Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

A. Der Rechtsstreit ist durch den Tod der Erbin nicht unterbrochen worden, weil die Erbin im Rechtsstreit durch die Prozessbevollmächtigten vertreten wurde.

Zwar tritt im Falle des Todes eines Beteiligten gemäß § 155 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 239 Abs. 1 Zivilprozessordnung (ZPO) eine Unterbrechung des Verfahrens ein. Dies ist jedoch gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 246 Abs. 1 ZPO nicht der Fall, wenn eine Vertretung durch einen Prozessbevollmächtigten - wie vorliegend - stattfand. Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Kläger seinerseits die Prozessbevollmächtigten mit seiner Vertretung beauftragt hat (vgl. BFH-Urteil vom 13. Oktober 2016 IV R 33/13, BFHE 255, 386, BStBl II 2018, 81). Auch ist es unerheblich, dass die Prozessbevollmächtigten ihre Vollmacht für die Erbin nicht nachgewiesen hatten (vgl. BFH-Beschluss vom 26. Oktober 1970 IV 101/65, BFHE 100, 433, BStBl II 1971, 105).

B. Der angefochtene Bescheid vom 21. November 2017 über die gesonderte Feststellung des land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzwertes auf den 6. Juli 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Januar 2019 ist rechtmäßig.

I. Für den in den Nachlass fallenden, als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft bewerteten Grundbesitz hat der Beklagte zutreffend den Wert gesondert festgestellt.

1. Nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG sind Grundbesitzwerte gesondert festzustellen, wenn die Werte für die Erbschaftsteuer von Bedeutung sind. Die Entscheidung über eine Bedeutung für die Besteuerung trifft das für die Festsetzung der Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt. Das Finanzamt K hat den Beklagten vorliegend aufgefordert, den Grundbesitzwert festzustellen.

2. Für die wirtschaftlichen Einheiten des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens sind die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 158 bis 175 BewG zu ermitteln (§ 157 Abs. 2 BewG). Gemäß § 158 Abs. 2 Satz 1 BewG ist die wirtschaftliche Einheit des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens der Betrieb der Land- und Forstwirtschaft. Zu den Wirtschaftsgütern, die der wirtschaftlichen Einheit "Betrieb der Land- und Forstwirtschaft" zu dienen bestimmt sind, gehört insbesondere der Grund und Boden (§ 158 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 BewG). Dieser beinhaltet alle land- und forstwirtschaftlich genutzten Flächen, die nicht ausnahmsweise als Grundvermögen zu erfassen sind. Flächen gehören zum Grundvermögen, wenn nach ihrer Lage, den am Bewertungsstichtag bestehenden Verwertungsmöglichkeiten oder den sonstigen Umständen anzunehmen ist, dass sie in absehbarer Zeit anderen als land- und forstwirtschaftlichen Zwecken dienen werden (vgl. § 159 Abs. 1 BewG). Flächen sind stets dem Grundvermögen zuzurechnen, wenn sie in einem Bebauungsplan als Bauland festgesetzt sind, ihre sofortige Bebauung möglich ist und die Bebauung innerhalb des Plangebiets in benachbarten Bereichen begonnen hat oder schon durchgeführt ist (§ 159 Abs. 3 Satz 1 BewG).

Der Betrieb der Land- und Forstwirtschaft (§ 158 Absatz 2 BewG) setzt weder eine Mindestgröße noch einen vollen land- und forstwirtschaftlichen Besatz mit Wirtschaftsgebäuden, Betriebsmitteln usw. voraus (vgl. auch R B 158.1 Abs. 2 Satz 1 Erbschaftsteuerrichtlinien 2019 -ErbStR-). Auch ein einzelnes land- und forstwirtschaftlich genutztes Grundstück, das gemäß § 159 BewG nicht zum Grundvermögen zu rechnen ist, kann ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft sein (vgl. für zwei, als Ackerland genutzte Grundstücke BFH-Urteil vom 30. Januar 2019 II R 9/16, BFHE 263, 267, BStBl II 2019, 599; R B 158.1 Abs. 2 Satz 2 ErbStR). Auch erfordert das landwirtschaftliche Vermögen im Sinne des § 168 BewG nicht, dass das Wirtschaftsgut zum steuerlichen Betriebsvermögen gehört, § 95 Abs. 1, Abs. 2 BewG (vgl. Stephany in Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, 39. EL, September 2020, Kapitel 96 Rn. 42).

Zutreffend ist der Beklagte davon ausgegangen, dass Feststellungsgegenstand im Streitfall der auf die Erbin übergegangene Betrieb der Land- und Forstwirtschaft ist. Der angefochtene Bescheid vom 21. November 2017 stellt einen Grundbesitzwert für einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft (Art der wirtschaftlichen Einheit) fest. Bei den bewerteten Flächen handelte es sich nach dem Vorbringen der Erbin im Feststellungsverfahren zum Bewertungsstichtag um ungenutztes Weideland, im Übrigen um einen Graben und Zuwegungen, die dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft dienten. Eine anderweitige Nutzung war am Bewertungsstichtag nicht absehbar.

Eine andere rechtliche Würdigung ergibt sich auch nicht deshalb, weil die landwirtschaftlichen Flächen nach dem Vorbringen des Klägers vor dem Bewertungsstichtag "überwiegend seit Jahren nicht mehr bewirtschaftet wurden" und sich deshalb in einem "katastrophalen" Zustand befanden. Denn Grund und Boden gehört auch dann zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen, wenn der Betrieb ganz oder zum Teil auf bestimmte oder unbestimmte Zeit nicht bewirtschaftet wird oder die Flächen stillgelegt werden, soweit der Grund und Boden keine Zweckbestimmung erhält, die zu einer zwingenden Zuordnung zum Grund- oder Betriebsvermögen führt (vgl. R B 158.1 Abs. 5 Sätze 1 und 2 sowie Satz 3 Nr. 1 ErbStR; Bruschke in Stenger/Loose, BewG/ErbStG/GrStG, 149. Lfg., § 158 BewG Rn. 30 und 32; zu Altenteilerwohnungen BFH-Urteil vom 9. November 1994 II R 89/91, BFH/NV 1995, 495; zu Wirtschaftsgebäuden Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 4. März 2016 1 K 302/14, EFG 2016, 1058). Anhaltspunkte dafür, dass der Grundbesitz zu Grund- oder Betriebsvermögen umgewidmet war, ergeben sich weder aus dem Vortrag der Beteiligten noch aus dem Inhalt der Akten.

II. Der Beklagte hat die Wirtschaftsgüter des Wirtschaftsteils des von der Erbin erworbenen landwirtschaftlichen Betriebs zu Recht nicht gemäß § 162 Abs. 1 Satz 3 BewG i.V.m. § 163 BewG mit dem Fortführungswert, sondern gemäß § 162 Abs. 4 BewG i.V.m. § 166 Abs. 1 BewG mit dem Liquidationswert bewertet.

Wird ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft innerhalb eines Zeitraums von 15 Jahren nach dem Bewertungsstichtag veräußert, erfolgt die Bewertung der wirtschaftlichen Einheit mit dem Liquidationswert nach § 166 BewG (§ 162 Abs. 3 Satz 1 BewG). Gleiches gilt für die Bewertung einzelner wesentlicher Wirtschaftsgüter, sofern diese dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft innerhalb eines Zeitraums von 15 Jahren nicht mehr auf Dauer zu dienen bestimmt sind (§ 162 Abs. 4 Satz 1 BewG). Dies gilt nicht, wenn der Veräußerungserlös innerhalb von sechs Monaten ausschließlich im betrieblichen Interesse verwendet wird (§ 162 Abs. 4 Satz 2 BewG).

Bei der Ermittlung des Liquidationswerts nach § 166 Abs. 1 BewG ist der Grund und Boden im Sinne des § 158 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 BewG mit den zuletzt vor dem Bewertungsstichtag ermittelten Bodenrichtwerten zu bewerten (§ 166 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 BewG). Zur Berücksichtigung der Liquidationskosten ist der ermittelte Bodenwert um 10 % zu mindern (§ 166 Abs. 2 Nr. 1 Satz 3 BewG).

1. Im Streitfall handelt es sich bei den mit den drei notariellen Verträgen vom xx. März 2012 veräußerten Grundstücken um Wirtschaftsgüter im Sinne des § 162 Abs. 4 Satz 1 BewG. Der Begriff des Wirtschaftsguts ist in § 162 Abs. 4 Satz 1 BewG i.V.m. § 158 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 bis 3 und 5 BewG legal definiert und erfasst in § 158 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 BewG auch den Grund und Boden.

2. Das gesamte bewertungsrechtliche Vermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs war nicht mehr auf Dauer dem Betrieb zu dienen bestimmt.

Bei dem Erfordernis, dass das Wirtschaftsgut nicht mehr auf Dauer dem Betrieb zu dienen bestimmt ist, handelt es sich um ein subjektives Tatbestandsmerkmal, das anhand der objektiven Gegebenheiten zu beurteilen ist. Dabei kommt der Zweckbestimmung durch den Eigentümer oder den sonstigen Verfügungsberechtigten eine entscheidende Bedeutung zu (Bruschke in Stenger/Loose, BewG/ErbStG/GrStG, 149. Lfg., § 158 BewG Rn. 30).

a) Seine Bestimmung, dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft auf Dauer zu dienen, verlor der Grundbesitz nicht bereits dadurch, dass die Erbin den Grund und Boden im Jahr 2012 parzellenweise verpachtete.

Da sich die Definition der wirtschaftlichen Einheit tätigkeitsbezogen nach § 2 BewG in Verbindung mit ertragsteuerlichen Grundsätzen richtet, führt eine Betriebsverpachtung im Ganzen zur Fortsetzung der bisherigen Tätigkeit auf andere Art und Weise (vgl. R B 158.1 Abs. 1 Sätze 2 und 3 ErbStR; Bruschke in Stenger/Loose, BewG/ErbStG/GrStG, 149. Lfg., § 158 BewG Rn. 39). Voraussetzung ist lediglich, dass der bisherige Eigentümer am Bewertungsstichtag die wesentlichen Wirtschaftsgüter des Betriebs an Andere zur land- und forstwirtschaftlichen Nutzung überlassen hatte und die Voraussetzungen für eine Stückländerei nicht vorliegen (vgl. R B 158.1 Abs. 1 Satz 5 ErbStR).

Im Streitfall waren diese Voraussetzungen gegeben. Die Erbin verpachtete sämtlichen Grund und Boden des Betriebs parzellenweise an unterschiedliche Pächter. Ausgenommen von der Verpachtung waren lediglich der funktional und größenmäßig nicht ins Gewicht fallende Graben sowie eine Teilfläche an der Hofstelle von ... m². Die Summe der Fläche von Graben und Teilfläche der Hofstelle machten nicht mehr als 10 % der gesamten land- und forstwirtschaftlichen Flächen aus. Die Voraussetzungen für eine Stückländerei im Sinne des § 160 Abs. 7 BewG waren ebenfalls nicht erfüllt, weil der Grundbesitz nicht für mindestens 15 Jahre einem anderen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu dienen bestimmt war. Die Pachtverhältnisse waren auf eine Dauer von nicht mehr als 10 Jahren abgeschlossen.

b) Mit der Übertragung der landwirtschaftlichen Flächen sowie der Hofstelle mit den drei notariellen Urkunden vom xx. März 2012 war der Grundbesitz hingegen nicht mehr auf Dauer dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu dienen bestimmt.

Nach Auffassung des Senats löst die - teils unentgeltliche, teils entgeltliche - Übertragung aller wesentlichen Wirtschaftsgüter eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs an verschiedene, nicht mitunternehmerisch verbundene Erwerber den Nachbewertungsvorbehalt des § 162 Abs. 4 Satz 1 BewG aus. Dabei ist es unerheblich, ob das land- und forstwirtschaftliche Vermögen dem ertragsteuerlichen Betriebs- oder Privatvermögen zuzuordnen ist.

aa) Der finanzgerichtlichen Rechtsprechung lag die im Streitfall zu entscheidende Frage, ob die - teils unentgeltliche, teils entgeltliche - Übertragung aller wesentlichen Wirtschaftsgüter eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs an verschiedene, nicht mitunternehmerisch verbundene Erwerber den Nachbewertungsvorbehalt des § 162 Abs. 4 Satz 1 BewG auslöst, - soweit ersichtlich - bislang nicht zur Entscheidung vor.

Das rechtswissenschaftliche Schrifttum beantwortet die Frage, unter welchen Voraussetzungen ein Wirtschaftsgut dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nicht mehr auf Dauer zu dienen bestimmt ist, nicht einheitlich.

Übereinstimmung dürfte darüber bestehen, dass für die Anwendung des § 162 Abs. 4 Satz 1 BewG nicht auf das ertragsteuerliche, sondern auf das land- und forstwirtschaftliche Vermögen im bewertungsrechtlichen Sinne (§ 168 BewG) abzustellen ist (vgl. Stephany in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 4. Aufl. 2018, § 162 Rn. 27; Stephany in Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Kapitel 96 Rn. 42; zu § 13a ErbStG: Korezkij, DStR 2017, 745, 746).

In welchem Umfang jedoch die Änderung der Zweckbestimmung eines Wirtschaftsguts schädlich ist, wird unterschiedlich beurteilt. Teilweise wird - in Anlehnung an ertragsteuerliche Grundsätze - die Auffassung vertreten, dass die Aufhebung des wirtschaftlichen Zusammenhangs wesentlicher Wirtschaftsgüter mit dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zumindest durch Veräußerung, Entnahme oder Zuführung zu anderen betriebsfremden Zwecken dokumentiert wird (vgl. Eisele in Rössler/Troll, BewG, 32. EL September 2020, § 162 Rn. 10). Gleiches gelte für den Fall, dass sämtliche Wirtschaftsgüter eines ertragsteuerlichen Teilbetriebs oder Betriebs entnommen würden (vgl. Eisele in Rössler/Troll, BewG, 32. EL September 2020, § 162 Rn. 10; Wiegand, HLBS-Report 2010, 80). Die Entnahme einzelner wesentlicher Wirtschaftsgüter des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft mit dem Ziel, diese in das Privatvermögen einzubringen oder in den Gewerbebetrieb eines Dritten einzulegen, sei ebenfalls schädlich und löse die Nachbewertung aus. Gleiches gelte für den Fall, dass der Betrieb der Land- und Forstwirtschaft aufgegeben und in diesem Kontext wesentliche Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen überführt würden (vgl. Eisele in Rössler/Troll, BewG, 32. EL September 2020, § 162 Rn. 10). Auch die Zerschlagung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs im Wege der Erbauseinandersetzung löse den Nachbewertungsvorbehalt aus, wenn die einzelnen Wirtschaftsgüter in der Folgezeit jeweils anderen land- und forstwirtschaftlichen Betrieben der Miterben dienten (vgl. Eisele in Rössler/Troll, BewG, 32. EL September 2020, § 162 Rn. 10; Stephany in Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, 39. EL, September 2020, Kapitel 96 Rn. 44).

Nach anderer Auffassung soll nicht jede Entnahme aus dem Betriebsvermögen nachbewertungsschädlich sein. Insbesondere eine Umwidmung in andere erbschaftsteuerlich begünstige Vermögensarten des § 13b ErbStG wird zum Teil für möglich gehalten (vgl. Stephany in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 4. Aufl. 2018, § 162 Rn. 27).

In der Finanzverwaltung wird für den Fall einer Erbauseinandersetzung über landwirtschaftliches Vermögen, bei der das Vermögen auf der Grundlage einer Teilungsanordnung mehreren Erben zugeteilt wird, die Auffassung vertreten, dass die ursprünglich übertragene wirtschaftliche Einheit zerschlagen und die Wirtschaftsgüter jeweils einem anderen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft auf Dauer zu dienen bestimmt seien (vgl. Landesamt für Steuern und Finanzen Sachsen, Verfügung vom 9. November 2016, 213-S 3812-a/1/5-2016/21985, FMNR538770016, juris).

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs im Ertragssteuerrecht wird ein landwirtschaftlicher Betrieb mit der Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen an nicht mitunternehmerisch verbundene Dritte aufgegeben. Eine ertragssteuerneutrale Übertragung gemäß § 6 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) an mehrere Erwerber scheide aus (vgl. BFH-Urteil vom 16. November 2017 VI R 63/15, BFHE 260, 138, BFH/NV 2018, 369; BFH-Beschluss vom 20. April 2020 VI S 9/19 (PKH), BFH/NV 2020, 1051 [BFH 18.12.2019 - I R 72/17]; Kulosa in Schmidt, EStG, § 13 Rn. 135, § 14 Rn. 22).

bb) Der Senat legt die Bestimmung in § 162 Abs. 4 Satz 1 BewG dahingehend aus, dass für die Frage, ob ein Wirtschaftsgut noch einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb dauernd zu dienen bestimmt ist, auf die Verwendung im konkret erworbenen Betrieb abzustellen ist. Es ist deshalb rechtlich unerheblich, ob - wie im Streitfall - die jeweiligen Erwerber die übertragenen Wirtschaftsgüter auch nach der Übertragung weiterhin landwirtschaftlich nutzen (lassen).

Nach dem Wortlaut des § 162 Abs. 4 Satz 1 BewG ist es zur Vermeidung des Nachbewertungsvorbehalts erforderlich, dass die Wirtschaftsgüter der dem Erwerber übertragenen wirtschaftlichen Einheit im Sinne des § 158 Abs. 2 Satz 1 BewG und damit dem nämlichen Betrieb auf Dauer zu dienen bestimmt sein müssen. Dementsprechend ist dem Wort "Betrieb" der bestimmte Artikel "dem" und nicht der unbestimmte Artikel "einem" beigefügt.

Diese Auslegung nach dem Wortlaut wird durch den Sinn und Zweck der Regelung bestätigt. Die Bewertung des Wirtschaftsteils mit dem Fortführungswert (§ 165 BewG) setzt gemäß § 162 Abs. 1 Satz 2 BewG die Fortführung des Betriebs durch den Erwerber voraus. Zerschlägt der Erwerber die wirtschaftliche Einheit, indem er die Wirtschaftsgüter auf mehrere Erwerber überträgt, geht die wirtschaftliche Einheit endgültig unter. In der Hand der einzelnen Erwerber entstehen jeweils neue, gesonderte wirtschaftliche Einheiten (vgl. Stephany in Kreutziger/Schaffner/Stephany, 4. Aufl. 2018, BewG § 158 Rn. 13). Eine Fortführung der bisherigen wirtschaftlichen Einheit durch die Rechtsnachfolger ist nicht mehr möglich, es sei denn, die Erwerber sind miteinander mitunternehmerisch verbunden.

Auch systematische Erwägungen sprechen dafür, auf den nämlichen Betrieb des Erwerbers abzustellen. So lässt § 162 Abs. 4 Satz 2 BewG den Nachbewertungsvorbehalt entfallen, wenn ein etwaiger Veräußerungserlös innerhalb von sechs Monaten ausschließlich im betrieblichen Interesse verwendet wird. Die Regelung soll Fällen begegnen, in denen die Struktur des übernommenen Betriebs in der Weise verändert wird, dass der nämliche Betrieb aufgrund tatsächlicher Hindernisse oder wirtschaftlicher Umstrukturierungen innerhalb der Land- und Forstwirtschaft nicht mehr fortbestehen kann (vgl. zu § 162 Abs. 3 Satz 2 BewG: BT-Drs 16/11107, S. 14). Wenn somit allein das Belassen des erhaltenen Surrogats im nämlichen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zur Vermeidung des Nachbewertungsvorbehalts führt, so kann es für die Frage, ob ein Wirtschaftsgut dem Betrieb im Sinne des § 162 Abs. 4 Satz 1 BewG auf Dauer zu dienen bestimmt ist, ebenfalls nur auf den nämlichen Betrieb ankommen.

Die Entstehungsgeschichte des Gesetzes zeigt ebenso, dass nach dem Willen des historischen Gesetzgebers die Aufteilung und anschließende Übertragung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs auf mehrere Erwerber unabhängig davon, ob das Vermögen ertragsteuerlich dem Betriebs- oder Privatvermögen zuzuordnen ist, ein Anwendungsfall des Nachbewertungsvorbehalts sein sollte. So bestimmte § 162 Abs. 3 Satz 2 des Regierungsentwurfs (vgl. BT-Drs 16/7918, S. 16, 42) zunächst, dass neben der Veräußerung auch die Aufgabe des Betriebs als Nachbewertungsfall gelten sollte. Nach der Beratung des Regierungsentwurfs im Finanzausschuss wurde § 162 Abs. 3 Satz 2 des Regierungsentwurfs schließlich gestrichen und der - Gesetz gewordene - § 162 Abs. 4 BewG eingefügt, wonach der Liquidationswert allgemein dann Anwendung findet, wenn ein wesentliches Wirtschaftsgut ausscheidet (vgl. BT-Drs 16/11107, S. 14). Die Aufgabe des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs fand im Gesetzestext keine Erwähnung mehr. Hinweise darauf, dass der Gesetzgeber mit der allgemeiner gefassten Voraussetzung des dauernden Dienens die Aufteilung und anschließende Übertragung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs auf mehrere Erwerber, insbesondere auch die ertragsteuerliche Betriebsaufgabe, vom Nachbewertungsvorbehalt in § 162 Abs. 4 Satz 1 BewG nicht erfasst sehen wollte, liegen aber nicht vor. Die Änderung des Regierungsentwurfs erfolgte dem Anschein nach vielmehr im Hinblick darauf, dass das bewertungsrechtliche land- und forstwirtschaftliche Vermögen auch dem ertragsteuerlichen Privatvermögen zuzuordnen sein kann, in diesen Fällen eine ertragsteuerliche Betriebsaufgabe als Nachbewertungsanlass ausscheidet, der Gesetzgeber die Zerschlagung der wirtschaftlichen Einheit aber auch in den Fällen des ertragsteuerlichen Privatvermögens vom Nachbewertungsvorbehalt erfasst sehen wollte.

Der Sinn und Zweck der Vorschrift des § 162 Abs. 4 BewG erschöpft sich nach Auffassung des Senats nicht allein darin, solche Wirtschaftsgüter rückwirkend mit dem Liquidationswert zu bewerten, die erst auf einen Zeitpunkt nach dem Bewertungsstichtag als Grundvermögen im Sinne des § 159 BewG zu qualifizieren sind und allein aus diesem Grund keinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb mehr zu dienen bestimmt sind. Bei einer solchen Auslegung wäre der Verkauf von wesentlichen landwirtschaftlichen Teilflächen an einen Landwirt für dessen landwirtschaftlichen Betrieb nicht vom Sinn und Zweck der Regelung gedeckt, obwohl der Wortlaut der Norm diesen Fall zweifelsohne erfasst.

Der Senat verkennt bei seiner Auslegung ferner nicht, dass unentgeltliche Übertragungen des gesamten Betriebs im Wege der vorweggenommenen Erbfolge nach § 162 Abs. 3 Satz 1 BewG nicht vom Nachbewertungsvorbehalt umfasst sind. § 162 Abs. 3 Satz 1 BewG erfasst nur entgeltliche Veräußerungen des Betriebs, nicht aber unentgeltliche Übertragungen. Vorliegend besteht aber die Besonderheit, dass die Erbin ihr Vermögen auf mehrere Erwerber übertrug, die den Betrieb nicht mitunternehmerisch als Ganzes fortführten.

cc) Der Senat kann dahinstehen lassen, ob und in welchem Umfang die nicht verpachtete Teilfläche der Hofstelle bereits in der Hand der Erbin noch dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu dienen bestimmt war. Denn zumindest durch die Veräußerung wurde der Zweckzusammenhang zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb aufgelöst.

Auch kann offenbleiben, ob die Übertragung des Grundbesitzes auf den Kläger und dessen Ehefrau unentgeltlich oder - wie das Schreiben der Erbin an das Finanzamt K vom xx. Juli 2017 vermuten lassen könnte - wenigstens teilweise entgeltlich erfolgte. Die Erbin führte insoweit aus, dass der Kläger die Erbschaftssachen für sie verkauft habe. Hierfür habe sie ihm die Hälfte "vom Erbe abgegeben". Für die Frage, ob der Grundbesitz dem Betrieb noch dauernd zu dienen bestimmt war, ist es hingegen unerheblich, ob er entgeltlich oder unentgeltlich übertragen wurde.

3. Die Gesamtheit der mit Verträgen vom xx. März 2012 abgegebenen Grundstücke war auch wesentlich für den Betrieb der Erbin.

Der Senat braucht insoweit nicht zu entscheiden, unter welchen konkreten Voraussetzungen Wirtschaftsgüter als wesentlich anzusehen sind (vgl. zum Streitstand Bruschke in Stenger/Loose, BewG/ErbStG/GrStG, Lfg. 136, § 162 BewG Rn. 54; Stephany in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 4. Aufl. 2018, 162 Rn. 23; Eisele in Rössler/Troll, BewG, 32. EL September 2020, § 162 Rn. 10). Denn im Streitfall hat die Erbin mit drei notariellen Urkunden vom selben Tag das gesamte land- und forstwirtschaftliche Vermögen der wirtschaftlichen Einheit übertragen. Das gesamte land- und forstwirtschaftliche Vermögens ist zweifelsohne wesentlich für den Betrieb. Wird das Gesamtvermögen - wie im Streitfall - an einem einzigen Tag - wenngleich an verschiedene Erwerber - übertragen, besteht auch kein Raum dafür, einzelne Flächen - auch wenn sie weniger als 10 % der Gesamtfläche des Betriebs ausmachen - als unwesentlich anzusehen. Denn die drei - zivilrechtlich getrennten - Übertragungsakte sind als von einem einheitlichen Willensentschluss der Erbin getragen zu betrachten.

4. Die Übertragungen erfolgten am xx. März 2012 und damit innerhalb eines Zeitraums von 15 Jahren nach dem Bewertungsstichtag, dem Erwerb des landwirtschaftlichen Betriebs durch Erbfall am 6. Juli 2011.

5. Der Kläger hat nicht dargelegt, dass die Erbin den Erlös aus der Veräußerung der Teilfläche der Hofstelle gemäß § 162 Abs. 4 Satz 2 BewG im betrieblichen Interesse verwendete. Der Erlös verblieb vielmehr im Vermögen der Erbin, ohne dass er reinvestiert wurde.

6. Der Beklagte hat den Liquidationswert gemäß § 166 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 BewG korrekt durch Multiplikation des Bodenrichtwerts mit der Fläche unter Abzug von 10 % Liquidationskosten (§ 166 Abs. 2 Nr. 1 Satz 3 BewG) berechnet.

7. Ein niedrigerer gemeiner Wert nach § 9 Abs. 2 BewG war für das land- und forstwirtschaftliche Vermögen nicht zu berücksichtigen.

Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert, der kurze Zeit nach dem Erbanfall veräußerten land- und forstwirtschaftlich genutzten Flächen wesentlich niedriger ist als der nach § 166 BewG ermittelte Liquidationswert, kann der niedrigere gemeine Wert nach § 9 Abs. 2 BewG als Grundbesitzwert für Zwecke der Erbschaftsteuer festgestellt werden (BFH-Urteil vom 30. Januar 2019 II R 9/16, BFHE 263, 267, BStBl II 2019, 599). Der Kläger hat einen niedrigeren Wert als den vom Beklagten angesetzten Bodenrichtwert weder dargelegt noch nachgewiesen.

III. Der Beklagte war auch zur Änderung des Erstbescheids vom 4. April 2012 befugt.

1. Zwar stützt der Beklagte seine Änderungsbefugnis zu Unrecht auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

Gemäß § 153 Abs. 5 BewG i.V.m. §§ 181 Abs. 1 Satz 1, 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO kann ein Feststellungsbescheid geändert werden, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Das Ereignis muss nachträglich, das heißt nach Erlass des Steuerbescheids eingetreten sein und darf deshalb zurzeit des Ergehens des Steuerbescheides noch nicht bestanden haben (BFH-Urteile vom 26. Juli 1984 IV R 10/83, BFHE 141, 488, BStBl II 1984, 786, und vom 26. Oktober 1988 II R 55/86, BFHE 154, 493, BStBl II 1989, 75). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Der Beklagte erließ den Erstbescheid mit Datum vom 4. April 2012. Zu diesem Zeitpunkt hatte die Erbin den streitgegenständlichen Grundbesitz bereits veräußert.

2. Der Beklagte war aber befugt, den Erstbescheid gemäß § 153 Abs. 5 BewG i.V.m. §§ 181 Abs. 1 Satz 1, 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern.

Gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO sind Feststellungsbescheide zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.

a) Die Veräußerungsvorgänge vom xx. März 2012 führen zu einem höher festzustellenden Grundbesitzwert, weil sie gemäß § 162 Abs. 4 BewG den Ansatz des höheren Liquidationswertes zur Konsequenz haben.

b) Diese Veräußerungsvorgänge vom xx. März 2012 sind dem Beklagten auch erst nachträglich bekannt geworden.

Die "neuen" Tatsachen dürfen der Finanzbehörde bei Erlass des zu ändernden Bescheids noch nicht bekannt gewesen sein (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juli 1984 IV R 10/83, BFHE 141, 488, BStBl II 1984, 786). Die Veräußerungsvorgänge wurden dem Beklagten durch den beurkundenden Notar mit drei Veräußerungsanzeigen vom xx. März 2012, vom xx. April 2012 und vom xx. April 2012 angezeigt. Wenngleich die Veräußerungsanzeige über den Verkauf der Teilfläche der Hofstelle vom xx. März 2012 - also vor Erlass des Erstbescheides - datiert, bestehen dennoch keine Zweifel am nachträglichen Bekanntwerden der neuen Tatsache.

Denn die "neue" Tatsache liegt im Streitfall nicht in der Veräußerung der Einzelflächen an den jeweiligen Erwerber, sondern in der Zerschlagung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs und der Übertragung sämtlicher Wirtschaftsgüter des Betriebs an verschiedene Erwerber. Von dieser Tatsache konnte der Beklagte aber erst mit der Übersendung der beiden weiteren Veräußerungsanzeigen vom xx. April 2012 und vom xx. April 2012 Kenntnis erlangen.

c) Der Beklagte war auch nicht deshalb an einer Änderung gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gehindert, weil er im Rahmen des Einspruchsverfahrens gegen den Erstbescheid der Erbin nicht die Verböserung des Erstbescheides durch Ansatz des Liquidationswertes androhte.

Der Beklagte geht in seinem Aktenvermerk vom ... zu Unrecht davon aus, dass seine Kenntnis von den Veräußerungsvorgängen während des Einspruchsverfahrens schädlich für eine nachträgliche Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO war. Schließt sich dem Festsetzungsverfahren ein Einspruchsverfahren an, so ist maßgeblicher Zeitpunkt für die Frage, ob eine Tatsache nachträglich bekannt geworden ist, nicht der Erlass des geänderten Steuerbescheids, sondern der Erlass der Einspruchsentscheidung (vgl. BFH-Urteile vom 13. September 2001 IV R 79/99, BFHE 196, 195, BStBl II 2002, 2, und vom 23. März 1983 I R 182/82, BFHE 138, 313, BStBl II 1983, 548; Rüsken in Klein, AO, 14. Aufl. 2018, § 173 Rn. 54). Nimmt der Einspruchsführer seinen Einspruch zurück, verbleibt es aber beim Zeitpunkt des Bescheiderlasses (vgl. BFH-Urteile vom 11. März 1987 II R 206/83, BFHE 149, 136, BStBl II 1987, 417, und vom 13. September 2001 IV R 79/99, BFHE 196, 195, BStBl II 2002, 2; Finanzgericht Münster, Urteil vom 18. Januar 2012 11 K 2552/10 E, EFG 2012, 1271; Rüsken in Klein, AO, 14. Aufl. 2018, § 173 Rn. 54; Koenig in Koenig, AO, 3. Aufl. 2014, § 173 Rn. 80). Diese Auffassung rechtfertigt sich dadurch, dass es die Finanzbehörde im Einspruchsverfahren nur dann in der Hand hat, nachträglich bekannt gewordene Tatsachen zu verwerten, wenn sie das Verfahren selbst durch Einspruchsentscheidung abschließen kann. Nimmt der Steuerpflichtige seinen Einspruch hingegen zurück, verliert die Finanzbehörde diese Möglichkeit.

d) Der Änderungsbefugnis des Beklagten steht nicht entgegen, dass er die Änderung auf eine Änderungsvorschrift gestützt hat, deren Voraussetzungen tatsächlich nicht gegeben waren. Es genügt insoweit, dass die Voraussetzungen einer Änderungsvorschrift erfüllt waren (vgl. BFH-Urteil vom 28. März 2012 II R 57/10, BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920).

IV. Der Änderungsbescheid vom 21. November 2017 durfte gemäß § 181 Abs. 5 Satz 1 AO auch außerhalb der für ihn geltenden Feststellungsfrist noch ergehen.

Gemäß § 153 Abs. 5 BewG i.V.m. § 181 Abs. 5 Satz 1 AO kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Dabei bleibt § 171 Abs. 10 AO außer Betracht. Auf die Rechtsfolge des § 181 Abs. 5 Satz 1 AO ist im Feststellungsbescheid hinzuweisen, § 181 Abs. 5 Satz 2 AO.

1. Die Frist für die Feststellung des Grundbesitzwertes für den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft war bereits am 31. Dezember 2016 abgelaufen.

Die Feststellungsfrist beträgt gemäß § 153 Abs. 5 BewG i.V.m. §§ 181 Abs. 1 Satz 1, 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre und beginnt gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, wenn eine Steuererklärung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. Die Erbin war aufgrund der Aufforderung des Beklagten vom xx. März 2012, die auf der Grundlage des § 153 Abs. 1 Satz 1 BewG erfolgte, verpflichtet, eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des Grundbesitzwertes einzureichen. Dieser Aufforderung kam die Erbin am xx. März 2012 nach, sodass die vierjährige Feststellungsfrist mit Ablauf des 31. Dezember 2012 begann und mit Ablauf des 31. Dezember 2016 endete.

2. Die gesonderte Feststellung war jedoch für die Festsetzung der Erbschaftsteuer von Bedeutung, für die die Festsetzungsfrist bei Erlass des Änderungsbescheides am 21. November 2017 noch nicht abgelaufen war.

a) Die Bedeutung der gesonderten Feststellung für die Erbschaftsteuerfestsetzung ergibt sich aus der Bindungswirkung gemäß §§ 171 Abs. 10, 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 182 Abs. 1 AO, die die gesonderte Feststellung für die Erbschaftsteuerfestsetzung hat.

b) Im Streitfall war die Festsetzungsfrist für die Erbschaftsteuer zum Zeitpunkt des Erlasses des Änderungsbescheids am 21. November 2017 nach den Feststellungen des Gerichts noch nicht abgelaufen.

Maßgebend ist der Zeitpunkt, in dem der Feststellungsbescheid ergeht. Für die Rechtzeitigkeit kommt es gemäß § 181 Abs. 5 Satz 3 i.V.m. § 169 Abs. 1 Satz 3 AO im Regelfall auf die Absendung des Bescheids an (vgl. BFH-Urteil vom 1. August 2012 IX R 14/11, BFH/NV 2012, 1934; Ratschow in Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 181 Rn. 37).

aa) Die vierjährige Festsetzungsfrist für die Erbschaftsteuer endete regulär mit Ablauf des 31. Dezember 2016.

Die Festsetzungsfrist für die Erbschaftsteuer begann gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des 31. Dezember 2012. Die Erbin war aufgrund der Aufforderung des Finanzamts K vom xx. Januar 2012 auf der Grundlage des § 31 Abs. 1 Satz 1 ErbStG zur Abgabe einer Erbschaftsteuererklärung verpflichtet. Dieser Aufforderung kam die Erbin im März 2012 nach. Das Ende der vierjährigen Festsetzungsfrist fiel damit auf den Ablauf des 31. Dezember 2016.

bb) Der Ablauf der regulären Festsetzungsfrist zum 31. Dezember 2016 war jedoch gemäß § 13a Abs. 6 Satz 3 ErbStG in der Fassung des Gesetzes vom 22. Dezember 2009 (nachfolgend: "ErbStG") gehemmt.

Gemäß § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 ErbStG fallen der Verschonungsabschlag nach § 13a Abs. 1 ErbStG und der Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 ErbStG mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber innerhalb von fünf Jahren (Behaltensfrist) das land- und forstwirtschaftliche Vermögen im Sinne des § 168 Abs. 1 Nr. 1 BewG und selbst bewirtschaftete Grundstücke im Sinne des § 159 BewG veräußert. Gleiches gilt gemäß § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG, wenn das land- und forstwirtschaftliche Vermögen dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nicht mehr dauernd zu dienen bestimmt ist. In diesen Fällen der Verletzung der Behaltensfrist ist der Erwerber gemäß § 13a Abs. 6 Satz 2 ErbStG verpflichtet, dem für die Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt den entsprechenden Sachverhalt innerhalb einer Frist von einem Monat, nach dem der jeweilige Tatbestand verwirklicht wurde, anzuzeigen. Die Festsetzungsfrist für die Steuer endet nicht vor dem Ablauf des vierten Jahres, nachdem das für die Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt von dem Verstoß gegen die Behaltensfrist des § 13a Abs. 5 ErbStG Kenntnis erlangt.

Im Streitfall war das gesamte land- und forstwirtschaftliche Vermögen der Erbin innerhalb von fünf Jahren nach dem Versterben des Erblassers nicht mehr dauernd dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu dienen bestimmt. Der Senat legt für die Auslegung des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG die gleichen Grundsätze an wie für die Auslegung des wortlautgleichen § 162 Abs. 4 Satz 1 BewG (siehe B. II. 2). Die Auflösung der wirtschaftlichen Einheit durch Zerschlagung und Übertragung sämtlicher Wirtschaftsgüter auf nicht mitunternehmerisch verbundene Erwerber führt sowohl im Anwendungsbereich des § 162 Abs. 4 Satz 1 BewG als auch im Anwendungsbereich des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG zum Wegfall der jeweiligen Begünstigung. § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 ErbStG knüpft unmittelbar an das land- und forstwirtschaftliche Vermögen im Sinne des Bewertungsgesetzes an (vgl. Korezkij, DStR 2017, 745, 746), sodass eine einheitliche Auslegung geboten ist.

Das Finanzamt K erhielt erstmals am xx. März 2017 durch das Schreiben des Beklagten, mit dem dieser die Veräußerungsanzeigen des Notars übersandte, Kenntnis von den Veräußerungsvorgängen und damit von der Verletzung der Behaltensfrist. Damit war der Lauf der verlängerten Festsetzungsfrist zum Zeitpunkt des Erlasses des Änderungsbescheides am 21. November 2017 noch nicht abgelaufen.

3. Der angefochtene Änderungsbescheid enthält den nach § 153 Abs. 5 BewG i.V.m. § 181 Abs. 5 Satz 2 AO erforderlichen Hinweis darauf, dass der Bescheid nach Ablauf der Feststellungsfrist ergangen und er nur für solche Steuerfestsetzungen bedeutsam ist, bei denen die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist.

Der Hinweis gemäß § 181 Abs. 5 Satz 2 AO hat Regelungscharakter, weil mit ihm der zeitliche Geltungsbereich der getroffenen Feststellungen abweichend von § 182 Abs. 1 AO bestimmt und damit rechtsgestaltend auf das Steuerrechtsverhältnis eingewirkt wird (BFH-Urteile vom 17. Februar 2010 II R 38/08, BFH/NV 2010, 1236, und vom 11. Mai 2010 IX R 48/09, BFH/NV 2010, 1788). Enthält der Bescheid den Hinweis nicht, ist er rechtswidrig (BFH-Urteile vom 11. Mai 2010 IX R 48/09, BFH/NV 2010, 1788, und vom 26. Juni 2019 II R 58/15, juris).

Im Streitfall genügt es, dass der Beklagte in seinem Hinweis die allgemeine Regelung des § 181 Abs. 5 AO wiedergibt. Es war nicht erforderlich, dass der Beklagte die konkrete Steuerart - im Streitfall die Erbschaftsteuer - angab, für die die gesonderte Feststellung von Bedeutung ist (vgl. BFH-Urteil vom 18. März 1998 II R 45/96, BFHE 185, 348, BStBl II 1998, 426).

C. Die Kostenfolge beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.