Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg.

1.) Der Bescheid für 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) vom 3. Juni 2009, in der Fassung des Änderungsbescheides vom 19. April 2010, und die Einspruchsentscheidung vom 20. April 2010 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten.

a) Zu Recht hat das beklagte Finanzamt die unentgeltliche Wärmelieferung an den Gesellschafter S und dessen Vater T als Entnahme behandelt.

Entnahmen sind nach der Legaldefinition in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahrs entnommen hat. Entnahmen dürfen den Gewinn nicht mindern. Der Wert der Entnahmen, die ein Steuerpflichtiger im Laufe eines Wirtschaftsjahres entnommen hat, ist daher bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG hinzuzurechnen (§ 4 Abs. 1 Satz 1, letzter Halbsatz EStG). Sinn und Zweck der Entnahmeregelung ist es, die nicht betrieblich veranlasse Minderung des Betriebsvermögens, zu der es durch die Entnahme gekommen ist, bei der Gewinnermittlung durch Hinzurechnung des Entnahmewerts wieder rückgängig zu machen (BFH, Urteil vom 23.03.1995 - IV R 94/93, BStBl II 1995, 637; BFH, Beschluss vom 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl II 1988, 348).

Gegenstand der Entnahme können nach der beispielhaften Aufzählung in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG Geld, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen sein. Zwar ist der Bundesfinanzhof für Nutzungsentnahmen der Auffassung, dass grundsätzlich nur Nutzungsrechte als Wirtschaftsgüter entnehmbar sind (BFH, Beschluss vom 26.10.1987 - GrS 2/86, BStBl II 1988, 348). Ist durch die Nutzung von Betriebsvermögen allerdings ein betrieblicher Aufwand entstanden, so ist es erforderlich, den verursachten Aufwand im Rahmen einer Nutzungsentnahme zu berücksichtigen (BFH, Beschluss vom 26.10.1987 - GrS 2/86, BStBl II 1988, 348). Gleiches gilt für die Leistungsentnahme, wenn sie andernfalls nicht bei der Gewinnermittlung berücksichtigt werden könnte. Gegenstand einer Entnahme können daher nicht nur aktivierbare Wirtschaftsgüter, sondern auch Aufwendungen für Nutzungen und Leistungen sein.

Der Entnahmetatbestand beinhaltet eine äußere Komponente, die Entnahmehandlung, und eine innere Komponente, den Entnahmewillen. Voraussetzung der Entnahme ist daher eine ausdrückliche oder stillschweigende Entnahmehandlung, durch die der Entnahmewille unmissverständlich bekundet wird (BFH, Beschluss vom 7.10.1974 - GrS 1/73, BStBl II 1973, 168; BFH, Urteil vom 19.06.1975 - VIII R 13/74, BStBl II 1975, 811). Weitere Voraussetzung ist, dass der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke entnommen hat. Andere betriebsfremde Zwecke können nicht nur andere private Zwecke als die in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG ausdrücklich genannten Zwecke "für sich" und "für seinen Haushalt" (siehe BFH, Beschluss vom 8.01.2003 - X B 23/02, BFH/NV 2003, 504), sondern auch Zwecke eines fremden Betriebes (BFH, Urteil vom 17.07.2008 - I R 77/06, BStBl II 2009, 464; siehe auch Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Loseblatt, 5. Erg.-Lfg Januar 1988, § 4 EStG, Rn B 224 und B 243) sein.

Nach diesen Maßstäben ist im Streitfall eine Entnahme gegeben. Die Klägerin hat im Streitjahr 2006 mit der Biogasanlage B 1 bei der Produktion von Strom auch Wärme erzeugt. Ein Teil dieser Wärme, im Streitjahr 2006 insgesamt 468.317 kWh, wurde aufgrund von Absprachen mit der Klägerin an die zur Biogasanlage B 1 unmittelbar benachbarten Wohnungen und Stallungen der landwirtschaftlichen Betriebe des Gesellschafters S und seines Vaters T geliefert, wo es zu Heizzwecken genutzt wurde. Diese Nutzung zu betriebsfremden Zwecken stellt steuerlich eine Entnahme dar. Der Umstand, dass die Nutzung der Wärme zu Heizzwecken in den landwirtschaftlichen Betrieben des Gesellschafters S und seines Vaters T - und damit zu betriebsfremden Zwecken - zugleich auch im Interesse der Klägerin lag, da sie hierdurch eine um 2 ct/kWh höhere Vergütung für den Strompreis (Bonus für Kraft-Wärme-Kopplung) erhielt, ändert nichts daran, dass es sich bei der Heizung der Wohnungen und Stallungen der beiden nicht zum Betrieb der Klägerin gehörenden landwirtschaftlichen Betriebe um betriebsfremde Zwecke handelt. Die unentgeltliche Lieferung der Wärme war daher als Entnahme zu behandeln.

b) Auch durch den vom beklagten Finanzamt für die Wärmelieferungen angesetzten Entnahmewert in Höhe von 9.366,34 € wird die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzt.

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG sind Entnahmen des Steuerpflichtigen für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke mit dem Teilwert anzusetzen. Teilwert ist nach der gesetzlichen Definition des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Maßgeblich ist danach der Wert, den das einzelne Wirtschaftsgut als "Teil" der wirtschaftlichen Einheit hat. Der Teilwert eines Wirtschaftsguts kann daher letztlich nur durch eine Schätzung ermittelt werden (BFH, Urteil vom 25.08.1983 - IV R 218/80, BStBl II 1984,33). Maßgebender Zeitpunkt für die Schätzung des Teilwerts ist der Zeitpunkt der Entnahme.

Für die Ermittlung des Teilwerts eines Wirtschaftsguts stellen die Wiederbeschaffungs- oder Wiederherstellungskosten regelmäßig die Wertobergrenze und der Einzelveräußerungspreis, gegebenenfalls vermindert um etwaige Veräußerungskosten und einen Unternehmergewinn, die Wertuntergrenze dar, da es einer Erfahrungstatsache entspricht, dass ein Erwerber des Betriebs für das einzelne Wirtschaftsgut höchstens die Wiederbeschaffungskosten und mindestens den Einzelveräußerungspreis bezahlen würde. Wiederbeschaffungskosten sind diejenigen Aufwendungen, die vorgenommen werden müssen, um ein Wirtschaftsgut gleicher Art und Güte am Bewertungsstichtag anzuschaffen oder herzustellen. Maßgeblich sind die Wiederbeschaffungskosten, die sich in dem betreffenden Betrieb (betriebsindividuelle Bewertung) ergeben (BFH, Urteil vom 19.05.1972 - III R 21/71, BStBl II 1972, 748; BFH, Urteil vom 20.07.1973 - III R 100-101/72, BStBl II 1973, 794; zur Entnahme von selbst erzeugtem Strom für den Eigenverbrauch aus Photovoltaikanlagen siehe auch S. Moorkamp, Steuerrechtliche Beurteilung des Direktverbrauchs von selbst erzeugtem Strom, NWB 2011, 2947-2953). Untergrenze für die Bemessung des Teilwerts ist der Einzelveräußerungspreis. Das ist der Preis, den der Steuerpflichtige hätte erzielen können, wenn er das Wirtschaftsgut am Stichtag einzeln ohne Rücksicht auf die Betriebszugehörigkeit veräußert hätte (BFH, Urteil vom 17.09.1987 - III R 201-202/84, BStBl II 1988, 468). Dieser ist gegebenenfalls um etwaige Veräußerungskosten und einen Unternehmergewinn zu vermindern (BFH, Urteil vom 25.08.1983 - IV R 218/80, BStBl II 1984, 33; BFH, Urteil vom 19.05.1988 - I R 54/97, BStBl II 1999, 277; BFH, Urteil vom 06.08.1985 - VIII R 280/81, BStBl II 1986, 17 m.w.N.). Nach der Verfügung der Oberfinanzdirektion Niedersachsen zur ertragsteuerlichen Behandlung von Blockheizkraftwerken vom 15.12.2010 (S 2240-186-St221/St222) kann es insoweit geboten sein, den Teilwert für die Entnahme von Wärme in Anlehnung an den Preis zu schätzen, den der Steuerpflichtige Dritten in Rechnung stellt.

Gemessen daran ist der von dem beklagten Finanzamt im Änderungsbescheid vom 19. April 2010 entsprechend der Verfügung des bayerischen Landesamtes für Steuern vom 01.12.2008 (S 2170.2.1-8/1 St33) vorgenommene Ansatz von 2 ct/kWh abgegebener Wärme für den Entnahmewert der unentgeltlich an den Gesellschafter S und dessen Vater T abgegebenen Wärme rechtlich nicht zu beanstanden. Diesen hat das beklagte Finanzamt entsprechend der im Streitjahr 2006 abgegebenen Wärme zutreffend für den Gesellschafter S mit 6.556,44 € und für dessen Vater T mit 2.809,90 €, zusammen 9.366,34 €, wie folgt ermittelt:

Für die Richtigkeit des Ansatzes von 2 ct/kWh abgegebener Wärme im Streitfall spricht auch, dass eine Ermittlung des Entnahmewertes sowohl unter Berücksichtigung der Wiederherstellungskosten als auch anhand der bei der Biogasanlage B 2 erzielten Veräußerungspreise zu teilweise deutlich höheren Werten führen würde.

Im Streitjahr 2006 produzierte die Klägerin mit der Biogasanlage B 1 insgesamt 3.055.337 kWh Strom. Nach Angaben der Klägerin produziert die Biogasanlage B 1 im Normalbetrieb etwa die gleiche Menge Wärme. Dies ergibt für das Streitjahr 2006 insgesamt (3.055.337 kWh x 2 =) 6.110.674 kWh. Hierfür ergaben sich -ohne Berücksichtigung der Abschreibungen nach § 7g EStG - im Betrieb der Klägerin Aufwendungen in Höhe von 561.382,89 €, die sich wie folgt ermitteln:

Daraus ergäben sich Wiederherstellungskosten von (561.382,89 € : 6.110.674 kWh =) 9,18 ct/kWh für die erzeugte Wärme und ein Entnahmewert von (468.317 kWh x 9,18 ct/kWh =) von 42.991,50 € für die abgegebene Wärme.

Auch eine Ermittlung des Entnahmewertes ausgehend von der Vergütung, die die Klägerin in den Folgejahren für Wärmelieferungen aus der Biogasanlage B 2 erzielt hat, würden über dem vom Finanzamt angesetzten Wert liegen. Dies gilt selbst dann, wenn man den von der Klägerin geltend gemachten Leitungsverlust - anders als noch im Betriebsprüfungsbericht vom 6. Februar 2009 (siehe BP-Bericht, Tz. 12) - nicht mit 3 %, sondern mit 20 % ansetzen würde:

Auch ein so ermittelter Entnahmewert würde mit 10.577,73 € noch über dem von dem beklagten Finanzamt angesetzten Entnahmewert von 9.366,34 € liegen.

Anders als bei der Biogasanlage B 2, bei der die Klägerin die Kosten für die Leitungen zum Transport der abgegebenen Wärme getragen hat, wurden bei der Biogasanlage B 1 die Leitungen für den Transport der Wärme von den Abnehmern der Wärme auf eigene Kosten errichtet. Umgekehrt befand sich die im Außenbereich gelegene Biogasanlage B 1 in unmittelbarer Nähe zu den Wohnungen und Stallungen der beiden landwirtschaftlichen Betriebe des Gesellschafters S und dessen Vater T. Der Senat ist daher der Überzeugung, dass der Ansatz von 2 ct/kWh abgegebener Wärme als Entnahmewert für die unentgeltliche Überlassung der Wärme an den Gesellschafter S und dessen Vater T im Streitfall rechtlich nicht zu beanstanden ist. Zutreffend hat das beklagte Finanzamt insoweit auch auf die abgegebene Bruttowärmemenge abgestellt. Im Rahmen dieser Pauschalierung bleibt für die zusätzliche Berücksichtigung von Leitungsverlusten und andern Abschlägen kein Raum.

Gegen den so ermittelten Entnahmewert kann die Klägerin nicht mit Erfolg einwenden, der Entnahmewert sei mit 0,00 € anzusetzen, weil es für die Wärme aus der Biogasanlage B 1 keine Abnehmer gegeben habe, die bereit gewesen wären, für die Überlassung der Wärme ein Entgelt zu zahlen. Soweit sie sich zum Beleg hierfür auf mehrere erfolglose Inserate in den örtlichen Tageszeitungen beruft, steht dem bereits entgegen, dass die Klägerin Zeitungsanzeigen erstmals im Jahr 2008 und damit erst nach Ablauf des Streitjahres aufgegeben hat. Hinzu kommt, dass der Gesellschafter S in der mündlichen Verhandlung auf Befragen des Gerichts eingeräumt hat, dass die unentgeltliche Lieferung der Wärme an ihn und seinen Vater bereits bei Gründung der Klägerin zwischen den Gesellschaftern vereinbart worden sei. Es sei von Anfang an geplant gewesen, die bei der Stromproduktion in der Biogasanlage B 1 entstehende Abwärme auf die beiden Hofstellen zu leiten und dort zu verwenden. Etwas anderes ergibt sich daher auch nicht daraus, dass die Klägerin vorträgt, einen Teil der Wärme aus der Biogasanlage B 1 ab dem Jahr 2007 auch kostenlos für die Nutzung einer Trocknungsanlage zur Verfügung gestellt zu haben, da es sich hierbei um zusätzliche Wärmemengen gehandelt hat, die nicht schon an die beiden landwirtschaftlichen Betriebe geliefert wurden.

2.) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

3.) Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).