Entscheidungsgründe

I. Die zulässige Klage gegen den Körperschaftsteuerbescheid ist teilweise begründet.

Der Bescheid vom 9. März 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. November 2018 ist teilweise rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO).

Der Beklagte hat den der Klägerin als Organträgerin in den Streitjahren nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG zuzurechnenden Verlust aus einer Pferdezucht der P GmbH als Organgesellschaft aufgrund eines wirksamen Gewinnabführungsvertrags zu Unrecht in der festgestellten Höhe als solchen aus "gewerblicher Tierzucht/Tierhaltung" im Sinne des § 15 Abs. 4 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG qualifiziert.

1. Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden (§ 15 Absatz 4 Satz 1 EStG). Nach § 15 Abs. 4 Satz 2 EStG mindern die Verluste nach Maßgabe des § 10d EStG die Gewinne des Steuerpflichtigen aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung, die er in dem unmittelbar vorangegangenen und in folgenden Wirtschaftsjahren erzielt hat oder erzielt.

Die Beschränkung des Verlustausgleichs greift ein, wenn eine an sich landwirtschaftliche Betätigung darin besteht, überhöhte Bestände an Vieh ohne entsprechende landwirtschaftliche Nutzfläche, d.h. ohne die theoretisch notwendige Futtergrundlage, zu halten (BFH-Urteil vom 21. September 1995 IV R 96/94, BStBl II 1996, 85). Ziel der Regelung ist es, die traditionelle mit der Bodenwirtschaft verbundene landwirtschaftliche Tierzucht und Tierhaltung, bei der regelmäßig Verluste mangels hoher außerlandwirtschaftlicher Einkünfte nicht verrechnet werden können, vor dem Wettbewerb einer industriell bedingten Tierproduktion zu schützen (BFH-Urteil vom 5. Februar 1981 IV R 163/77, BStBl II 1981, 359; BFH-Urteil vom 21. September 1995 IV R 96/94, BStBl II 1996, 85).

Nach § 13 Abs.1 Nr.1 Sätze 2 und 3 EStG gehören zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft auch die Einkünfte aus der Tierzucht und Tierhaltung, sofern der Betrieb über eine hinreichende Futtergrundlage in Gestalt von landwirtschaftlichen Nutzflächen verfügt. Anderenfalls ist die Tätigkeit als gewerblich i.S.d. § 15 Abs. 4 Satz 1 EStG zu bewerten. Dabei umfassen die Begriffe Tierzucht und Tierhaltung die Zucht bzw. Haltung von typischerweise in der Landwirtschaft gezogenen Tieren. Dazu zählen insbesondere die Tiere, die in den Anlagen 1 und 2 zu § 51 Bewertungsgesetz (BewG) aufgeführt sind. Über eine ausreichende Futtergrundlage verfügt ein Betrieb, wenn im Wirtschaftsjahr höchstens die in § 13 Abs. 1 Satz 2 EStG bestimmte Anzahl von Vieheinheiten je Hektar der landwirtschaftlich genutzten Flächen erzeugt oder gehalten wird. Die Ermittlung der Grenzwerte bestimmt sich nach § 51 Abs. 2 bis 5 BewG i.V.m. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG.

2. Die P GmbH übt eine Tätigkeit aus, die grundsätzlich als land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit einzustufen ist. Jedoch haben die von ihr gehaltenen Tiere keine ausreichende Futtergrundlage im Betrieb. Bei der P GmbH sind sowohl die Tiere, die sie selbst versorgt, als auch die in Pension gegebenen Tiere zu berücksichtigen.

a) Die P GmbH wird in einem Bereich tätig, der im hier zu beurteilenden Fall zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft im Sinne des § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG führt. Die Zucht und Ausbildung von Reitpferden ist nach der Rechtsprechung des BFH den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen (BFH-Urteil vom 23. September 1988 III R 182/84, BStBl II 89, 111; vom 31. März 2004 I R 71/03, BStBl II 2004, 742; vom 17. Dezember 2018 IV R 34/06, BStBl II 2009, 453 [BFH 17.12.2008 - IV R 34/06]).

b) Die als Futtergrundlage dienenden Flächen sind zwischen den Beteiligten unstreitig. Zutreffend wurden dabei hinzugepachtete Flächen berücksichtigt.

c) Entgegen der Ansicht der Klägerin sind jedoch bei der Ermittlung der Vieheinheiten auch die Pferde zu berücksichtigen, die die P GmbH in Pension gegeben hat.

(1) Ein Teil der Literatur ist der Ansicht, dass Pensionstiere sowohl dem Eigentümer als auch dem Pensionsgeber zuzurechnen sind (Agatha, Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft, Rn B64; Kube in: Kirchhof, § 13 EStG Rn 16; Hiller in: Lademann, § 13 EStG Rn 39; Spiegels in: Bordewin/Brandt, § 13 EStG Rn 81; Mitterpleiniger in: Littmann/Bitz/Pust, § 13 EStG Rn 32f). Diesen Ansatz vertritt auch die Finanzverwaltung in einem ländereinheitlichen Erlass (u.a. FinMin Niedersachsen 16. Juni 1971, INF 1971, 370). Die Abgrenzung zwischen gewerblicher und landwirtschaftlicher Tierhaltung beim Pensionsnehmer und Pensionsgeber seien zwei voneinander völlig unabhängig zu beurteilende Sachverhalte, so dass eine Zurechnung des Viehs bei beiden möglich sei (so auch Kleeberg in: Kichhof/Söhn/Mellinghoff Stand Juni 1999, § 13 EStG Rn B38).

Nach anderer Ansicht sei eine Zurechnung bei dem Steuerpflichtigen vorzunehmen, der das wirtschaftliche Risiko der Aufzucht und Erhaltung trage (Gossert in: Korn, § 13 EStG Rn 182; Giere in: Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Rn A72ff; Nacke in: Blümich, § 13 EStG Rn 100; Stalbold in: Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Kap. 6 Rn 21). Eine Berücksichtigung erfolge bei dem Steuerpflichtigen, der mit den Tieren landwirtschaftliche Einkünfte erwirtschafte. Daher sei auf die vertraglichen Vereinbarungen im Pensionsvertrag und die darin vorgenommene Risikoverteilung abzustellen. Diesen Ansatz vertritt auch das Finanzgericht Münster im Urteil vom 12. April 2019 (10 K 1145/18, EFG 2019, 1280), wobei die Besonderheit des entschiedenen Falls darin liegt, dass die dortige Klägerin über keinerlei landwirtschaftliche Flächen verfügte. Zutreffend hat das Gericht ausgeführt, dass sich an der Eigenschaft des Eigentümers als Halter der Tiere nichts ändert, wenn sie in Pension gegeben werden.

Eine weitere Auffassung vertritt den Ansatz, dass die Tiere nur dem Pensionsgeber zuzurechnen seien (Paul in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 13 EStG Rn 78; Schnitter in: Frotscher/Geurts, § 13 EStG Rn 108), da nur dort ein unmittelbar mit den jeweiligen Flächen im Zusammenhang stehender Tierbestand vorhanden sei.

(2) Der Senat rechnet der P GmbH sowohl die selbst versorgten Tiere, als auch die in Pension gegeben Tiere zu.

Der Gesetzgeber bestimmt in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, dass die Tiere, die vom Inhaber des Betriebs "gehalten" werden, in Vieheinheiten umzurechnen sind. Welcher Steuerpflichtige im Rahmen einer Pensionstierhaltung der Tierhalter ist, ist nach zivilrechtlichen Grundsätzen bzw. unter wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu ermitteln, da die Besteuerung daran anknüpft (Ratschow in: Blümich, § 2 EStG Rn 50; Weber-Grellet in: Schmidt, § 2 EStG Rn 38). Zivilrechtlich werden für die Tierhaltereigenschaft verschiedene Indizien herangezogen, die die Zuordnung des Tieres zur Wirtschaftssphäre eines Halters begründen. Dazu zählen unter anderem die Bestimmungsmacht über das Tier, die Nutzung und Kostentragung aus eigenem Interesse, das Verlustrisiko, die Übernahme von Versicherungsprämien etc. Dabei hat eine Gesamtwürdigung aller Kriterien zu erfolgen. In der Regel ist jedoch die Kombination aus Eigeninteresse und Herrschaftsmacht ausschlaggebend (Spindler in: BeckOK, § 833 BGB Rn 13; Wagner in: MüKo, § 833 BGB Rn 31). Es ist auch der Wille des Tierhalters beachtlich, der zu erkennen geben muss, dass er das Tier selbst und auf Dauer nutzen und unterhalten will (vergl. u.a. KG Berlin-Urteil vom 15. Juni 1979 9 U 111/79, juris; Spindler in: BeckOK, § 833 BGB Rn 13).

Die Pensionsgeber übernahmen die Grundversorgung der Pferde, indem sie sie unterbrachten, mit Einstreu und Heu versorgten, fütterten und tränkten sowie ihre Gesundheit überwachten. Das Heu bzw. das Futter finanzierte die P GmbH. Die Kosten für die Hufpflege und die tierärztliche Versorgung sowie die Versicherung der Tiere übernahm die P GmbH ebenfalls. Das wirtschaftliche Risiko hinsichtlich der Pferde verblieb bei der P GmbH, da die Pensionsgeber nicht für Schäden an den Pferden hafteten. Alle Entscheidungskompetenzen hinsichtlich Besamung, Zucht, Ausbildung, Bereiten etc. traf die P GmbH. Unter Gesamtwürdigung der Umstände sind die Pferde daher der Wirtschaftssphäre der P GmbH zuzurechnen insbesondere, da diese die Nutzungen und Kosten im eigenen wirtschaftlichen Interesse der Pferdezucht und der Veräußerung der Tiere trägt. Den Pensionsgebern oblag lediglich die Hege und Pflege der Pferde ohne wirtschaftliches Risiko und Kostentragung.

Demnach ist die P GmbH als Halterin der in Pension gegebenen Tiere anzusehen.

Dem Wortlaut des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG lässt sich auch an anderer Stelle eine Zurechnung aller im Eigentum der P GmbH stehenden Tiere bei dieser entnehmen. Danach gehören - unter Berücksichtigung der maßgeblichen Grenzen - zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft auch die Einkünfte aus der Tierzucht und Tierhaltung. Die P GmbH erzielt durch den Verkauf von gezüchteten Pferden Einkünfte. Diese Einkünfte erzielt sie unabhängig davon, ob sie die Tiere selbst in eigenen Ställen versorgt oder ob sie die Tiere in Pension gegeben hat. Sollen diese Einkünfte vollumfänglich der Land- und Forstwirtschaft zugerechnet werden, so müssen auch im Rahmen der Ermittlung der Höchstgrenze i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG alle Pferde der P GmbH berücksichtigt werden, da ihr die Einkunftsquelle des Verkaufs gezüchteter Pferde zuzurechnen ist.

Die Tiere, die die P GmbH selbst versorgte, und die in Pension gegebenen Tiere sind für die Ermittlung der maßgeblichen Vieheinheiten zu addieren (vgl. auch FG Münster-Urteil vom 12. April 2019 10 K 1145/18 F, EFG 2019, 1280; Stalbold in: Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Kap. 6 Rn 21). Dies korrespondiert auch mit den ersten beiden der unter I.2.c)(1) dargestellten Literaturmeinungen, die für den vorliegenden Fall zu demselben Ergebnis gelangen.

Die Ansicht, die die Tierbestände nur beim Pensionsgeber berücksichtigen will, hätte unter Umständen zur Folge, dass dann die Auslagerung von Tierbeständen durch Lohn- bzw. Pensionstierhaltung möglich wäre und der Pensionsnehmer mit den in der Lohntierhaltung untergebrachten Tieren wohlmöglich Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erwirtschaften könnte, ohne über eine ausreichende Futtergrundlage zu verfügen. Genau für diesen Fall würde der oben dargestellte Schutzzweck des § 15 Abs. 4 EStG ins Leere laufen. Im Extremfall wäre dann eine land- und forstwirtschaftliche Betätigung denkbar, die ohne jegliche Flächen auskäme. Dies wäre aber mit dem Grundgedanken der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nicht vereinbar. Demnach sollen die Tiere, mit denen die landwirtschaftlichen Einkünfte erzielt werden, eine Futtergrundlage im Betrieb haben, so dass zwingend eine Zurechnung der Tiere auch zu dem Steuerpflichtigen erfolgen muss, der auch das wirtschaftliche Risiko der "Verwertung" der Tiere trägt. Ob darüber hinaus auch eine Zurechnung bei dem Pensionsgeber erfolgen muss, ist hier nicht zu entscheiden.

3. Jedoch ist nur ein Anteil der Tierhaltung in Höhe von 63,60 % als gewerblich einzustufen. Damit entfällt ein Verlust in Höhe von 3.490.086,- (36,40 %) auf die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.

a) Die Einkünfte aus Tierzucht und Tierhaltung sind im vollen Umfang den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen, wenn der in Vieheinheiten umgerechnete Tierbestand die von der Größe der landwirtschaftlichen Nutzfläche abhängigen Grenzen des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht nachhaltig übersteigt. Ansonsten ist eine Aufteilung zwischen land- und forstwirtschaftlichen sowie gewerblichen Einkünften vorzunehmen. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG i.V.m. § 51 Abs. 2 Satz 1 BewG gehören nur die Zweige des Tierbestandes zur landwirtschaftlichen Nutzung, deren Vieheinheiten zusammen die Grenze nicht überschreiten. Dafür ist der Tierbestand zunächst nach Tierarten aufzuteilen. § 51 Abs. 3 Satz 1 BewG regelt, dass als Zweig des Tierbestandes bei jeder Tierart für sich das Zugvieh, das Zuchtvieh, das Mastvieh und das übrige Nutzvieh gilt. Das Zuchtvieh einer Tierart gilt nur dann als besonderer Zweig des Tierbestandes, wenn die erzeugten Jungtiere überwiegend zum Verkauf bestimmt sind (§ 51 Abs. 3 Satz 2 BewG). Zur Ermittlung der landwirtschaftlichen Tierzucht bzw. der Tierhaltung sind dann zunächst die mehr flächenabhängigen Zweige des Tierbestandes und danach die weniger flächenabhängigen Zweige des Tierbestandes zur landwirtschaftlichen Nutzung zu rechnen (§ 51 Abs. 2 Satz 2 BewG), solange die ermittelte Vieheinheitengrenze nicht überschritten wird. Innerhalb jeder dieser Gruppen sind zuerst die Zweige des Tierbestandes mit der geringeren Anzahl von Vieheinheiten und dann Zweige mit der größeren Anzahl von Vieheinheiten zur landwirtschaftlichen Nutzung zu rechnen (§ 51 Abs. 2 Satz 3 BewG). Nach § 51 Abs. 2 Satz 4 BewG werden die Tierbestände des einzelnen Zweiges nicht aufgeteilt.

b) Ausgehend davon sind die von der P GmbH gehaltenen Zuchtstuten der landwirtschaftlichen Tierzucht bzw. Tierhaltung zuzurechnen. Dies entspricht einem Anteil von 36,40 % am gesamten in Vieheinheiten umgerechneten Tierbestand.

(1) Die Überschreitung der Höchstgrenze an Vieheinheiten durch die P GmbH ist nachhaltig. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 19. Februar 2009 IV R 18/06, BStBl II 2009, 654) ist davon ab einer Überschreitung ab dem vierten Wirtschaftsjahr in Folge auszugehen. Die Klägerin hat die Höchstgrenze bereits seit 2006 überschritten.

(2) Die P GmbH hält nur eine Tierart. Der Tierbestand Pferde ist nach Zweigen aufzuteilen. Dabei entfallen vorliegend die Zweige Zugvieh und Mastvieh.

(3) Die P GmbH hielt im Streitjahr Zuchtvieh, dass umgerechnet in Vieheinheiten einem Wert von 1.415 Vieheinheiten entsprach.

Das Zuchtvieh der P GmbH kann einen besonderen Zweig bilden, da die erzeugten Jungtiere unstreitig überwiegend zum Verkauf bestimmt sind (§ 51 Abs. 3 Satz 2 BewG). Der Senat hat keinerlei Anhaltspunkte, die gegen diese Feststellungen sprechen. Im Streitjahr standen 2.785 Fohlen im Eigentum der P GmbH. Zur Veredelung hielt die P GmbH lediglich 476 Pferde (mindestens drei Jahre alt). Vor diesem Hintergrund müssten mehr als 50 % der bei der P GmbH erzeugten Jungtiere zum Verkauf bestimmt gewesen sein. Anderenfalls hätte eine deutlich höhere Anzahl an zur Veredelung gehaltenen Pferden vorhanden gewesen sein müssen.

Zwar wird der Begriff des Zuchtviehs in Rechtsprechung und Literatur nicht definiert, jedoch ergibt sich aus dem Wortverständnis, dass es sich dabei um das Vieh handelt, dass ein Steuerpflichtiger zur Tierzucht einsetzt. Folglich können dies nur die Elterntiere, hier Zuchtstuten, sein. Die Jungtiere sind nach Auffassung des Senats nicht zu berücksichtigen, da sie nicht zur Zucht eingesetzt werden und daher nicht unter den Begriff Zuchtvieh fallen können. Anderenfalls hätte der Gesetzgeber zusätzlich zum "Zuchtvieh" den Begriff "gezüchtetes Vieh" verwenden müssen. Wenn der Gesetzgeber von "erzeugten Jungtieren, die überwiegend zum Verkauf bestimmt sind" spricht, konkretisiert er damit den Begriff des Zuchtviehs, trifft aber keine Entscheidung darüber, dass die erzeugten Jungtiere ebenfalls dem Zuchtvieh zuzurechnen sind.

Vielmehr ist das maßgebliche Abgrenzungskriterium der Tierzweige des § 51 Abs. 3 BewG die spätere Bestimmung der Tiere (BFH-Urteil vom 17. Oktober 1991 IV R 134/89, BStBl II 1992, 378; FG Münster-Urteil vom 27. September 1994 15 K 1553/93, juris). Die erzeugten Pferde sind in verschiedenen Entwicklungsstadien zum Verkauf bestimmt. Die zu Sportpferden ausgebildeten Tiere (Dressur und Springen) werden im Alter von vier bis sieben Jahren verkauft. Allein deren Qualifikation und Ausbildung, in die die Klägerin bzw. die P GmbH bis zum Verkaufszeitpunkt investieren, als auch das Alter, das jedenfalls bei einem Teil der Tiere deutlich über der vom Bewertungsgesetz gewählten Grenze von drei Jahren liegt, verbieten es, die Tiere dem Zuchtvieh zuzurechnen. Bei Ihnen steht allein der wirtschaftliche Nutzen im Form der Verwertung des Tieres durch den gewinnbringenden Verkauf in unterschiedlichsten Stadien nach gezielter Ausbildung im Vordergrund und gerade nicht allein die Zucht von Pferden um ihrer Art Willen. Dieser gewinnbringende Verkauf im Sinne einer Veredelung ist vielmehr der "übrige Nutzen", der eine Einordnung der erzeugten Tiere als "übriges Nutzvieh" rechtfertigt. Nichts Anderes kann auch für die Tiere gelten, die in den unterschiedlichen Phasen der Entwicklung als nicht zur weiteren Ausbildung geeignet eingeschätzt und verkauft werden, da es das vorrangige Ziel der Klägerin bzw. der P GmbH ist, möglichst viele Tiere zu erzeugen, die zu hoch qualifizierten Pferden ausgebildet werden können.

Zudem ist zu berücksichtigen, dass die Veredelung von Pferden durch Ausbildung zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft führt, auch wenn die auszubildenden Pferde zugekauft werden und eine ausreichende Futtergrundlage vorhanden ist (vergl. BFH-Urteil vom 17. Dezember 2008 IV R 34/06, BStBl II 2009, 453 m.w.N.). In diesen Fällen züchtet ein Steuerpflichtiger gerade keine Pferde. Bei der Ermittlung der maßgeblichen Tierbestände und Vieheinheiten nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 51 Abs. 1a, 2 und 3 BewG scheidet daher der Tierzweig Zuchtvieh aus. Sollte in derartigen Fällen eine Differenzierung nach Tierzweigen nötig werden, z.B., weil der Steuerpflichtige noch weitere Tiere hält, würde es zu einer nicht zu rechtfertigen Ungleichbehandlung führen, wenn diese Pferde dann dem Zweig "übriges Nutzvieh" zugeordnet würden, nur, weil die Tiere zugekauft sind. Vielmehr ist eine einheitliche Behandlung geboten, was zu der von Senat vorgenommenen Zuordnung führt.

Wenn nach dem allgemeinen Sprachgebrauch vorrangig Tiere als Nutzvieh eingeordnet werden, die der Erzeugung von Milch, Wolle und Eiern dienen, steht dies der Auffassung des Senats nicht entgegen. Pferde produzieren keine der genannten Erzeugnisse. Ihr Nutzen kann jedoch - wie gezeigt - in der wirtschaftlichen Verwertung bestehen. Bei der Qualifizierung als Nutzvieh ist auch danach zu unterscheiden, um was für eine Tierart es sich handelt und welcher Nutzen aus ihr gezogen werden kann. Nur weil eine Tierart keine Produkte erzeugen kann bzw. nicht als Nahrungsmittel gezüchtet wird, scheidet sie nicht aus der Kategorie "Nutzvieh" aus.

An anderslautende Verwaltungsanweisungen (z.B. FinMin BW vom 11. Mai 1977, DStZ 1977, 299), die sich zudem nicht zu Pferden verhält, ist der Senat nicht gebunden.

Die Rechtsansicht der Klägerin, dass die Jungtiere keinem der in § 51 Abs. 3 BewG genannten Tierzweige zuzuordnen seien, da sie weder Zuchtvieh noch Nutzvieh seien, verfängt nicht. Eine Zuordnung zum "übrigen Nutzvieh" sei nach Ansicht der Klägerin nur möglich, wenn der Gesetzgeber den Begriff "übriges Vieh" verwandt hätte. Dabei verkennt die Klägerin jedoch, dass im Rahmen der Einkünfteerzielung alle Tiere gerade zu diesem Zweck gehalten werden und damit einen Nutzen haben. Es gibt - soweit es sich nicht um Tiere handelt, die im Rahmen einer so genannten Tätigkeit aus Liebhaberei gehalten werden - bereits nach dem Grundverständnis des Systems der Einkommenserzielung keine Tiere, die bei der Einteilung unberücksichtigt bleiben könnten.

Die von der P GmbH im Streitjahr gehaltenen 1.286 Zuchtstuten entsprechen nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3, 4 EStG i.V.m. § 51 Abs. 1a Satz 2 i.V.m. Anlage 1 zum BewG jeweils 1,1 VE. Sie sind mit einer Gesamtvieheinheiten Anzahl von 1.414 zu berücksichtigen.

(4) Die verbleibenden Pferde sind daher dem Zweig übriges Nutzvieh zuzuordnen. Dies entspricht Vieheinheiten in Höhe von 2.472.

Die Pferde die jünger als drei Jahre sind, sind nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3, 4 EStG i.V.m. § 51 Abs. 1a Satz 2 i.V.m. Anlage 1 zum BewG mit 0,7 VE anzusetzen. Die Klägerin hielt im Streitjahr 2.785 dieser Tiere. Dies entspricht einer Gesamt Vieheinheitenzahl von 1.949.

Die Pferde die älter als drei Jahre waren sind mit 1,1 zu bewerten (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3, 4 EStG i.V.m. § 51 Abs. 1a Satz 2 i.V.m. Anlage 1 zum BewG). Die Klägerin hält 476 derartige Tiere, so dass sich 523 Vieheinheiten ergeben.

(5) Die Zweige Zuchtvieh und übriges Nutzvieh im Rahmen der Pferdezucht und Pferdehaltung sind ausweislich der Anlage 2 zum BewG flächenabhängige Zweige. Daher ist zunächst der Zweig mit der geringeren Anzahl von Vieheinheiten zur landwirtschaftlichen Nutzung zu rechnen. Dies ist das Zuchtvieh mit 1.414 Vieheinheiten. Bei der Addition der Vieheinheiten des übrigen Nutzviehs würde die maßgebliche Grenze von 2.186 Vieheinheiten überschritten. Daher kann nur das Zuchtvieh zur Land- und Forstwirtschaft gerechnet werden. Dabei handelt es sich um 36,40% des gesamten in Vieheinheiten umgerechneten Tierbestandes (1.414 + 2.472 = 3.886).

II. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nach § 15 Abs. 4 EStG i.V.m. § 10d EStG, § 31 Abs. 1 KStG und § 8 Abs. 1 KStG zum 31. Dezember 2013 vom 9. März in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Oktober 2018 ist teilweise rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Er ist entsprechend der Ausführungen zu I. anzupassen, so dass der Verlust aus gewerblicher Tierhaltung im Jahr 2013 um 3.490.086,- € zu vermindern ist.

III. Die Berechnung der Steuer und die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 136 Abs. 1 Satz 1, 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Die Anordnung der vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

IV. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen.