchst. a (Zulässigkeit der Datenverarbeitung) luxemburgisches Datenschutzgesetz zum Ausdruck, wonach eine Übermittlung von Daten in ein Drittland zulässig ist, wenn dies "gesetzlich vorgeschrieben ist" bzw. die Verarbeitung der Daten vorgenommen werden kann, wenn "sie erforderlich ist für die Erfüllung einer gesetzlichen Verpflichtung". Eine solche gesetzliche Verpflichtung der Klägerin als Dritte zur Herausgabe der personenbezogenen Daten ergibt sich vorliegend eindeutig aus der gesetzlichen Vorschrift des § 93 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO, sofern - wovon der Senat ausgeht - ein rechtmäßiges Auskunftsersuchen vorliegt. Im Übrigen könnte die S als Dateneigentümerin der Herausgabe jederzeit zustimmen, wie es bereits bei Erfüllung des Auskunftsersuchens für 2004 und 2005 tatsächlich erfolgt ist.

Der Senat sieht nach alledem schon keine "Bedrohung" durch etwaige Sanktionen wegen Verstoßes gegen das luxemburgische Datenschutzrecht.

Unabhängig davon hat der BFH zu Recht entschieden, dass eine finanzbehördliche Aufforderung an einen inländischen Steuerpflichtigen zur Erteilung von Auskünften über ihn selbst betreffende, im Ausland verwirklichte Sachverhalte auch dann (völkerrechtlich) zulässig bleibt, wenn die Erteilung der Auskunft in dem ausländischen Staat unter Strafe gestellt ist. So kann z.B. ein inländisches Unternehmen dem finanzbehördlichen Auskunftsersuchen um Mitteilung der die Verrechnungspreise von Leistungen im Verhältnis zu seinem ausländischen Mutterunternehmen betreffenden Umstände nicht entgegen halten, dass die Erteilung der Auskunft gegen eine Strafvorschrift des Sitzstaates des Mutterunternehmens verstößt (BFH-Urteil vom 16. April 1980 I R 75/78, BFHE 133, 19 [BFH 31.03.1981 - VII R 1/79], BStBl II 1981, 492 [BFH 16.04.1980 - I R 75/78][BFH 16.04.1980 - I R 75/78]). Dasselbe gilt für die finanzbehördliche Aufforderung an ein inländisches Unternehmen zur Offenlegung seiner Geschäftsbeziehungen zu einem im Ausland ansässigen Unternehmen, um die Frage zu klären, ob es sich dabei um eine Zwischengesellschaft im außensteuerrechtlichen Sinne handelt (BFH-Urteil 16. April 1986 I R 32/84, BFHE 147, 14, BStBl II 1986, 736 [BFH 16.04.1986 - I R 32/84]). In dieser Hinsicht greift der Grundsatz, dass der deutsche Gesetzgeber etwaige - auch strafrechtliche - Auswirkungen eines Auskunftsverbotes nach ausländischem Recht grundsätzlich nicht gegen sich gelten lassen muss und wegen der drohenden Sanktionierung der Verletzung dieses Verbotes durch ausländische Behörden mit seinem nach deutschem Recht berechtigten Auskunftsverlangen nicht zurückzustehen braucht (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 28. September 2007 6 K 202/04, EFG 2008, 426 betr. Unzumutbarkeit eines Benennungsverlangens; FG München, Urteil vom 25. Juli 2012 4 K 2675/09, EFG 2012, 2224, Rev. eingelegt, Az. des BFH: II R 29/13; Verfahren ausgesetzt wegen Vorlage zum EuGH, dortiges Az: C-522/14 betr. Erbschaftsteuerliche Anzeigepflicht inländischer Kreditinstitute für ihre unselbständigen ausländischen Zweigstellen). Die extraterritoriale Wirkung von hoheitlichen (hier: finanzbehördlichen) Maßnahmen im Inland ist daher zulässig, wenn sie zur Durchsetzung des Steueranspruchs des Staates gegen inländische Steuerpflichtige notwendig ist.

Selbst wenn die Herausgabe der im Rahmen des Auskunftsersuchens erbetenen personenbezogenen Daten also einen strafbewährten Verstoß gegen das luxemburgische Datenschutzgesetz darstellte, könnte ein solcher danach nicht zur Unrechtmäßigkeit eines solchen Sammelauskunftsersuchens führen.

(4) Der durch das streitbefangene Sammelauskunftsersuchen ausgelöste Ermittlungsaufwand bei der Klägerin steht in einem angemessenen Verhältnis zu der Bedeutung der Angelegenheit, insbesondere dem von den Ermittlungen zu erwartenden fiskalischen Ertrag (Zweck-Mittel-Verhältnis). Im Ergebnis hat damit der Beklagte auch den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne gewahrt.

Grundsätzlich gilt, dass ein an sich geeignetes und erforderliches Mittel zur Durchsetzung von Allgemeininteressen nicht angewandt werden darf, wenn die davon ausgehenden Grundrechtsbeeinträchtigungen schwerer wiegen als die durchzusetzenden Interessen (vgl. BFH-Urteil vom 4. Dezember 2012 VIII R 5/10, BFHE 241, 211 [BFH 16.05.2013 - II R 15/12], BStBl II 2014, 220 [BFH 04.12.2012 - VIII R 5/10][BFH 04.12.2012 - VIII R 5/10]).

Die bisherigen Erkenntnisse und Erfahrungen der Finanzverwaltung mit anderen Internethandelsplattformen zeigen, dass bei einer erheblichen Anzahl von Fällen bei der Überprüfung festgestellt wurde, dass Angaben über Online-Umsätze entweder gar nicht oder der Höhe nach unzutreffend erklärt worden sind. Dabei handelt es sich um eine erhebliche Größenordnungen: 40 % der bei ... geprüften Fälle haben bis Mai 2010 zu Mehrsteuern von rd.12 Mio. € geführt. Diese Erkenntnisse lassen den Schluss zu, dass bei einem Online-Handel unter Verwendung von Pseudonymen ein strukturelles Vollzugsdefizit besteht. Ein solches strukturelles Vollzugsdefizit ist dem Gesetzgeber zuzurechnen, so dass auch Maßnahmen durchgeführt werden dürfen, die zu einer gleichmäßigen Besteuerung führen. Zu diesen Maßnahmen zählt auch die Abfrage von Internetauktions- und Handelshäusern. Diese Belange der Allgemeinheit überwiegen bei Weitem den durch das Sammelauskunftsersuchen ausgelösten Ermittlungsaufwand bei der Klägerin.

So ist es nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme den Mitarbeitern der Klägerin über eine automatisierte Abfrage möglich, die Registrierungsdaten der Drittanbieter (Name, Adresse, Einzahlungskonto, Auszahlungskonto, E-Mail-Adresse) ab November 2013 abzurufen. Unterstellt man die Zugangsberechtigung für einen automatisierten Zugriff auf die Registrierungsdaten vor November 2013, die von M oder S erteilt werden könnte, erfordert nach der Aussage des Zeugen A die Ermittlung aller Händler, die im Streitzeitraum 2007 bis 2009 in Niedersachsen mit einer niedersächsischen Adresse angemeldet waren, einen zeitlichen Aufwand im Bereich von max. mehreren Stunden. Auch die Ermittlung der jeweiligen aktuellen Verkäufernamen und die Zuordnung von Telefon- und E-Mail-Daten sind danach innerhalb weniger Stunden möglich. Der Zeuge schätzte - für den Fall, dass den Mitarbeitern der Klägerin keine Berechtigung für Sammelentschlüsselungen erteilt wird - den Aufwand für die vorzunehmenden Einzelentschlüsselungen für die verschlüsselten Bankverbindungen und Kreditkartennummern auf jeweils zusammen 2 Minuten pro Verkäufer. Zudem bestätigte der Zeuge, dass alle Bestellungen von den ermittelten Drittanbietern ebenfalls in ein paar Stunden aus einer Datenbank "gezogen" werden könnten.

Aufgrund der Zeugenaussage geht der Senat davon aus, dass bei Erteilung aller Zugangsberechtigungen für automatisierte Abfragen und Aufhebung von Laufzeitbeschränkungen für Abfragen ein Ermittlungsaufwand von lediglich mehreren Stunden entstehen würde.

Der Senat geht zwar davon aus, dass bei Weigerung der Erteilung der Berechtigungen für Zugang und Abhebung der Laufzeitsperren infolge der dann erforderlich werdenden manuellen Einzelabfragen ein erheblich höherer Aufwand (nach der Zeugenaussage bis zu 45 Minuten pro Einzelabfrage) entstehen würde. Da aber die Zahl der betroffenen niedersächsischen Drittanbieter nicht feststeht, war es dem Zeugen A nicht möglich, den Ermittlungsaufwand insoweit insgesamt schätzweise anzugeben. Allein die Klägerin wäre in der Lage gewesen, durch die ihr mögliche automatisierte Abfrage bis November 2013 mit geringem Aufwand zumindest eine Größenordnung der niedersächsischen Drittanbieter zu ermitteln, die eine sachgerechte Schätzung erlaubt hätte. Ohne die Mitwirkung der Klägerin in diesem Punkt kann der Senat wegen der Abhängigkeit von der Zahl der Drittanbieter nicht feststellen, in welcher Größenordnung ein Gesamtermittlungsaufwand bei der Klägerin durch solche Einzelabfragen entstehen würde. Damit hat die Klägerin einen erheblichen Ermittlungsaufwand nicht dargelegt bzw. nachgewiesen. Dabei musste die Klägerin über konkrete Informationen über den Umfang des entstehenden Aufwands aus der Erfüllung des Auskunftsersuchens für den Zeitraum 2004 und 2005 entweder selbst verfügen oder diese leicht über die S beschaffen können.

Davon abgesehen ist bei der Abwägung zu berücksichtigen, dass - wie die Beweisaufnahme ergeben hat - ein erhöhter Ermittlungsaufwand nur dann entstehen würde, wenn innerhalb des Xy-Konzerns die Mutter- oder Schwestergesellschaft Zugriffsrechte für mögliche automatisierte Abfragen und die Aufhebung von Laufzeitsperren verweigern. Dieser Umstand relativiert im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung die Bedeutung dieses Ermittlungsaufwands.

Ungeachtet dessen können nach der Überzeugung des Senats konzerninterne, organisatorische Abreden zwischen Konzerngesellschaften wie die Beschränkung von Administrationsrechten in tatsächlicher oder zeitlicher Hinsicht einem rechtmäßigen Sammelauskunftsersuchen ebenso wenig entgegengehalten werden wie privatschriftliche Geheimhaltungsvereinbarungen.

Schließlich ist im Rahmen der Abwägung zu berücksichtigen, dass die auskunftspflichtige Klägerin für ihre Heranziehung zu Beweiszwecken nach § 107 Satz 1 AO auf Antrag eine Entschädigung oder Vergütung in entsprechender Anwendung des Justizvergütungs- und -Entschädigungsgesetzes erhalten kann. Damit wird im Ergebnis der auskunftspflichtigen Klägerin auch unter Berücksichtigung der betroffenen Belange der Allgemeinheit, insbesondere der Beseitigung des Vollzugsdefizits, nichts Unzumutbares abverlangt (BFH-Urteil vom 16. Januar 2009 VII R 25/08, BFHE 224, 201, BStBl II 2009, 582 [BFH 16.01.2009 - VII R 25/08]).

(5) Das Auskunftsersuchen ist auch zumutbar und verhältnismäßig unter Berücksichtigung der geschäftlichen Interessen der Klägerin.

Die Klägerin macht in diesem Zusammenhang geltend, dass sie im Interesse ihrer Kunden, zur Vermeidung von Rechtsstreitigkeiten mit diesen sowie zur Vermeidung von Einbußen von Marktanteilen nicht zur Auskunft bereit sei.

Nach Überzeugung des Senates kann von einer unverhältnismäßigen Belastung der Kunden der Klägerin nicht ausgegangen werden. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Daten, die die Klägerin dem Beklagten aufgrund des Auskunftsersuchens übermittelt, dem Steuergeheimnis (§ 30 AO) unterliegen und daher die von der Abfrage betroffenen Kunden durch die Offenbarung der Daten gegenüber dem Beklagten im Regelfall - abgesehen von den möglichen steuerlichen und steuerstrafrechtlichen Folgen - nicht belastet werden. Bereits im ersten Rechtsgang hatte der BFH festgestellt, dass das etwaige Vertrauen der betroffenen Nutzer darauf, dass aufgrund der durch die Verwendung von Pseudonymen weitgehend gewährleisteten Anonymität der Nutzer Steuern gefahrlos verkürzt werden könnten, nicht schutzwürdig ist. Aus diesem Grunde können auch etwaige Rechtsstreitigkeiten mit den Nutzern wegen der preisgegebenen Daten im Rahmen der Abwägung unberücksichtigt bleiben. Ob sich bei Erfüllung des Auskunftsersuchens tatsächlich Einbußen in Form von Verlusten von Marktanteilen für die Klägerin ergeben, wird schlicht nur behauptet. Letztlich ist für den Senat lediglich überzeugend, dass Nutzer, die von vornherein Umsätze aus dem Online-Handel nicht oder nicht vollständig erklären wollen, die Internethandelsplattform bei Kenntnis von dem Offenlegen der Daten gegenüber der Finanzverwaltung wechseln. Die Einbußen, die durch solche von vornherein steuerunehrlichen Nutzer entstehen, gehören ebenfalls zu den Belangen, die nicht schutzwürdig sind. Im Rahmen der Abwägung mit den vom Beklagten zu wahrenden Rechtsgütern der Allgemeinheit, insbesondere dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, müssen die von der Klägerin genannten geschäftlichen Interessen damit zurücktreten.

6. Bereits im ersten Rechtsgang hat der BFH festgestellt, dass sich die Klägerin im Hinblick auf die Abfrage der Konto- und Kreditkartendaten zu Unrecht auf § 30a AO beruft.

7. Entgegen der Auffassung der Klägerin steht ihr vorliegend auch kein gesetzliches Auskunfts- und Vorlageverweigerungsrecht zu. Insbesondere ergibt sich ein solches nicht aus § 103 AO i.V.m. § 43 Abs. 2 Nr. 1 BDSG.

a. Personen, die nicht Beteiligte und nicht für einen Beteiligten auskunftspflichtig sind, können die Auskunft auf solche Fragen verweigern, deren Beantwortung sie selbst oder einen ihrer Angehörigen (§ 15 AO) der Gefahr strafgerichtlicher Verfolgung oder eines Verfahrens nach dem Gesetz über Ordnungswidrigkeiten aussetzen würde.

b. Das Auskunftsverweigerungsrecht des § 103 Satz 1 AO setzt voraus, dass der für eine Auskunft in Anspruch genommene Dritte oder einer seiner Angehörigen (§ 15 AO) durch die Beantwortung einer Frage der Finanzbehörde Gefahr läuft, wegen einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit verfolgt zu werden. In Betracht kommt dabei jede Straftat oder Ordnungswidrigkeit. Eine Beschränkung auf steuerrechtliche Delikte sieht das Gesetz nicht vor. Das Auskunftsverweigerungsrecht ist sachlich beschränkt auf solche Fragen, deren Beantwortung eine Verfolgungsgefahr für den Auskunftsverpflichteten oder seinen Angehörigen begründet ("gegenständlich beschränktes Auskunftsverweigerungsrecht"). Auskünfte, bei denen eine solche Gefahr nicht besteht, müssen erteilt werden. Es muss die objektive Gefahr bestehen, dass die Auskunftsperson oder einer ihrer Angehörigen auf Grund der von ihr geforderten Auskunft auf eine bestimmte Frage wegen einer früher begangenen Straftat oder Ordnungswidrigkeit verfolgt wird. Eine reine subjektive Gefahrenvermutung ohne tatsächliche Grundlage reicht nicht aus. Vielmehr müssen objektiv vorliegende Umstände aufzeigen, dass eine Verfolgung tatsächlich möglich ist und eine Auskunftserteilung dafür kausal wäre (vgl. von den vorstehenden Ausführungen: Schindler in: Beermann/Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Stand 1. Juni 2013, § 103 AO Rz. 5. ff).

c. Nach § 43 Abs. 2 BDSG handelt ordnungswidrig, wer vorsätzlich oder fahrlässig (Nr. 1) unbefugt personenbezogene Daten, die nicht allgemein zugänglich sind, erhebt oder verarbeitet, (Nr. 2) unbefugt personenbezogene Daten, die nicht allgemein zugänglich sind, zum Abruf mittels automatisierten Verfahrens bereithält, und (Nr. 3) unbefugt personenbezogene Daten, die nicht allgemein zugänglich sind, abruft oder sich oder einem anderen aus automatisierten Verarbeitungen oder nicht automatisierten Dateien verschafft.

d. Im Streitfall ist von einen Auskunftsverweigerungsrecht infolge eines bei Erfüllung des Auskunftsersuchens unbefugten Abrufens personenbezogener Daten nicht auszugehen.

Nach § 4 BDSG ist die Erhebung, Verarbeitung und Nutzung personenbezogener Daten zulässig, soweit dieses Gesetz oder eine andere Rechtsvorschrift dies erlaubt oder anordnet oder der Betroffene eingewilligt hat. Nach Abs. 2 dieser Vorschrift sind personenbezogene Daten beim Betroffenen zu erheben. Ohne seine Mitwirkung dürfen sie nur erhoben werden, wenn eine Rechtsvorschrift dies vorsieht oder zwingend voraussetzt oder die zu erfüllende Verwaltungsaufgabe ihrer Art nach oder der Geschäftszweck eine Erhebung bei anderen Personen oder Stellen erforderlich macht oder die Erhebung beim Betroffenen einen unverhältnismäßigen Aufwand erfordern würde und keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass überwiegende schutzwürdige Interessen des Betroffenen beeinträchtigt werden.

Wegen der gesetzlich verordneten Auskunftspflicht gemäß §§ 208, 93 Abs. 1 Satz 1 AO ist die Erhebung, Verarbeitung und Nutzung der Daten entgegen der Auffassung der Klägerin nach § 4 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 2 BDSG - jedenfalls in dem hier vorliegenden Fall des rechtmäßigen Sammelauskunftsersuchens - ohne Weiteres zulässig (FG Hamburg, Urteil vom 18. April 2013 1 K 89/12, EFG 2013, 1195 für den Fall eines Sammelauskunftsersuchens an einen Verein der Versicherungswirtschaft, der Daten zu Versicherungsvertretern erhebt). Die im Steuerrecht verankerten Auskunfts- und Anzeigepflichten sowie die Ermächtigung zur Ausschreibung von Kontrollmitteilungen (§§ 93 Abs. 1, 194 Abs. 3, 208 Abs. 1 AO) genügen den Anforderungen des grundrechtlich verbürgten Datenschutzes. Sie sind gesetzlich hinreichend bestimmt und entsprechen dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit (BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239 [BVerfG 27.06.1991 - 2 BvR 1493/89], [BVerfG 27.06.1991 - 2 BvR 1493/89] BStBl II 1991, 654 [BVerfG 27.06.1991 - 2 BvR 1493/89], [BVerfG 27.06.1991 - 2 BvR 1493/89] unter C.II.2.c).

Danach sind keine objektiven Umstände ersichtlich, nach denen eine Strafverfolgung tatsächlich möglich und eine Auskunftserteilung dafür kausal wäre.

Nach alledem konnte die Klage keinen Erfolg haben.

B. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 143 Abs. 2 FGO.

C. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Zulassungsgründe des § 115 Abs. 2 Nrn. 1 bis 3 FGO nicht gegeben waren. Insbesondere war eine Zulassung im Hinblick auf das ebenfalls die Rechtsmäßigkeit eines Sammelauskunftsersuchens betreffende, bereits beim BFH anhängige und unter dem Az. II R 17/14 geführte Revisionsverfahren (Vorinstanz: Niedersächsisches FG, Urteil vom 27. August 2013 8 K 78/12, EFG 2014, 99) nicht geboten, da Gegenstand dieses Verfahrens die Zulässigkeit eines an ein Presseunternehmen gerichtetes Sammelauskunftsersuchens ist und der BFH im vorliegenden ersten Rechtsgang die grundsätzlichen Anforderungen an die Zulässigkeit eines Sammelauskunftsersuchens der Steuerfahndung zu Daten der Nutzer einer Internethandelsplattform bereits höchstrichterlich geklärt hat.