Die Klage ist begründet.

Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat die Klägerin zu Unrecht wegen der von X ihren Mitarbeitern gewährten Rabatte als Arbeitgeberin nach § 42d Abs.1 Nr. 1 EStG in Haftung genommen.

1.

Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat. Er hat die Lohnsteuer nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG für Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten.

Bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn (Lohnsteuer) erhoben, soweit der Arbeitslohn von einem inländischen Arbeitgeber gezahlt wird (§ 38 Abs. 1 Satz 1 EStG). Nach § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG unterliegt der Lohnsteuer auch der im Rahmen des Dienstverhältnisses üblicherweise von einem Dritten für eine Arbeitsleistung gezahlte Arbeitslohn.

Der Lohnsteuerabzug gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG hat auch dann durch den Arbeitgeber zu erfolgen, wenn geldwerte Vorteile nicht vom Arbeitgeber, sondern von einem Dritten eingeräumt werden und es sich bei der Vorteilsgewährung um unechte Lohnzahlungen Dritter handelt. Eine unechte Lohnzahlung eines Dritten ist dann anzunehmen, wenn der Dritte in die Zahlung lediglich als Leistungsmittler des Arbeitgebers eingeschaltet ist. Der Dritte ist bloßer Leistungsmittler, wenn er nur die Stellung einer Kasse des Arbeitgebers hat oder im Auftrag des Arbeitgebers handelt (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21. Februar 2003 VI R 74/00, BStBl II 2003, 496 [BFH 21.02.2003 - VI R 74/00] und vom 30. Mai 2001 VI R 123/00, BStBl II 2002, 230 [BFH 30.05.2001 - VI R 123/00]; BFH-Beschluss vom 23. Juli 2001 VI B 63/99, BFH/NV 2001, 1557).

Ist der Dritte dagegen nicht bloßer Leistungsmittler, liegt eine echte Lohnzahlung durch Dritte vor. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH und der ab dem VZ 2004 geltenden Vorschrift des § 38 Abs. 1 Satz 3 EStG unterliegen derartige Drittlöhne dem Lohnsteuerabzug durch den Arbeitgeber unter anderem nur dann, wenn dieser über deren Höhe dadurch in Kenntnis gesetzt wird, dass er in den Vorgang der Vorteilsgewährung eingeschaltet war oder die Arbeitnehmer ihn über die Vorteile unterrichtet haben (BFH-Urteile vom 10. Mai 2006 IX R 110/00, BFH/NV 2006, 2048; IX R 82/98, BStBl II 2006, 669; in BStBl II 2002, 230; in BStBl II 2003, 496 [BFH 21.02.2003 - VI R 74/00]; vom 24. Januar 2001 I R 119/98, BStBl II 2001, 512; vom 24. Oktober 1997 VI R 23/94, BStBl II 1999, 323) oder er durch andere Umstände von der Vorteilsgewährung wusste oder diese erkennen konnte.

Nach § 38 Abs. 4 Satz 3 EStG hat der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber die von einem Dritten gewährten Bezüge (§ 38 Abs. 1 Satz 3 EStG) am Ende des jeweiligen Lohnzahlungszeitraums anzugeben; wenn der Arbeitnehmer keine Angabe oder eine erkennbar unrichtige Angabe macht, hat der Arbeitgeber dies dem Betriebsstättenfinanzamt anzuzeigen. Nach § 38 Abs. 4 Satz 4 EStG hat das Finanzamt die zu wenig erhobene Lohnsteuer vom Arbeitnehmer nachzufordern.

Das Unterlassen der nach § 38 Abs. 4 Satz 3 EStG geforderten Anzeige des Arbeitgebers beim Betriebsstättenfinanzamt kann eine Haftung begründen. So hat BFH in seinem Urteil vom 9. Oktober 2002 VI R 112/99 (BStBl II 2002, 884) für den Fall der Verletzung der den Arbeitgeber treffenden Anzeigepflicht nach § 38 Abs. 4 Satz 2 EStG entschieden, dass die Anzeige des Arbeitgebers die Erfüllung der Einbehaltungspflichten ersetze und der Arbeitgeber bei unterlassener Anzeige die Lohnsteuer mit den Haftungsfolgen (§ 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG) nicht ordnungsgemäß einbehalten habe. Diese Grundsätze sind auf die unterlassene Anzeige nach § 38 Abs. 4 Satz 3 2.Hs. EStG zu übertragen, denn nur durch eine zeitnahe des Arbeitgebers beim Betriebsstättenfinanzamt wird die Finanzverwaltung in die Lage versetzt, dem Sachverhalt nachzugehen und ggf. Lohnsteuer bei den Arbeitnehmern nachzufordern. Nur so kann sich ein Arbeitgeber aus der eigenen Haftung lösen, was auch in § 42d Abs. 2 EStG normiert ist.

Hätte also im Streitfall für die Klägerin die Pflicht bestanden, wegen der von X ihren Mitarbeitern gewährten Rabatte Lohnsteuer einzubehalten, anzumelden und abzuführen, so käme, weil die Klägerin dies nicht getan hat und weder Angaben zu diesen Rabatten von den Arbeitnehmern erhalten noch die Klägerin eine Anzeige beim Betriebsstättenfinanzamt abgegeben hat, eine Haftung nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG in Betracht.

2.

Eine Pflicht zur Einbehaltung, Anmeldung und Abführung von Lohnsteuer und sonstigen Lohnabzugsbeträgen bestand für die Klägerin wegen der ihren Mitarbeitern gewährten Rabatte von X nicht. Diese Rabatte waren nämlich kein Arbeitslohn.

Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG - neben Gehältern und Löhnen - auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Dabei ist gleichgültig, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG) oder unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form sie gewährt werden (§ 2 Abs. 1 Satz 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung - LStDV in der in den Streitjahren geltenden Fassung).

Nach ständiger Rechtsprechung (z.B. BFH-Urteile vom 30. Mai 2001 VI R 159/99, BStBl II 2001, 815; vom 22. März 1985 VI R 170/82, BStBl II 1985, 529 [BFH 22.03.1985 - VI R 170/82]; vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, BStBl II 2009, 385, [BFH 11.12.2008 - VI R 9/05] und vom 30. Juli 2009 VI R 54/08, BFH/NV 2010, 30, m.w.N.) werden Bezüge oder Vorteile für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst worden sind. Erforderlich ist nicht, dass sie eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers sind. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, d.h. wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (vgl. H 70 des Lohnsteuer-Handbuchs unter "Allgemeines zum Arbeitslohnbegriff"; Schmidt/Drenseck, EStG, § 19 Rz 24).

Arbeitslohn kann auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn diese ein Entgelt "für" eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht (z.B.BFH-Urteile vom 24. Februar 1981 VIII R 109/76, BStBl II 1981, 707; vom 5. Juli 1996 VI R 10/96, BStBl II 1996, 545; vom 19. August 2004 VI R 33/97, BStBl II 2004, 1076 [BFH 19.08.2004 - VI R 33/97]; vom 10. Mai 2006 IX R 82/98, BStBl II 2006, 669 [BFH 10.05.2006 - IX R 82/98]; bestätigt u.a. durch BFH-Urteile vom 19. Juni 2008 VI R 4/05, BStBl II 2008, 826, und vom 20. November 2008 VI R 25/05, BStBl II 2009, 382; vom 18. Dezember 2008 VI R 8/06, BFH/NV 2009, 382, und VI R 49/06, BStBl II 2009, 820; Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 19 EStG Rz 170 f.). Arbeitslohn liegt jedoch dann nicht vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (BFH-Urteile in BStBl II 1985, 529 [BFH 22.03.1985 - VI R 170/82]; vom 24. Januar 2001 I R 100/98, BStBl II 2001, 509; vom 17. Juni 2009 VI R 69/06, BStBl II 2010, 69, [BFH 17.06.2009 - VI R 69/06] m.w.N.; Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 19 Rz 29, m.w.N.).

Nach diesen Grundsätzen sind hinsichtlich der Rabattgewährung durch X die Voraussetzungen für die Annahme von Arbeitslohn nicht erfüllt. Der Klägerin ist darin zuzustimmen, dass eine Gegenleistung für die ihr als Arbeitgeberin geschuldete Arbeitsleistung der Arbeitnehmer nicht allein deshalb schon gegeben ist, weil die Rabattgewährung von X diese Arbeitnehmereigenschaft als Anspruchsgrundlage voraussetzt. Die Entscheidung, wem X Rabatte in welcher Höhe anbot, traf allein X. Nach langjähriger Verwaltungsauffassung unterliegen Preisvorteile (Rabatte) von dritter Seite dem Lohnsteuerabzug, wenn der Arbeitgeber an der Verschaffung der Preisvorteile mitgewirkt hat (so schon Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF-Schreiben - vom 27. September 1993 IV B 6-S 2334-152/93, BStBl I 1993, 814, auf das sich zur ab dem 1. Januar 2004 gültigen Rechtslage das BMF-Schreiben vom 27. Januar 2004 IV C 5- S 2000-2/04, BStBl I 2004, 173 bezieht).

Die Klägerin als Arbeitgeberin hat an der Verschaffung der Preisvorteile von X nicht mitgewirkt. So hat sie nichts dafür getan, dass ihren Arbeitnehmern durch ihr Handeln ein Anspruch auf den Preisvorteil entstanden ist. X hat vielmehr ohne Einschaltung der Klägerin Verträge mit den Arbeitnehmern geschlossen.

Weiterhin hat die Klägerin keine Verpflichtungen für X übernommen, wie z.B. eine Inkassotätigkeit oder Haftung. X und die Arbeitnehmer der Klägerin erfüllten ihre jeweiligen vertraglichen Verpflichtungen ohne Einschaltung der Klägerin, insbesondere wurden die Apothekenartikel nicht über die Klägerin erworben und nicht über die Gehaltsabrechnung der Arbeitnehmer abgerechnet.

Zwischen X und der Klägerin bestand keine enge wirtschaftliche oder tatsächliche Verflechtung oder enge Beziehung sonstiger Art. Sie waren weder verbundene Unternehmen noch bestand ein Organschaftsverhältnis. Der seit Jahren bestehende Versorgungsvertrag zwischen X und Klägerin reicht hierfür nicht aus.

Entgegen der Auffassung des Beklagten reicht die Duldung der Bekanntmachung und Durchführung des Mitarbeiter-Vorteilsprogramms im Betrieb der Klägerin für eine Mitwirkung der Klägerin an der Verschaffung der Preisvorteile nicht aus. Zwar mag die Klägerin gewisse Störungen im Betriebsablauf hingenommen haben, z.B. durch die Auslieferung der privat von den Arbeitnehmern bestellten Apothekenartikel auf den jeweiligen Stationen. Dies reicht aber für eine Mitwirkung der Klägerin an der Verschaffung der Preisvorteile nicht aus. Dies gilt vor allem vor dem Hintergrund, dass X aufgrund des Versorgungsvertrags mit der Klägerin ohnehin im Betrieb der Klägerin mit der Auslieferung von Apothekenartikeln auf die Stationen befasst war. Die darüber hinausgehende - zusätzliche - Störung des Betriebsablaufs war damit minimal.

Die X-Rabatte stellten sich aus Sicht der Arbeitnehmer der Klägerin nicht als Frucht ihrer Arbeit für die Klägerin dar.

Seit der Abschaffung des Rabattgesetzes im Jahr 2001 war es ohne weiteres möglich, unverbindliche Preisempfehlungen, zu denen auch die Apothekenabgabepreise gehören, zu unterschreiten. Schon in den Streitjahren waren zahlreiche Apotheken, insbesondere Versandapotheken, am Markt, die jedermann ohne weitere Voraussetzungen Rabatte auf die Apothekenabgabepreise einräumten und damit warben. Auch X bot schon in den Streitjahren, wie der Prüfer ermittelte, unter X.de im Internet die Belieferung von jedermann unter Einräumung von Rabatten von bis zu 30% bei rezeptfreien Produkten an. Nach der Berechnung des Prüfers ergaben sich zwar für die Arbeitnehmer der Klägerin durch das Mitarbeiter-Vorteilsprogramm Rabatte von durchschnittlich 40% sogar nochmals auf die Preise der Internetapotheke X.de. Diesen Durchschnitt hatte der Prüfer jedoch nicht gewichtet und aus einer nicht repräsentativen Auswahl von lediglich 12 Artikeln gebildet, wobei ein Artikel sogar bei der Internetapotheke X.de billiger zu beziehen war als im Rahmen des Mitarbeiter-Vorteilsprogramms.

Nach der Überzeugung des Gerichts stand hinter dem Mitarbeiter-Vorteilsprogramm vor allem das Interesse von X, Kunden zu gewinnen und an sich zu binden und trotz der rabattierten Preise einen zusätzlichen Gewinn für sich zu erwirtschaften. Hinzu kamen die Synergieeffekte dadurch, dass X ohnehin die Stationen im Betrieb der Klägerin mit Apothekenartikeln belieferte, die zusätzliche Belieferung der Arbeitnehmer also kaum zusätzlichen Logistikaufwand erforderte. Es ging X in keiner Weise darum, den Arbeitnehmern der Klägerin irgendetwas als "Belohnung" für ihre für die Klägerin geleistete Arbeit zuzuwenden. Dies mussten auch die Arbeitnehmer der Klägerin so sehen.

3.

Weiterhin wäre, selbst für den Fall der Annahme von Arbeitslohn, der Ansatz dieses Arbeitslohns auf der Grundlage der Schätzung des Prüfers zu beanstanden. Die Schätzung ist nämlich nicht ordnungsgemäß.

a. Nach § 162 Abs. 1 AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie sie nicht ermitteln oder berechnen kann. Voraussetzung einer Schätzung ist also zunächst eine Schätzungsbefugnis. Eine solche ergibt sich insbesondere in denjenigen Fällen, in denen Steuerpflichtige ihre Mitwirkungspflichten verletzen. Im Streitfall hat die Klägerin ihre Mitwirkungspflichten bei der Ermittlung des Sachverhalts zur Rabattgewährung an ihre Mitarbeiter durch X nicht verletzt, weil insoweit für die Klägerin Mitwirkungspflichten überhaupt nicht bestanden haben. Die Klägerin verfügte über keinerlei Unterlagen zum Umfang der von X gewährten Rabatte. Weiterhin haben die Arbeitnehmer der Klägerin ihr gegenüber keine derartigen Angaben gemacht. Die einzige Pflicht der Klägerin hätte also, nach dem zu 1. Gesagten, darin bestanden, dem Betriebsstättenfinanzamt die Rabattgewährung anzuzeigen. Zwar hat sie eine derartige Anzeige nicht abgegeben. Dies gibt dem Beklagten jedoch noch keine Schätzungsbefugnis. Ebenso wie bei einer rechtzeitiger Anzeige der Rabattgewährung durch die Klägerin als Arbeitgeberin hätte der Prüfer bzw. der Beklagte den Sachverhalt der Rabattgewährung unter Ausschöpfung sämtlicher möglicher Erkenntnisquellen im Rahmen des nach § 88 Abs. 1 AO bestehenden Untersuchungsgrundsatzes von Amts wegen ermitteln müssen. Dies hat er jedoch nicht getan.

Der Beklagte wäre nach § 93 Abs. 1 AO verpflichtet gewesen, Auskünfte über die Rabattgewährung von X in den Streitjahren von den Arbeitnehmern der Klägerin sowie von X einzuholen. Erst wenn dies keine weitere Aufklärung des Sachverhalts erbracht hätte, wäre eine Schätzungsbefugnis in Betracht gekommen. Tatsächlich hat aber weder der Prüfer noch der Beklagte mit dem entsprechenden Nachdruck versucht, die entsprechenden Auskünfte zu erhalten. Erste Anschreiben an X und die Klägerin blieben insoweit unbeantwortet. Der Beklagte hat darauf hin auf weitere Ermittlungen verzichtet.

Selbst wenn man aber eine Schätzungsbefugnis des Beklagten bejahte, ist die Schätzung des Prüfers der Höhe nach nicht nachvollziehbar. So unterstellt der Prüfer bei seiner Schätzung, dass sämtliche Mitarbeiter der Klägerin jeden Monat ein Bestellung bei X aufgegeben haben und dabei in 12% der Fälle die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG in Höhe von 44 EUR überschritten sei. In diesen Fällen des Überschreitens der Grenze unterstellte der Prüfer weiter einen "durchschnittlichen Rechnungspreis" von 60 EUR pro Fall, wobei der Prüfer wohl die Höhe des Rabatts pro Fall mit 60 EUR pro Fall annahm, da er mit diesem Betrag weiterrechnete. Wie der Prüfer zu diesen Zahlen gekommen ist, ist nicht ersichtlich. Die Schätzung erscheint mithin willkürlich. Die Annahme jeweils einer monatlichen Bestellung eines jeden Arbeitnehmers der Klägerin widerspricht zudem der Lebenserfahrung. Weiterhin ist die Annahme eines Rabatts mit 60 EUR pro Fall überhöht, da dies selbst bei einem durchschnittlichen Rabatt von 40% schon eine Bestellsumme von 150 EUR ergeben würde. Derartige Bestellsummen für nicht verschreibungspflichtige Apothekenartikel können zwar in Einzelfällen vorkommen, werden aber eher die Ausnahme sein. Keinesfalls wird die Zahl solcher Fälle aber auch nur in die Nähe der vom Prüfer angesetzten 1.080 Fälle pro Jahr kommen.

Nach der allgemeinen Lebenserfahrung ist es sogar wahrscheinlich, dass die Arbeitnehmer ihr Bestellverhalten bewusst so steuerten, dass in keinem Fall die Freigrenze von 44 EUR/Monat überschritten wurde. Bei einer jährlichen Freigrenze von 12 x 44 EUR = 528 EUR und einem Rabatt von durchschnittlich 40% müsste ein Arbeitnehmer pro Jahr schon Apothekenartikel für 1.320 EUR kaufen, um die Freigrenze zu überschreiten. Verschreibungspflichtige Medikamente waren zudem von der Rabattgewährung ohnehin ausgenommen.

b. Wegen der genannten Mängel bei der Ermittlung des Sachverhalts und der darauf beruhenden Schätzung sind die Ermessenserwägungen im angefochtenen Bescheid ebenfalls zu beanstanden und ein weiterer Grund, den Haftungsbescheid aufzuheben. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, setzt nämlich eine fehlerfreie Ermessensausübung eine umfassende und einwandfreie Ermittlung des Sachverhalts voraus (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juni 1983 I R 76/82, BStBl II 1983, 672 m.w.N.).

4.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

5.

Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

6.

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).