Die Klage ist unbegründet. Der Einkommensteuerbescheid 2008 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, die Zahlungen des Klägers für eine angemessene Bestattung seiner verstorbenen geschiedenen Ehefrau als Sonderausgaben i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu berücksichtigen.

I. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für Unterhaltszahlungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten bis zur Höhe von 13.805 EUR im Kalenderjahr von seinem Gesamtbetrag der Einkünfte abziehen, wenn er dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt (sog. begrenztes Realsplitting).

1. Der Begriff "Aufwendungen" wird dabei im Allgemeinen im Sinn von Ausgaben verstanden; dabei handelt es sich um alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und beim Steuerpflichtigen abfließen. Entgangene Einnahmen sind grundsätzlich keine Aufwendungen (BFH-Urteil vom 26. Juli 1995 X R 91/92, BFHE 178, 339, BStBl. II 1995, 836, m.w.N.).

Der Begriff der "Unterhaltsleistungen" ist in § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht definiert. Nach überwiegender Meinung entspricht er dem in § 33a EStG verwendeten Begriff "Aufwendungen für den Unterhalt" (vgl. Blümich/Hutter, Einkommensteuergesetz, § 10 Rz. 60, m.w.N.). Maßgebend ist, dass die Aufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG für Zwecke des Unterhalts gemacht worden sind (vgl. BFH-Urteile u.a. vom 12. April 2000 XI R 127/96, XI R 127/96, BFHE 192, 75 [BFH 12.04.2000 - XI R 127/96], [BFH 12.04.2000 - XI R 127/96] BStBl. II 2002, 130 und vom 18. Oktober 2006 XI R 42/04, BFH/NV 2007, 1283). Danach sind Unterhaltsleistungen im Sinne der Vorschrift die typischen Aufwendungen zur Bestreitung der Lebensführung, d.h. des regelmäßigen Grundbedarfs eines Dritten z.B. für Ernährung, Kleidung, Wohnung.

Diese Grundsätze hat der 3. Senat des BFH in seinem Urteil vom 19. Juni 2008 (III R 57/05, BFHE 222, 338 [BFH 19.06.2008 - III R 57/05], BStBl. II 2009, 365 m.w.N.) nochmals ausdrücklich bestätigt. Der erkennende Senat schließt sich den Ausführungen des BFH an. Damit stellt sich der von § 33a EStG erfasste und in dessen Folge auch nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG maßgebliche Unterhaltsbegriff als gegenüber dem Unterhaltsbegriff des bürgerlichen Rechts enger dar (vgl. BFH-Urteil vom 18. Juni 1997 III R 60/90, BFH/NV 1997, 755 [BFH 18.06.1997 - III R 60/96] m.w.N.). Diese für den typischen Lebensunterhalt des Empfängers bestimmten Unterhaltsaufwendungen können bis zum gesetzlichen Höchstbetrag in Ansatz gebracht werden. Dieser beträgt für das Streitjahr 13.805 EUR (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG).

"Untypische" Unterhaltsleistungen, mit denen ein besonderer und außergewöhnlicher Bedarf abgedeckt wird, wie z.B. die Übernahme von Krankheits- und Pflegekosten, unterfallen dagegen nicht der Regelung in § 33a EStG bzw. § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Sie können lediglich nach § 33 EStG als außergewöhnliche Belastung abgezogen werden, wenn der Unterhaltsberechtigte nicht in der Lage ist, diese Aufwendungen selbst zu tragen. Das Einkommensteuerrecht zieht damit eine Parallele zur zivilrechtlichen Unterscheidung von laufendem Unterhalt und Sonderbedarf.

Die Abgrenzung der typischen von den untypischen Unterhaltsaufwendungen richtet sich nach deren Anlass und Zweckbestimmung, nicht danach, ob sie regelmäßig oder einmalig anfallen oder in welcher Zahlweise sie geleistet werden (BFH-Urteil vom 19. Juni 2008 III R 57/05, BFHE 222, 338, [BFH 19.06.2008 - III R 57/05] BStBl. II 2009, 365).

Bei den hier in Streit stehenden Aufwendungen des Klägers für die Bestattung seiner geschiedenen Ehefrau handelt es sich nicht um Mehrbelastungen, die durch den regelmäßigen Grundbedarf eines Dritten entstanden sind. Die Beerdigungskosten stellen keine typischen Aufwendungen zur Bestreitung des Lebensbedarfs dar, die den Aufwendungen für Lebensmittel, Kleidung oder Wohnung vergleichbar wären. Vielmehr wird mit dem Tod der regelmäßige Lebensbedarf beendet. Die Aufwendungen für eine angemessene Bestattung stellen einen (einmaligen) Sonderbedarf dar.

2. Entgegen der Auffassung des Klägers begründet auch die gesetzliche Verankerung der (sittlichen) Verpflichtung zur Übernahme der Bestattungskosten in § 1615 Abs. 2 BGB als Ausfluss der (ursprünglichen) Unterhaltspflicht nicht die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Denn die Zwangsläufigkeit der Aufwendungen ist sowohl den Vorschriften der §§ 33a und 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG als auch der Regelung in § 33 EStG immanent und begründet nicht automatisch eine Berücksichtigung nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG als Sonderausgaben. So enthält der Tatbestand des § 33 EStG die Formulierung "zwangsläufig größerer Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl..." während die §§ 33a und 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG eine Zwangsläufigkeit aufgrund der gesetzlichen Unterhaltsberechtigung des Empfängers voraussetzen (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 19. Juni 2008 III R 57/05, BFHE 222, 338, BStBl. II 2009, 365).

3. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den Entscheidungen des BFH vom 19. Januar 2010 zur Frage der Abzugsfähigkeit von Beerdigungskosten als dauernde Last i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG. In den dort zu entscheidenden Fällen (vgl. BFH-Urteile X R 17/09, BFHE 228, 77 [BFH 19.01.2010 - X R 17/09], [BFH 19.01.2010 - X R 17/09] BStBl. II 2010, 544 und X R 32/09, BFHE 228, 291 [BFH 19.01.2010 - X R 32/09], BStBl. II 2011, 162) hatte der BFH die Abziehbarkeit der Übernahme von Beerdigungskosten infolge einer vertraglich vereinbarten Vermögensübernahme als dauernde Last im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG angenommen, soweit nicht der Vermögensübernehmer, sondern ein Dritter Erbe geworden war. Anders als bei der im Streitfall vorliegenden Unterhaltszahlung hatten sich die Kläger in diesen Fällen verpflichtet, neben den regelmäßigen Versorgungsleistungen auch die Kosten für eine standesgemäße Beerdigung zu übernehmen.

Eine Vergleichbarkeit dieser Fälle mit dem hier zu entscheidenden Streitfall scheitert nach Auffassung des erkennenden Senats bereits an einer unterschiedlichen Definition von Versorgungs- und Unterhaltsleistung. So stimmt der Rechtsbegriff der "Versorgungsleistungen" nicht mit dem Begriff der "Unterhaltsleistung" in § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG überein. Zwar umfassen auch Versorgungsleistungen solche Zuwendungen zur Existenzsicherung, durch welche laufende Grundbedürfnisse des Bezugsberechtigten wie Wohnen und Ernährung und der sonstige Lebensbedarf abgedeckt werden. Anders als der Begriff der "Unterhaltsleistung" konkretisiert sich der Inhalt und Umfang von Versorgungsleistungen aber am Maßstab des Zivilrechts und beinhaltet die Sorge für das "Wohl" und "Wehe" des Berechtigten. Der Begriff erfasst daher auch einmalige Aufwendungen wie die Kosten für die Beerdigung und das Grabmal des Alternteilers, die nach dem Zivilrecht zum Inbegriff "typischer" Versorgungsleistungen gehören (vgl. BFH Urteil vom 15. Februar 2006 X R 5/04, BFHE 212, 450, BStBl. II 2007,160).

Die Ausdehnung des Begriffs der "Versorgungsleistungen" gegenüber dem (steuerlich geprägten) Begriff der "Unterhaltsleistungen" aufgrund der Anlehnung an das Zivilrecht erscheint auch insofern gerechtfertigt, als die im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbaren Versorgungsleistungen eine aus verschiedenen Bereichen bestehende, vollumfängliche Absicherung des sein Vermögens unentgeltlich übertragenden Altenteilers beabsichtigen. So geht auch der BFH unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs - BGH - (BGH-Urteil vom 27. Juni 1990 XII ZR 95/89, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht --NJW-RR-- 1990, 1283; Zeitschrift für das gesamte Familienrecht --FamRZ--1990, 1083) davon aus, dass die Verpflichtung zur Tragung von Beerdigungskosten zu einem "Gefüge von Abreden (gehört), die für vorweggenommene Erbfolgen geradezu typisch sind" (BFH, Urteil vom 15. Februar 2006 X R 5/04, BFHE 212, 450, BStBl. II 2007, 160).

Die Übernahme der nach dem Tod des Vermögensübertragenden anfallenden Bestattungskosten stellt sich damit als Ausfluss eigener Erträge des Vermögensübergebers dar, denn diese hätten, hätte eine Vermögensübernahme nicht stattgefunden, voraussichtlich aus dem eigenen Vermögens des Verstorbenen gezahlt werden können.

Eine derartige umfassende Versorgung wird mit der Bewilligung von Unterhaltsleistungen - die zudem ausschließlich dem Vermögen des Unterhaltsverpflichteten entstammen - nicht beabsichtigt. Entsprechend enden diese Ansprüche auch nach § 1615 Abs. 1 BGB mit dem Tod des Berechtigten.

Eine unterschiedliche Behandlung der Beerdigungskosten nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 1a EStG auf der Grundlage der (unterschiedlichen) Begriffsbestimmungen "Unterhaltszahlungen" und "Versorgungsleistungen" ist daher gerechtfertigt.

4. Eine Berücksichtigung der Bestattungskosten als Sonderausgaben ergibt sich auch nicht infolge der vom Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung hilfsweise angestellten Überlegung der Gewährung zweckgebundenen Barunterhalts zur Einzahlung in eine Sterbeversicherung, aus der nach dem Tod die Beerdigungskosten hätten beglichen werden können. Denn der Begriff der typischen Unterhaltsleistung umfasst lediglich die Aufwendungen für den üblichen Lebensunterhalts einschließlich der notwendigen Versicherungen, wie einer Krankenversicherung (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juni 2008 III R 57/05, BFHE 222, 338 [BFH 19.06.2008 - III R 57/05], BStBl. II 2009, 365 m.w.N.), nicht aber für Versicherungen generell. Damit hätte die Überlassung von Barunterhalt zum Zwecke der Finanzierung einer Sterbeversicherung aus dem nach § 10 Abs. 1 Nr. Buchst. a EStG abzugsfähigen Unterhalt ausgeschieden werden müssen.

5. Darüber hinaus scheitert eine Berücksichtigung der Beerdigungskosten im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG an der fehlenden materiell-rechtlichen Korrespondenz zwischen Abziehbarkeit und Steuerbarkeit (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 2010 X R 32/09, BFHE 228, 291, [BFH 19.01.2010 - X R 32/09] BStBl. II 2011, 162).

Denn die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG setzt eine wechselseitige Versteuerung der bezogenen Unterhaltszahlungen als sonstige Einkünfte nach § 22 Abs. 1 Nr. 1a) EStG voraus. Infolge dieses Korrespondenzprinzips bedarf es für die Abzugsfähigkeit von Unterhaltsleistungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG im Rahmen der Sonderausgaben gegenüber ihrer Berücksichtigung nach § 33 EStG der Zustimmung des Empfängers, die regelmäßig in Form der vom Empfänger unterschriebenen Anlage U erteilt wird (sog. Realsplitting). Nach dem Tod der geschiedenen Ehefrau unterlagen die Leistungen des Klägers jedoch nicht mehr dem Korrespondenzprinzip. Denn mit dem Tod erlosch gemäß § 1586 Abs. 1 BGB die Unterhaltsberechtigung der geschiedenen Ehefrau und damit auch die Verpflichtung des Klägers.

Die vom Kläger nach dem Tod der Unterhaltsempfängerin getätigten Aufwendungen für die Bestattung der geschiedenen Ehefrau erbrachte der Kläger nicht mehr gegenüber derselben. Vielmehr waren nach § 1968 BGB die Erben verpflichtet die Kosten der Beerdigung zu tragen. Nachdem die Erben das Erbe jedoch ausgeschlagen hatten und die anfallenden Kosten den Nachlass offensichtlich nicht aufgebracht werden konnten, haftete der Kläger aus der selbständigen Anspruchsgrundlage des § 1615 Abs. 2 BGB für die Beerdigungskosten (vgl. Urteil des Landgerichts Dortmund vom 20.12.1995 21 S 171/95, NJW-RR 1996, 775). Gleichzeitig fehlt es an einem korrespondierenden Zufluss ersparter Beerdigungskosten als wiederkehrende Einkünfte bei einem Dritten.

Entgegen der vom Kläger vertretenen Auffassung verzichtet der BFH auch in seinen Entscheidungen vom 19. Januar 2010 zur Abziehbarkeit von Beerdigungskosten im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG nicht auf das Vorliegen einer Korrespondenz zwischen Abziehbarkeit und Steuerbarkeit. So scheitert eine Qualifikation der Beerdigungskosten als dauernde Last gerade an dieser fehlenden Korrespondenz, wenn der aus der Vermögensübernahme Verpflichtete gleichzeitig Erbe des Vermögensübergebers wird (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 2010 X R 32/09, BFHE 228, 291, [BFH 19.01.2010 - X R 32/09] BStBl. II 2011, 162). Soweit hingegen der Verpflichtete nicht Erbe wird, ist der Grundsatz der materiell-rechtlichen Korrespondenz dahingehend gewahrt als der Erbe infolge der auf den Übergabevertrag beruhenden Verpflichtung zur Übernahme der Beerdigungskosten durch den Vermögensübernehmer von der gesetzlichen Übernahmeverpflichtung nach § 1968 BGB freigestellt wird, ihm die Einnahmen in Höhe der ersparten Beerdigungskosten zugeflossen und als wiederkehrende Einkünfte nach § 24 Nr. 2, § 22 Nr. 1 EStG zuzurechnen sind (BFH-Urteil vom 19. Januar 2010 X R 17/09, BFHE 228, 77 [BFH 19.01.2010 - X R 17/09], BStBl. II 2010, 544). Da im vorliegenden Streitfall die gesetzlichen Erben das Erbe ausgeschlagen haben, können die vorbehaltenen Erträge in Gestalt der Beerdigungskosten keinem Empfänger als wiederkehrende Einkünfte (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG) zugerechnet werden. Es fehlt im Streitfall damit an der Korrespondenz zwischen Abziehbarkeit und Steuerbarkeit.

Nach alledem können die Aufwendungen des Klägers für die Bestattung der geschiedenen Ehefrau lediglich im Rahmen des § 33 EStG Berücksichtigung finden. Dieses scheitert vorliegend jedoch an der zumutbaren Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG).

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.

III. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Frage, ob Beerdigungskosten, die von einem geschiedenen Ehegatten nach § 1615 Abs. 2 BGB i.V.m. § 74 SGB XII zu tragen sind, Unterhaltsleistungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG darstellen, hat grundsätzliche Bedeutung.