Streitig ist, ob § 32d Abs. 2 Nr. 1 b EStG verfassungsgemäß ist.

Die miteinander verheirateten Kläger werden vom beklagten Finanzamt (FA) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist als alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH nichtselbstständig tätig. Er erzielt darüber hinaus Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. In ihrer Einkommensteuererklärung 2009 erklärten die Kläger in Zeile 7 der Anlage KAP Kapitalerträge, die dem inländischen Steuerabzug unterlegen haben (Kläger: 416 EUR, Klägerin: 3.302 EUR) und beantragten die Günstigerprüfung. Darüber hinaus wies der Kläger in Zeile 22 der Anlage KAP 16.320 EUR laufende Einkünfte aus sonstigen Forderungen jeder Art aus, die der tariflichen Einkommensteuer unterliegen. Bei Letzteren handelt es sich um Zinsen aus einem am 2.1.2000 vom Kläger der D.GmbH (künftig GmbH genannt) gewährten Darlehen. Der Kläger ist alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer dieser GmbH.

Das beklagte FA veranlagte die Kläger mit Einkommensteuerbescheid vom 23.9.2010 antragsgemäß. Dabei wurden die Darlehenszinsen dem persönlichen Steuersatz unterworfen, während die übrigen Kapitalerträge nach § 32d Abs. 1 EStG besteuert wurden. Der persönliche Grenzsteuersatz der Kläger liegt bei rund 32%. Den hiergegen erhobenen Einspruch begründeten die Kläger damit, dass nach ihrer Auffassung § 32d Abs. 2 Nr. 1b EStG gegen Art. 3 Grundgesetz (GG) verstoße. Der persönliche Steuersatz des Klägers liege deutlich über 25%. Aufgrund der Tatsache, dass er zufälligerweise an der GmbH, der er ein Darlehen gewährt habe, beteiligt sei, werde er schlechter gestellt als ein fremder Dritter oder Darlehensgeber, der zu weniger als 10% an der darlehensempfangenden GmbH beteiligt wäre.

Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsbescheid vom 17.11.2010 als unbegründet zurück. Seit dem 1.1.2009 gelte für Einkünfte aus Kapitalvermögen ein gesonderter Steuertarif, die so genannte Abgeltungssteuer (§ 32d EStG). Danach seien unabhängig vom persönlichen Steuersatz pauschal 25% (zzgl. Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer) abzuführen. Zur Verhinderung von Missbräuchen sei die Abgeltungssteuer gem. § 32d Abs. 2 Nr. 1b EStG nicht anzuwenden bei Gesellschafterdarlehen, wenn der Gesellschafter zu mindestens 10% an der Gesellschaft beteiligt sei. Damit solle vermieden werden, dass Gewinnanteile, die dem persönlichen Steuersatz unterliegen, auf die Darlehens- bzw. Zinsebene verlagert und so einem geringeren Steuersatz unterworfen werden. Aufgrund der Tatsache, dass der Kläger alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH sei, an die er das Darlehen vergeben habe, finde § 32d Abs. 2 Nr. 1b EStG vorliegend Anwendung. Die betreffenden Kapitaleinkünfte seien dem persönlichen Steuersatz zu unterwerfen, die Abgeltungssteuer komme nicht zur Anwendung. Die Finanzverwaltung sei an die geltende Gesetzeslage gebunden. Die Entscheidung darüber, ob ein Gesetz verfassungsgemäß sei oder nicht, obliege nicht der Finanzverwaltung.

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der die Kläger ihr bisheriges Begehren weiter verfolgen. Soweit der Gesetzgeber die gesetzliche Regelung mit der Missbrauchsgefahr begründet habe, sei fraglich, welche Art des Missbrauchs der Gesetzgeber in der diesem Fall zu Grunde liegenden Vertragsgestaltung zu erkennen glaube. Der Kläger sei als Alleingesellschafter zugleich unstreitig beherrschender Gesellschafter der GmbH. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH seien an Verträge zwischen einer GmbH und ihrem beherrschenden Gesellschafter erhöhte Anforderungen zu stellen. Werde beispielsweise ein Darlehensvertrag zu überhöhten Zinskonditionen abgeschlossen, liege in Höhe des nicht angemessenen Teils der Verzinsung eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) vor. Auf der Ebene des beherrschenden Gesellschafters (Darlehensgeber) lägen dann insoweit gerade keine Zinseinkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, sondern Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG vor. Die Norm des § 32d Abs. 2 EStG schließe den Steuersatz nach § 32d Abs. 1 EStG jedoch nur für Kapitalerträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 und 7 sowie Abs. 2 S. 1 Nr. 4 und 7 EStG aus. Die Vereinbarung einer überhöhten Verzinsung könne somit - ebenso wie alle anderen Gestaltungen, die zu einer vGA führen - kein Missbrauchstatbestand sein, den § 32d Abs. 2 Nr. 1b EStG zu verhindern versuche. Als einzig möglicher Missbrauchstatbestand kämen somit lediglich Darlehensvereinbarungen infrage, die nur aufgrund steuerlicher Interessen allein des beherrschenden Gesellschafters zu Stande gekommen wären, dabei aber fremd möglich seien. In diesen Fällen wäre als Missbrauchsbekämpfungsnorm jedoch § 42 AO ausreichend.

Vor diesem Hintergrund sei es bemerkenswert, dass die Rechtsfolgen der Abgeltungssteuer, die seitens des Gesetzgebers bei fremden Dritten absolut gewollt und gerade nicht rechtsmissbräuchlich seien, bei Beteiligten im Sinne des § 32d Abs. 2 EStG nunmehr einen Missbrauch steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten darstellen sollten. Warum das diesem Streitfall zu Grunde liegende Vertragsverhältnis weiterhin nach Einführung der Abgeltungssteuer nur aufgrund steuerlicher Interessen abgeschlossen worden sein solle, sei aufgrund der Tatsache verwunderlich, dass die Einführung der Abgeltungssteuer gerade nicht ursächlich für den hier vorliegenden Darlehensvertrag sein könne, da dieser viele Jahre selbst vor der Diskussion über dieses Steuerkonzept abgeschlossen worden sei. Der Vertrag sei vom FA selbst in der Vergangenheit stets als fremdüblich anerkannt worden. Den vorliegend gewählten Vertragsverhältnissen liege kein Missbrauch von steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten, sondern vielmehr die nachvollziehbare rationale Entscheidung der Vertragsparteien zu Grunde, den Kapitalbedarf der eigenen GmbH nicht durch Darlehen von fremden Dritten, sondern stattdessen durch die Gewährung von Gesellschafterdarlehen zu decken.

Mit der Einführung des § 32d Abs. 2 Nr. 1b EStG sei der Gesetzgeber weit über das begehrte Ziel der Schaffung einer Missbrauchsbekämpfungsnorm hinausgeschossen. Denn die Vorschrift sanktioniere gerade nicht einen eventuell vorliegenden Missbrauch. Stattdessen werde pauschal unterstellt, dass eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung vorliege, wenn ein Gesellschafter, der zu mindestens 10% an einer GmbH beteiligt sei, dieser ein Darlehen gewähre. Eine Sachverhaltswürdigung dahingehend, ob eventuell außersteuerliche Gründe für die vereinbarte Darlehensgewährung ursächlich seien, werde gerade nicht vorgenommen. Somit würden auch absolut fremdübliche Vertragsverhältnisse durch die Norm sanktioniert. Hätte der Kläger das Darlehen anstelle seiner GmbH einer fremden GmbH zu ansonsten gleichen Vertragskonditionen gewährt, oder wäre er nur zu 9,99% an der GmbH beteiligt, wären die Zinserträge lediglich gem. § 32d Abs. 1 EStG besteuert worden. § 20 Abs. 6 EStG (Verlustverrechnung) und § 20 Abs. 9 EStG (Spar-Pauschbetrag) würden bei Anwendbarkeit des § 32d Abs. 2 Nr. 1b EStG wegen § 32d Abs. 2 Nr. 1 S. 2 EStG den Klägern insoweit ebenfalls versagt. Der Gesetzgeber habe mit der Festlegung auf eine Beteiligung von mindestens 10% außerdem eine vollkommen willkürliche Grenze gezogen.

Soweit die Vorschrift des § 32d Abs. 2Nr. 1b EStG nicht durch teleologische Reduktion nur auf tatsächliche Missbrauchsfälle anwendbar sei, wäre sie im Übrigen auch nicht mit Art. 3 GG vereinbar. Art. 3 GG verbiete eine willkürliche Ungleichbehandlung. Eine Rechtfertigung für eine Ungleichbehandlung liege jedoch nur dann vor, wenn die Ungleichbehandlung sachlich gerechtfertigt sei. Sachliche Gründe würden vom Gesetzgeber allerdings gerade nicht angeführt. Trotzdem stelle § 32d Abs. 2 Nr. 1b EStG bestimmte Vertragsverhältnisse steuerlich schlechter als solche unter fremden Dritten, sofern der persönliche Steuersatz des Darlehensgebers über dem des § 32d Abs. 1 EStG liege. Ansonsten würden identische Vertragsgestaltungen unterschiedlich besteuert. Dieses sei verfassungswidrig.

Darüber hinaus werde durch die angegriffene Norm auch die in Deutschland als Ausfluss der allgemeinen Handlungsfreiheit durch Art. 2 Abs. 1 GG geschützte Vertragsfreiheit zumindest indirekt beschnitten. Das Recht der Kläger Verträge zu schließen, die sowohl hinsichtlich des Vertragsgegenstandes als auch hinsichtlich des Vertragspartners frei bestimmt werden könnten (sofern sie nicht gegen zwingende Vorschriften des geltenden Rechts, gesetzliche Verbote oder die guten Sitten verstoßen), werde durch die Norm zumindest dahingehend beschränkt, als dass derartige Verträge nunmehr ohne sachlich erkennbaren Grund steuerlich sanktioniert werden.

Im Übrigen habe das BVerfG mit Beschluss vom 12.10.2010 1 BvL 12/07, DB 2010, 1766 ausführlich zu der Frage Stellung bezogen, ob die Pauschalierungsregelung des § 8b Abs. 3 S. 1 und Abs. 5 S. 1 KStG insoweit mit dem allgemeinen Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar sei, als dass typisierend 5% der Bezüge und Veräußerungsgewinne als nicht abziehbare Betriebsausgaben einkommenserhöhend berücksichtigt werden, ohne dass der Nachweis niedrigerer Betriebsausgaben gestattet sei. Die Ausführungen des BVerfG seien auch für das vorliegende Klageverfahren insoweit von Bedeutung, als dass die Vorschrift des § 32d Abs. 2 EStG ebenfalls eine Pauschalierungsregelung sei, die eine "Escape-Klausel" zum Beispiel in Form des Nachweises der Fremdüblichkeit nicht zulasse.

Fraglich sei, ob die Einführung des Abgeltungstarifes nach § 32d Abs. 1 EStG nur für Kapitaleinkünfte dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit gerecht werde. Zwar sei bei einer tariflichen Steuer unter dem Abgeltungssteuersatz die Besteuerung der Kapitaleinkünfte nach Tarif weiterhin möglich (§ 32d Abs. 6 EStG); allerdings werde bei einer tariflichen Steuer über dem Abgeltungssteuersatz, die Steuer auf Kapitaleinkünfte grundsätzlich auf diesen begrenzt. Die Spreizung zwischen tariflicher Steuer und Abgeltungssteuersatz werde dabei umso größer, je höher die tarifliche Steuer sei. Im Streitfall betrage die Differenz zwischen tariflicher Belastung (Steuersatz: 42%) und Abgeltungssteuer (ohne SolZ und KiSt) bereits 17%. Dies entspreche einer Mehrbelastung von 68% (25% x 1,68 = 42%). Damit könne von einem als gering einzustufenden Pauschalierungseffekt keine Rede sein.

Offensichtlich bewirke die Einführung der Abgeltungssteuer lediglich eine zum Teil deutliche Steuersenkung für die Steuerpflichtigen mit Kapitaleinkünften, deren tariflicher Steuersatz über dem der Abgeltungssteuer liege. Dass dies Sinn und Zweck der geschaffenen Neuregelung sei, lasse sich der Gesetzesbegründung zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 27.3.2008 (DS 16/4841, Seite 1) entnehmen. Vor diesem Hintergrund scheine die Entscheidung des Gesetzgebers, einen "konkurrenzfähigen" Steuertarif auf Kapitaleinkünfte einzuführen, praktikabel. Es bleibe jedoch festzuhalten, dass es sich bei der Einführung des § 32d EStG, im Gegensatz zu der Einführung des pauschalierten Abzugsverbotes für Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3 S. 1 und Abs. 5 S. 1 KStG, weder um eine Steuervereinfachung noch um eine Vorschrift zur Beseitigung von bereits bestehenden potentiellen Missbrauchsfällen handele.

Denn § 32d Abs. 2 EStG finde - anders als die Vorschrift des § 8b Abs. 3 S. 1 und Abs. 5 S. 1 KStG - gerade nicht bei allen einkommensteuerpflichtigen Personen Anwendung. Das Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit werde daher in einigen Fällen dergestalt durchbrochen, dass bei ansonsten identischer Leistungsfähigkeit nur zum Beispiel aufgrund des Vorliegens eines Verwandtschaftsverhältnisses zwischen den Vertragspartnern ein höherer Steuersatz Anwendung finde, als bei ansonsten fremden Dritten.

Im Übrigen leiste die Regelung des § 32d Abs. 2 EStG keinerlei zusätzlichen Beitrag zur Finanzierungsneutralität. Als Voraussetzungen für die Finanzierungsneutralität komme einerseits das Korrespondenzprinzip, nach dem Einkommensminderungen, die ein Schuldner geltend machen könne, gleichzeitig beim Gläubiger in gleicher Höhe berücksichtigt werden müssen, und andererseits das Syntheseprinzip, wonach alle Finanzierungsformen den gleichen Steuersatz unterliegen müssen, zum Tragen. Gerade das Syntheseprinzip werde durch die Norm jedoch ad absurdum geführt, da zum Beispiel die Zinsen für eine Darlehensgewährung des beherrschenden Gesellschafters oder seine Angehörigen an seine GmbH höher besteuert werden, als wenn ein fremder Dritter dieses Darlehen gewährt hätte.

Die Vorschrift lasse sich auch nicht mit der Begründung rechtfertigen, dass Eigenkapital gerade nicht in die privilegiert besteuerte private Anlageebene verlagert und durch Fremdkapital ersetzt werden solle. Im Betriebsvermögen erzielte Zinsen unterlägen wegen § 20 Abs. 8 EStG gerade nicht der Abgeltungssteuer. Es sei daher für den Inhaber eines Einzelunternehmens im Regelfall stets günstiger, vorhandene Liquidität zu entnehmen und privat anzulegen, da bei Steuersätzen oberhalb des Abgeltungssteuersatzes das private Sparguthaben bei Banken nur mit dem Abgeltungssteuersatz besteuert werde. Gerade diese Gestaltung, die im Wesentlichen erst durch die Einführung der Abgeltungssteuer entstanden sei, werde aber durch § 32d Abs. 2 EStG nicht sanktioniert. Stattdessen solle der vom Gesetzgeber gesehene Missbrauchstatbestand (die der Entnahme folgende und mit dieser im Zusammenhang stehende Wiederhingabe eines Darlehens durch Angehörige oder Beteiligte) sanktioniert werden. Allein aufgrund des zeitlichen Zusammenhangs zwischen Entnahme und Darlehensgewährung wäre dieses für die Finanzverwaltung aber mit einfachsten Mitteln festzustellen.

Stelle sich jedoch zu einem späteren Zeitpunkt ein erhöhter Kapitalbedarf im Einzelunternehmen heraus, stehe der Unternehmer vor der Frage, ob er Eigenmittel in den Betrieb einlegen, oder den Kapitalbedarf bei Banken, fremden Dritten oder auch Angehörigen fremd finanzieren solle. Sofern eine fremdübliche Vertragsgestaltung dem zu Grunde liege, bleibe für eine Rationierung derartiger Sachverhalte kein Raum. § 32d Abs. 2 EStG sanktioniere darüber hinaus auch Fälle, in denen vorher gar keine Entnahme stattgefunden habe, oder in denen der Einzelunternehmer bei plötzlichem Kapitalbedarf gar nicht ausreichend liquide Mittel habe, um diese selbst einzulegen. In diesen Fällen verbleibe die Darlehensgewährung durch nahe Angehörige oftmals als einziges sinnvolles Mittel, um den eventuell auch nur kurzfristig auftretenden Kapitalbedarf zu decken.

Betrachte man die Kapitalverlagerung auf die private Ebene bei Kapitalgesellschaften, werde die Argumentation des Gesetzgebers gänzlich abenteuerlich, da die Ausschüttung an den Gesellschafter zunächst einmal der Abgeltungssteuer unterliege, und lediglich der Nettobetrag beim Gesellschafter zur Wiederanlage zur Verfügung stehe. Gewähre der Gesellschafter dann diesen Betrag als fremdüblich verzinstes Darlehen an seine Gesellschaft zurück, damit diese damit wirtschaften könne, würden die "abgesaugten" Zinsen zwar bei der GmbH ergebniswirksam abfließen; hätte der Gesellschafter dieses Darlehen aber anstelle an seine GmbH an eine fremde dritte Gesellschaft gegeben oder bei seiner Bank zu ansonsten gleichen Konditionen angelegt, wären diese Zinsen bei eben diesen Gesellschaften in identischer Höhe "abgesaugt" worden, ohne dass der Gesetzgeber dieses durch § 32d Abs. 2 EStG zu sanktionieren versuche. Die Vorschrift unterstelle bei den betroffenen Steuerpflichtigen pauschal, allein aus einer steuerlichen Motivation heraus zu handeln. Eine Prüfung, ob gänzlich oder auch teilweise außersteuerliche Sachverhalte für die gewählte Vertragsgestaltung ursächlich sein können, werde zu keinem Zeitpunkt angestellt.

Die Kläger beantragen,

Der Beklagte beantragt,

Die vorgenommene Besteuerung stehe mit der geltenden Gesetzeslage im Einklang. Es obliege nicht der Finanzverwaltung, über die Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift zu entscheiden.