Die Klage ist begründet.

I.

Der Bescheid vom 15. Februar 2010 ist dahingehend abzuändern, dass dem Kläger das Kindergeld für das Kind J für die Monate März 2005 bis Januar 2009 auszuzahlen ist.

1. Nach § 31 Satz 3 Einkommensteuergesetz (-EStG-) wird das monatliche Kindergeld als Steuervergütung gezahlt. Der Kindergeldanspruch ist daher ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 Abs. 1 Abgabenordnung -AO-). Er entsteht gemäß § 38 AO, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Der Kindergeldanspruch wird durch die Kindergeldfestsetzung für den praktischen Vollzug konkretisiert (vgl. § 218 Abs. 1 Satz 1 AO).

2. Im vorliegenden Fall ist das Kindergeld für J für die hier streitigen Monate März 2005 bis Januar 2009 durch den Festsetzungsbescheid vom 15. Februar 2010 zu Gunsten des Klägers festgesetzt worden. Die Kindergeldfestsetzung ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

3. Die Beklagte hat in dem Bescheid vom 15. Februar 2010 neben der Kindergeldfestsetzung zusätzlich auch noch einen sog. Abrechnungsbescheid gemäß § 218 Abs. 2 AO erlassen.

a) In dem Bescheid vom 15. Februar 2010 hat die Beklagte neben der Kindergeldfestsetzung für die Monate ab März 2005 außerdem entschieden, dass sie den Anspruch für die Monate März 2005 bis Januar 2009 als erfüllt ansehe. In diesem Ausspruch ist eine weitere hoheitliche Regelung zu sehen (vgl. § 118 Satz 1 AO), mit der verbindlich über die Auszahlung der festgesetzten Kindergeldansprüche für die Monate März 2005 bis Januar 2009 entschieden wurde.

b) So hat auch die Beklagte ihre eigene Verfügung verstanden. Sie hat den Bescheid mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen und hat die späteren Einwendungen des Klägers gegen die Nichtauszahlung der festgesetzten Kindergeldbeträge als Einspruch gegen eine hoheitliche Regelung gewertet. Der Abrechnungsbescheid im Sinne des § 218 Abs. 2 AO ist das von der Abgabenordnung vorgesehene Instrument für Entscheidungen über Streitigkeiten, die die Verwirklichung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis betreffen.

c) Ein Abrechnungsbescheid kann mit Einspruch und Klage angefochten werden, was im vorliegenden Fall auch geschehen ist. Dementsprechend ist der Klageantrag des Klägers im Wege der rechtsschutzgewährenden Auslegung dahingehend zu verstehen, dass das Begehren nicht auf unmittelbare Auszahlung (Leistungsklage) sondern auf Abänderung des Abrechnungsbescheides (Anfechtungsklage) gerichtet ist. Solange in einem Abrechnungsbescheid eine Regelung enthalten ist, die einer Auszahlung entgegensteht, ist eine Klage auf unmittelbare Auszahlung von vornherein aussichtslos. Dass der Kläger eigentlich den Abrechnungsbescheid anfechten wollte, ergibt sich aus der Bezugnahme in dem Klageantrag auf den Bescheid vom 15. Februar 2010 und auf die Einspruchsentscheidung vom 10. Januar 2011.

4. Der Auszahlungsanspruch des Klägers für das Kindergeld der Monate März 2005 bis Januar 2009 ist nicht durch Zahlung - in Form der Weiterleitung - untergegangen.

a) Nach § 47 AO erlöschen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (hier: der Kindergeldanspruch) insbesondere durch Zahlung, Aufrechnung, Erlass, Verjährung und Eintritt einer auflösenden Bedingung. Im vorliegenden Fall könnte der Anspruch nur durch Zahlung untergegangen sein.

b) Ursprünglich hatte YY das streitige Kindergeld für die Monate März 2005 bis Januar 2009 an die Beigeladene ausgezahlt. Dadurch wurde der Anspruch des Klägers auf Auszahlung des Kindergelds nicht erfüllt, weil er nicht der Leistungsempfänger dieser Zahlungen war (vgl. § 37 Abs. 2 AO; siehe hierzu auch BFH-Urteil vom 25. März 2003 VIII R 84/98, BFH/NV 2003, 1404). Grundsätzlich hätte die für den Kläger zuständige Familienkasse das Kindergeld daher nochmals an den Kläger auszahlen müssen. Die für die Beigeladene zuständige Familienkasse hätte die dortige Kindergeldfestsetzung aufheben und das dort in unzutreffender Weise ausgezahlte Kindergeld zurückfordern müssen (vgl. BFH-Beschluss vom 12. August 2010 III B 94/09, BFH/NV 2010, 2062).

c) Die Verwaltung lässt aber in Tz. 64.4 Abs. 3 Satz 2 ff. der Dienstanweisung des Bundeszentralamts für Steuern zur Durchführung des steuerlichen Familienausgleichs (DA-FamEStG, BStBl I 2009, 1029, 1090) ein vereinfachtes Verfahren zu, bei dem der Erstattungsschuldner durch Vorlage eines von dem vorrangig Berechtigten ausgefüllten Vordrucks nachweist, dass er das Kindergeld an den eigentlich Berechtigten weitergeleitet hat, wenn dieser außerdem bescheinigt, das er damit seinen Anspruch auf Kindergeld als erfüllt ansieht. Sind diese Anforderungen eingehalten worden, erlässt die für den Erstattungsschuldner zuständige Familienkasse die Schuld des nachrangig Berechtigten regelmäßig aus Billigkeitsgründen. Der vorrangig Berechtigte erhält das Kindergeld infolge der abgegebenen Erklärung nicht (nochmals) ausgezahlt. Das Verfahren vermeidet die mehrfache Zahlung und Rückforderung von Beträgen, die wirtschaftlich bereits bei dem vorrangig Berechtigten verblieben sind (vgl. BFH-Beschluss vom 22. Juli 1999 VI B 344/98, BFH/NV 2000, 36; BFH-Beschluss vom 24. August 2001 VI S 1/01, BFH/NV 2002, 184; BFH-Urteil vom 14. Mai 2002 VIII R 64/00, BFH/NV 2002, 1425; BFH-Beschluss vom 11. Oktober 2002 VIII B 172/01, BFH/NV 2003, 306; BFH-Urteil vom 9. Dezember 2002 VIII R 80/01, BFH/NV 2003, 606; BFH-Urteil vom 11. Februar 2003 VIII R 102/01, BFH/NV 2003, 1154; BFH-Urteil vom 11. März 2003 VIII R 77/01, BFH/NV 2004, 14; BFH-Urteil vom 1. Juli 2003 VIII R 94/01, BFH/NV 2004, 25; BFH-Urteil vom 1. Juli 2003 VIII R 80/00, BFH/NV 2004, 23; BFH-Urteil vom 16. März 2004 VIII R 48/03, BFH/NV 2004, 1218; BFH-Beschluss vom 12. August 2010 III B 94/09, BFH/NV 2010, 2062).

d) Im vorliegenden Fall hatte die Beigeladene am 5. Juli 2009 eine entsprechende Erklärung des Klägers erwirkt und bei der für sie zuständigen Familienkasse eingereicht. Damit waren die Voraussetzungen für das Verfahren nach Tz. 64.4 Abs. 3 Satz 2 ff. der DA-FamEStG allerdings noch nicht vollständig erfüllt. Nach Tz. 64.4 Abs. 3 Satz 4 der DA-FamEStG hatte der vorrangig Berechtigte gegenüber der für ihn zuständigen Familienkasse zu erklären, dass sein Auszahlungsanspruch aus der Kindergeldfestsetzung für die genannten Monate erfüllt sei. Nach Tz. 64.4 Abs. 3 Satz 6 der DA-FamEStG hatte er zu diesem Zweck die Familienkasse zu bezeichnen, bei der er den Antrag auf Kindergeld vormals gestellt hatte.

e) Der Grund für diese Anforderungen besteht darin, dass erst dann, wenn der vorrangig Berechtigte gegenüber der für ihn zuständigen Familienkasse seinen Verzicht auf die erneute Auszahlung des Kindergelds verbindlich und unwiderruflich erklärt hat, sicher ist, dass die Familienkassen auf den Kindergeldanspruch nicht doppelt zahlen müssen (vgl. BFH-Urteil vom 11. März 2003 VIII R 77/01, BFH/NV 2004, 14; BFH-Urteil vom 1. Juli 2003 VIII R 94/01, BFH/NV 2004, 25; BFH-Urteil vom 1. Juli 2003 VIII R 80/00, BFH/NV 2004, 23). Erst dann kann auf den Erstattungsanspruch gegenüber dem nachrangig Berechtigten verzichtet werden.

f) Die erforderliche Erklärung des vorrangig Berechtigten, dass er seinen Auszahlungsanspruch als erfüllt ansieht, stellt eine empfangsbedürftige Willenserklärung im Sinne von §§ 116 ff. BGB dar.

Sie ist empfangsbedürftig, weil die beabsichtigte Erfüllungswirkung ohne einen Zugang bei der für den vorrangig Berechtigten zuständigen Familienkasse nicht eintritt. Erhält die zuständige Familienkasse keine Kenntnis von der Erklärung des vorrangig Berechtigten, dass er den Kindergeldanspruch durch das weitergeleitete Kindergeld als erfüllt ansieht, kann der vorrangig Berechtigte den Kindergeldanspruch gegenüber der Familienkasse weiterhin geltend machen, ohne dass die Familienkasse diesem Anspruch etwas entgegen halten könnte.

Empfangsbedürftige Willenserklärung werden erst mit Zugang bei dem Empfänger wirksam (§ 130 Abs. 1 Satz 1 BGB). Nach § 130 Abs. 1 Satz 2 BGB wird eine Willenserklärung nicht wirksam, wenn dem Empfänger vorher oder gleichzeitig ein Widerruf zugeht. Nach § 130 Abs. 3 BGB gelten diese zivilrechtlichen Grundsätze auch dann, wenn die Willenserklärung gegenüber einer Behörde abzugeben ist (vgl. BFH-Urteil vom 28. Mai 2009 III R 84/06, BStBl II 2009, 949 m.w.N.).

Ausweislich des Akteninhalts erhielt die für den Kläger zuständige Familienkasse am 9. Juli 2009 von dem Widerruf des Klägers Kenntnis. Dagegen wurde ihr erst am 8. Oktober 2009 von der Familienkasse der Beigeladenen mitgeteilt, dass eine Weiterleitungserklärung vorhanden sei. Dies war der früheste Zeitpunkt, zu dem die beklagte Familienkasse von einer Weiterleitungserklärung des Klägers Kenntnis erhielt. Tatsächlich ihr zugegangen ist die Weiterleitungserklärung erst am 26. März 2010. Da der Widerruf des Klägers der beklagten Familienkasse früher zugegangen ist als die Weiterleitungserklärung, entfaltet die Weiterleitungserklärung keine rechtlichen Wirkungen (§ 130 Abs. 1 Satz 2 BGB).

g) Entgegen der Ansicht der Beklagten reicht es für die Wirksamkeit der Willenserklärung nicht aus, dass die Weiterleitungserklärung der Beigeladenen zugegangen ist. Die Beigeladene ist nicht Adressatin der Erklärung des Klägers gewesen. Der Erklärungsinhalt richtete sich an die für den Kläger zuständige Familienkasse. Dies ergibt sich auch aus dem Formular der Weiterleitungserklärung. Die Erklärung dient "der Vorlage bei der Familienkasse". Mit der Erklärung verzichtete der Kläger auf die Auszahlung des zu seinen Gunsten festgesetzten Kindergelds. Diese Erklärung konnte nur durch den Zugang bei seiner Familienkasse rechtliche Bedeutung erlangen, nicht durch den Zugang bei der Beigeladenen. Die Beigeladene konnte allenfalls Erklärungsbotin sein, die die Willenserklärung an die zuständige Empfängerin weiter zu leiten hatte (vgl. Palandt/Ellenberger, Bürgerliches Gesetzbuch, 70. Auflage, § 120 Rz. 2).

h) Es kommt auch nicht auf den Zugang der Weiterleitungserklärung bei der Familienkasse der Beigeladenen an.

aa) Der rechtliche Erklärungsgehalt der Willenserklärung richtete sich an die für den Kläger zuständige Familienkasse. Denn nur diese Familienkasse war für die Auszahlung des Kindergeldanspruchs an den Kläger verantwortlich, nicht die Familienkasse der Beigeladenen.

bb) Zwar hat die Beklagte eingewandt, dass die Familienkasse des nachrangig Berechtigten nach Erhalt der Weiterleitungserklärung regelmäßig die Rückforderung erlasse, so dass es auf den Zugang bei ihr ankommen müsse. Insoweit unterscheidet die Beklagte aber nicht hinreichend zwischen dem nur im Verhältnis zwischen YY und der Beigeladenen relevanten Erlassverfahren (vgl. dazu: BFH-Urteil vom 14. Mai 2002 VIII R 64/00, BFH/NV 2002, 1425; BFH-Beschluss vom 11. Oktober 2002 VIII B 172/01, BFH/NV 2003, 306; BFH-Urteil vom 11. Februar 2003 VIII R 102/01, BFH/NV 2003, 1154; BFH-Urteil vom 11. März 2003 VIII R 77/01, BFH/NV 2004, 14) und dem im Verhältnis zwischen der beklagten Familienkasse und dem Kläger maßgeblichen - und hier im Streit befindlichen - Abrechnungsverfahren. Außerdem hält der Senat die Verwaltungspraxis, dass die Rückforderung bereits erlassen wird, wenn die Weiterleitungserklärung bei der Familienkasse des nachrangig Berechtigten eingeht, für höchst problematisch. Das Ziel Doppelzahlungen zu vermeiden wird nämlich erst dann erreicht, wenn die Weiterleitungserklärung der Familienkasse des vorrangig Berechtigten zugeht. Wird der Erlass schon ausgesprochen, bevor dieser Zugang sichergestellt ist, kann es in einzelnen Fällen zu Doppelzahlungen kommen.

cc) Deshalb wurde nach Auffassung des Senats Tz. 64.4 Abs. 3 Satz 4 der DA-FamEStG dahingehend formuliert, dass der vorrangig Berechtigte "gegenüber der für ihn zuständigen Familienkasse" erklären muss, dass sein Auszahlungsanspruch erfüllt ist. Diesem Ziel entspricht auch das Erfordernis in Tz. 64.4 Abs. 3 Satz 6 der DA-FamEStG, die für den vorrangig Berechtigten zuständige Familienkasse zu bezeichnen. Die momentane Verwaltungspraxis ignoriert diese Anforderungen mit der Folge, dass die Gefahr von Doppelzahlungen entsteht.

dd) Nach Auffassung des Senats ist auch das Formular für die Weiterleitungserklärung so aufgebaut, dass sich die Willenserklärung des vorrangig Berechtigten an die für ihn zuständige Familienkasse richtet. Der Vordruck ist durch den "jetzigen Anspruchsberechtigten" - also den Kläger - auszufüllen. Auf dem Formular ist die Familienkasse des vorrangig Berechtigten einzutragen, nicht die Familienkasse des nachrangig Berechtigten. Dies macht nur Sinn, wenn es für die Wirksamkeit der Willenserklärung auf den Zugang bei der Familienkasse der vorrangig Berechtigten ankommt.

i) Die Familienkasse des nachrangig Berechtigten hat daher die Weiterleitungserklärung an die eigentliche Adressatin, die Familienkasse des vorrangig Berechtigten, zu übersenden. Sie agiert insoweit als Erklärungsbotin, die die Willenserklärung der zuständigen Familienkasse zuleitet, damit diese von der Erklärung mit rechtlicher Wirkung Kenntnis nehmen kann.

Insoweit gilt nichts anderes als beim Zugang eines Einspruchs. Wird der Einspruch nicht bei der zuständigen Behörde, sondern bei einer anderen Behörde angebracht, ist für die rechtliche Wirksamkeit des Einspruchs der Zeitpunkt des Zugangs bei der zuständigen Behörde maßgeblich (§ 357 Abs. 2 Satz 4 AO).

Für die Familienkasse des nachrangig Berechtigten ergeben sich aus der Weiterleitungserklärung erst dann rechtliche Konsequenzen, wenn mit dem Zugang der Erklärung bei der für den vorrangig Berechtigten zuständigen Familienkasse sichergestellt ist, dass das Kindergeld nicht nochmals ausgezahlt werden braucht. Erst dann ist der Weg frei für einen Erlass der Rückforderung gegenüber dem nachrangig Berechtigten.

j) Der Zugang und die Kenntnisnahme der Weiterleitungserklärung durch die Familienkasse des nachrangig Berechtigten kann nicht der Familienkasse des vorrangig Berechtigten zugerechnet werden. Dies ergibt sich schon aus der Erwägung, dass die Familienkassen nicht nur bei den Agenturen für Arbeit sondern bei ganz unterschiedlichen Einrichtungen angesiedelt sind (vgl. für die Angehörigen des öffentlichen Dienstes: § 72 EStG). So gibt es zwischen den Familienkassen für die Angehörigen des öffentlichen Dienstes und den Familienkassen bei der Agentur für Arbeit keine gemeinsamen Organisationsstrukturen. Der Aspekt der "Einheit der Verwaltung" kann angesichts dieser organisatorischen Trennung nicht durchgreifen. Es ist insbesondere nicht sicher gestellt, dass die Kenntnisse der unzuständigen Familienkasse zu der zuständigen Familienkasse durchdringen.

k) Entgegen der Auffassung der beklagten Familienkasse kommt es nicht darauf an, dass die Erklärung nach dem Wortlaut des Formulars "unwiderruflich" abgegeben wurde. Die fehlende Möglichkeit des Widerrufs bezieht sich nur auf den Zeitraum ab Zugang der Willenserklärung bei der zuständigen Familienkasse. Ist die Willenserklärung der Familienkasse wirksam zugegangen, muss sich diese darauf verlassen können, dass der vorrangig Berechtigte das weitergeleitete Kindergeld dauerhaft als Erfüllung seines Kindergeldanspruchs gelten lassen wird. Voraussetzung für diese Konstellation ist aber, dass überhaupt eine wirksame Erklärung vorliegt, wonach der vorrangig Berechtigte das weitergeleitete Kindergeld als Erfüllung ansieht. Da die Erklärung im vorliegenden Fall bereits vor ihrem Zugang bei der zuständigen Familienkasse widerrufen worden war, ist diese Grundvoraussetzung nicht gegeben. Rechtlich hat es die Weiterleitungserklärung wegen des vorherigen Widerrufs nie gegeben.

l) Auch die später eingegangene Weiterleitungserklärung des Klägers vom 14. Juli 2009 führt nicht dazu, dass der Kindergeldanspruch als erfüllt gilt. Auf diesem Formular strich der Kläger den Passus, dass er seinen Anspruch auf Kindergeld als erfüllt ansehe. Zwar führte er darunter erläuternd aus, dass ihm das Kindergeld nur zum Teil ausgezahlt worden sei. Diese Erläuterungen lassen sich aber nicht dahingehend auslegen, dass der Kläger in dieser Höhe auf die Auszahlung des Kindergeldanspruchs verzichtete. Einer solchen Auslegung steht schon die Streichung des Passus über die Erfüllungswirkung entgegen. Außerdem ist das Verfahren nach Tz. 64.4 Abs. 3 Satz 2 ff. der DA-FamEStG eingeführt worden, um bei einer eindeutigen Erfüllung der rechtlichen Voraussetzungen ein vereinfachtes Verfahren zur Verfügung zu stellen (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 2002 VIII R 64/00, BFH/NV 2002, 1425; BFH-Beschluss vom 11. Oktober 2002 VIII B 172/01, BFH/NV 2003, 306; BFH-Urteil vom 11. Februar 2003 VIII R 102/01, BFH/NV 2003, 1154; BFH-Urteil vom 11. März 2003 VIII R 77/01, BFH/NV 2004, 14; BFH-Urteil vom 1. Juli 2003 VIII R 80/00, BFH/NV 2004, 23; BFH-Urteil vom 16. März 2004 VIII R 48/03, BFH/NV 2004, 1218; BFH-Beschluss vom 12. August 2010 III B 94/09, BFH/NV 2010, 2062). Damit lassen sich Auslegungsspielräume hinsichtlich der abgegebenen Willenserklärungen nicht vereinbaren. Wenn nicht sicher ist, ob der vorrangig Berechtigte auf die Auszahlung des Kindergelds verzichtet hat, kann das Verfahren nicht angewandt werden.

II.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (-FGO-). Die Entscheidung über die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen beruht auf § 139 Abs. 4 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (-ZPO-).